【摘 要】在全球經(jīng)濟(jì)一體化程度不斷加深的今天，作為全球第三次資本擴(kuò)張的利器——無形資產(chǎn)，對社會財(cái)富、經(jīng)濟(jì)增長的驅(qū)動力不斷增強(qiáng)，對企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)度愈加顯著，甚至居于支配性地位。本文通過對國內(nèi)外無形資產(chǎn)的理論研究進(jìn)行梳理與歸納，在厘清與無形資產(chǎn)相關(guān)概念關(guān)系的基礎(chǔ)上，從法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)等相鄰學(xué)科的視角對無形資產(chǎn)的邊界予以界定，以便為無形資產(chǎn)的進(jìn)一步深化研究奠定堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

　　【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)； 邊界限定； 知識產(chǎn)權(quán)； 智力資本

　　一、引言：資本在全球的第三次擴(kuò)張激發(fā)了無形資產(chǎn)的活力

　　從世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展歷程來看，全球經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展潮流。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，資本又一次走出國門，實(shí)現(xiàn)全球的第三次擴(kuò)張①。與以18世紀(jì)末19世紀(jì)初的第一次產(chǎn)業(yè)革命和19世紀(jì)末以電力的發(fā)明和重化工業(yè)為中心的第二次產(chǎn)業(yè)革命為標(biāo)志的兩次資本擴(kuò)張不同，第二次世界大戰(zhàn)后，尤其是20世紀(jì)90年代中后期以來，隨著以電子計(jì)算機(jī)、激光、生物技術(shù)等先進(jìn)科技為標(biāo)志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命，資本又在全球范圍內(nèi)進(jìn)行了它的第三次擴(kuò)張。這一次的資本擴(kuò)張不是用堅(jiān)船利炮和武力打開世界市場的大門，而是充分依靠知識資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、市場資產(chǎn)、人力資源和組織資產(chǎn)等無形資本實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張，無形資產(chǎn)緊密配合有形資本進(jìn)入世界市場，在世界市場范圍內(nèi)配置資源和進(jìn)行價(jià)值創(chuàng)造，其擴(kuò)張的速度和所產(chǎn)生的效果已經(jīng)超過了前兩次資本擴(kuò)張。如微軟、可口可樂等就是典型的例證。但問題是，什么是無形資產(chǎn)？無形資產(chǎn)與相關(guān)資產(chǎn)的邊界如何界定？隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)本身的內(nèi)涵發(fā)生了哪些變化，其外延又有哪些延伸？無形資產(chǎn)到底是如何為企業(yè)價(jià)值進(jìn)行貢獻(xiàn)等問題，需要從理論上予以澄清。限于篇幅，本文主要對無形資產(chǎn)的邊界予以限定，并對相關(guān)概念的關(guān)系予以厘清。

　　眾所周知，任何事物由于其質(zhì)的規(guī)定性，都有相應(yīng)的內(nèi)涵和外延，以保持該事物的獨(dú)立性與穩(wěn)定性。如果某事物的外延過小，無疑不利于對該事物的全面認(rèn)識和把握；相反，如果事物的外延過大甚至無限大，勢必侵犯其他相關(guān)領(lǐng)域，甚至異化為另一事物。目前，人們對無形資產(chǎn)的認(rèn)識既具有無限擴(kuò)大的趨勢，又存在限定范圍過窄的問題。因此，科學(xué)而合理地界定無形資產(chǎn)的邊界，維護(hù)無形資產(chǎn)的嚴(yán)謹(jǐn)性與嚴(yán)肅性，對無形資產(chǎn)理論的進(jìn)一步深化研究和應(yīng)用研究都具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

　　二、法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的初步界定

　　無形資產(chǎn)作為財(cái)產(chǎn)的一種類型，最早源自法學(xué)對財(cái)產(chǎn)的研究②。奴隸社會的羅馬法把財(cái)產(chǎn)分為“動產(chǎn)”和“不動產(chǎn)”。在羅馬法的條文中，尚無“無形財(cái)產(chǎn)”的明確規(guī)定，但是從公元二世紀(jì)羅馬法學(xué)家蓋尤斯（Gaius）所著的《蓋尤斯法學(xué)原理》（Institutes of Gaius）一書中，已經(jīng)出現(xiàn)“無形財(cái)產(chǎn)”的雛形。該書第一次把民法分為“人法”、“財(cái)產(chǎn)法”、“債法”三個部分，在財(cái)產(chǎn)法中，則明確地把財(cái)產(chǎn)分為“有形財(cái)產(chǎn)”與“無形財(cái)產(chǎn)”兩部分。在無形產(chǎn)權(quán)的取得方式上，蓋尤斯認(rèn)為，無形產(chǎn)權(quán)的取得方式與有形的不動產(chǎn)及動產(chǎn)都不同，既不能憑借時效取得，也不能通過傳統(tǒng)的買賣方式取得③。1890年，美國法院通過審理明尼蘇達(dá)鐵路委員會減低鐵路運(yùn)費(fèi)一案時，宣布這是一種“財(cái)產(chǎn)剝奪”行為，雖然所剝奪的不是有形體的財(cái)產(chǎn)，但它是無形的財(cái)產(chǎn)——規(guī)定價(jià)格的權(quán)利。通過這次宣判，美國最高法院賦予“財(cái)產(chǎn)”這一概念以新的涵義，即在原先那些“有形”財(cái)產(chǎn)的意義上，增加了“無形”財(cái)產(chǎn)的意義。于是，從十九世紀(jì)末開始，“無形資產(chǎn)”概念被司法實(shí)踐所承認(rèn)，以后在一系列其它經(jīng)濟(jì)糾紛案中進(jìn)一步得到強(qiáng)化。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)對無形資產(chǎn)的研究，更多側(cè)重把無形資產(chǎn)作為一類生產(chǎn)要素來解釋經(jīng)濟(jì)增長，而并不關(guān)心無形資產(chǎn)的具體存在形式和范圍。盡管早在1776年亞當(dāng)·斯密就在其名著《國富論》中闡述了把國民所有的有用能力當(dāng)作資本的思想，馬歇爾（Marshall）和費(fèi)雪（Fisher）進(jìn)一步把知識也納入資產(chǎn)的范疇，即無形資產(chǎn)，但無形資產(chǎn)真正作為一種生產(chǎn)要素，則是隨著無形資產(chǎn)在社會經(jīng)濟(jì)中的作用日益顯現(xiàn)而被明確。所以，經(jīng)濟(jì)學(xué)家把無形資產(chǎn)納入生產(chǎn)函數(shù)，來解釋經(jīng)濟(jì)增長現(xiàn)象。當(dāng)今社會財(cái)富和經(jīng)濟(jì)的增長主要受無形資產(chǎn)的驅(qū)動，開始成為社會的共識（葛家澍，杜興強(qiáng)，2004）④。

　　無形資產(chǎn)概念在微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的運(yùn)用，受到會計(jì)和資產(chǎn)評估活動的推動。作為反映和計(jì)量微觀經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動過程及成果的工具，會計(jì)不僅關(guān)注無形資產(chǎn)對微觀經(jīng)濟(jì)主體的功能發(fā)揮和價(jià)值貢獻(xiàn)，而且關(guān)注無形資產(chǎn)的具體存在形式和范圍。關(guān)于無形資產(chǎn)概念的定義，早期主要借助于列舉無形資產(chǎn)的內(nèi)容。如美國會計(jì)學(xué)家哈特菲爾德1927年就提出：無形資產(chǎn)的涵義是指專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法和配方、商譽(yù)、商標(biāo)、專營權(quán)及其他類似的資產(chǎn)。然而，列舉無形資產(chǎn)的各項(xiàng)內(nèi)容的這種定義方法既沒有說明無形資產(chǎn)的特征，也沒有表述無形資產(chǎn)的本質(zhì)，就連哈特菲爾德本人也不得不承認(rèn)這一點(diǎn)。我國旅美學(xué)者楊汝梅（眾先）先生在其1926年出版的專著《無形資產(chǎn)論》（Goodwill and other Intangible Assetes）中，把無形資產(chǎn)定義為，特定企業(yè)所具有額外收益能力之表示，無形資產(chǎn)的價(jià)值，依據(jù)企業(yè)盈利之剩余，將其超過之?dāng)?shù)，依照相當(dāng)利率，化為資產(chǎn)的價(jià)值是也。⑤這一定義揭示了無形資產(chǎn)能為其主體帶來超額收益能力的本質(zhì)特征。以后的定義大多以此為基礎(chǔ)，對無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和范圍進(jìn)行拓展。

　　三、經(jīng)濟(jì)發(fā)展與無形資產(chǎn)邊界的動態(tài)演變

　　前已述及，對無形資產(chǎn)的邊界限定，法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計(jì)學(xué)等相鄰學(xué)科對此有不同的界定，但都是從其內(nèi)涵和外延兩個方面展開的。前者通過關(guān)注無形資產(chǎn)的基本特征，以區(qū)別于有形資產(chǎn)，后者則列舉實(shí)際運(yùn)用中無形資產(chǎn)的具體存在形式和范圍。雖然無形資產(chǎn)這一術(shù)語具有較為悠久的歷史，但對無形資產(chǎn)的定義尚未達(dá)成共識。不同學(xué)科和學(xué)者出于不同的關(guān)注焦點(diǎn)和研究目的，對無形資產(chǎn)的定義有不同的認(rèn)識和見解。

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了關(guān)于資產(chǎn)的廣義解釋，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是一種稀缺的資源，表現(xiàn)為一定時點(diǎn)的財(cái)富存量，由一定數(shù)量的物質(zhì)資料和權(quán)利構(gòu)成，并著眼于資產(chǎn)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，強(qiáng)調(diào)其能為主體帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益。邁克爾·波特將無形資產(chǎn)稱為“高等生產(chǎn)要素”和“特殊生產(chǎn)要素”，認(rèn)為相比屬于“通常生產(chǎn)要素”和“一般生產(chǎn)要素”的有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)對企業(yè)競爭更具決定意義。有形資產(chǎn)如何利用以及利用的成效，取決于企業(yè)無形資產(chǎn)積累和開發(fā)利用的狀況，受到無形資產(chǎn)的制約⑥。Romer（1986），Lucas（1988）等人提出的內(nèi)生增長理論認(rèn)為，技術(shù)、人力資本等無形資產(chǎn)具有顯著的外部性，與實(shí)物資產(chǎn)邊際報(bào)酬遞減特征不同，技術(shù)、人力資本等無形資產(chǎn)的外部性往往使得企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動具有規(guī)模收益遞增的特點(diǎn)。巴魯·列弗在所著的《無形資產(chǎn)：管理、計(jì)量和呈報(bào)》一書中指出，將成本效益原理用于無形資產(chǎn)的分析就是無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)學(xué)涵義，無形資產(chǎn)和實(shí)物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)一樣都是遵循最基本的成本效益均衡經(jīng)濟(jì)學(xué)規(guī)律，并把無形資產(chǎn)分為發(fā)明創(chuàng)造（創(chuàng)新活動）型無形資產(chǎn)、組織資本型無形資產(chǎn)和人力資本型無形資產(chǎn)⑦。

　　盡管會計(jì)學(xué)的理論大多建立在經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)之上，但與經(jīng)濟(jì)學(xué)從生產(chǎn)要素觀點(diǎn)理解無形資產(chǎn)不同，會計(jì)學(xué)領(lǐng)域更多的是從資產(chǎn)的定義出發(fā)來理解無形資產(chǎn)內(nèi)涵。格林沃爾德主編的《現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)詞典》中將“資產(chǎn)”定義為：由企業(yè)或個人擁有并具有價(jià)值的有形的財(cái)產(chǎn)或無形的權(quán)利。資產(chǎn)之所以對擁有它的主體有用，或是因?yàn)樗俏磥硎聵I(yè)的源泉，或是由于它可以用于取得未來的經(jīng)濟(jì)利益。因此，無形資產(chǎn)作為資產(chǎn)的一種類型，也同樣具有效用性、稀缺性和未來收益性特征。受會計(jì)計(jì)量和信息披露功能影響，會計(jì)學(xué)關(guān)于無形資產(chǎn)的理解和認(rèn)識，更強(qiáng)調(diào)其具體存在形式和范圍。美國著名會計(jì)學(xué)專家西德尼·戴維森（1983）在其主編的《現(xiàn)代會計(jì)手冊》中認(rèn)為：無形資產(chǎn)沒有公認(rèn)的定義，因而常常用實(shí)例來解釋，無形資產(chǎn)是指專利權(quán)、版權(quán)、秘密制作法和配方、商譽(yù)、專營權(quán)以及其它類似的財(cái)產(chǎn)。⑧A.Nikolai和D.Bazley（1991）在其《中級會計(jì)學(xué)》中指出：有形資產(chǎn)是以可以看到和觸摸的物質(zhì)實(shí)體為特征的。然而，無形資產(chǎn)是不具物質(zhì)實(shí)體卻一般從法定或合同權(quán)利中形成的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)有著某些共同的特點(diǎn)，它們都是為使用而擁有而不是為投資而擁有，它們都有大于一年的壽命，它們都依據(jù)其可以為擁有者帶來的收益而確定其價(jià)值，它們都將在其收益獲得期內(nèi)被消耗掉⑨。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會將無形資產(chǎn)定義為：用于產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售、出租或管理而持有的，沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。無形資產(chǎn)應(yīng)滿足可辨認(rèn)性、對資源的控制性和未來經(jīng)濟(jì)利益性。其中，強(qiáng)調(diào)可辨認(rèn)性旨在區(qū)別于商譽(yù)⑩。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）認(rèn)為：無形資產(chǎn)指沒有物質(zhì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)資源，其價(jià)值是由其占有權(quán)及其他未來利益所決定的；但貨幣性資源（如現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和投資等）不認(rèn)為是無形資產(chǎn)。美國會計(jì)原則委員會（FASB的前身）將無形資產(chǎn)歸類為一項(xiàng)特定資產(chǎn)，并將無形資產(chǎn)劃分為可確指（Identifiable）無形資產(chǎn)和不可確指（Unidentifiable）無形資產(chǎn)兩類。凡是具有專門名稱，可單獨(dú)取得、轉(zhuǎn)讓或出售的無形資產(chǎn)，稱為可確指的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等；那些不可辨認(rèn)、不可單獨(dú)取得，離開企業(yè)整體就不復(fù)存在的無形資產(chǎn)，稱為不可確指的無形資產(chǎn)，如商譽(yù)。英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會在《商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中將無形資產(chǎn)定義為“無形資產(chǎn)指無實(shí)物形態(tài)、性質(zhì)上屬于非貨幣性的固定資產(chǎn)。我國1993年頒布實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中，將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、商譽(yù)等?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》（2000）進(jìn)一步把無形資產(chǎn)定義為：企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)、特許權(quán)和商譽(yù)等⑾。而《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（2006）則把無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。因商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)范。⑿

　　再從相鄰的資產(chǎn)評估學(xué)來看，資產(chǎn)評估側(cè)重于強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益，而并不注重其取得成本是否可確指。《國際評估準(zhǔn)則評估指南—無形資產(chǎn)》指出，無形資產(chǎn)是以其經(jīng)濟(jì)特性而顯示其存在的一種資產(chǎn)。無形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，但為其擁有者獲取了權(quán)益和特權(quán)，而且通常為其擁有者帶來收益。該評估準(zhǔn)則還根據(jù)無形資產(chǎn)產(chǎn)生的來源，把無形資產(chǎn)分為權(quán)利類（Rights）、關(guān)系（Relationships）類、組合類無形資產(chǎn)（Grouped Intangibles）、知識產(chǎn)權(quán)（Intellectual Property）等四大類無形資產(chǎn)。權(quán)利類無形資產(chǎn)是由書面或非書面契約的條款產(chǎn)生的，對于契約方具有經(jīng)濟(jì)利益，如供貨合同、銷售合同以及其它的特許授權(quán)；關(guān)系類無形資產(chǎn)通常是非契約性的，能短期存在但對于關(guān)系方具有巨大的價(jià)值，如員工的組合、與顧客的關(guān)系、與供應(yīng)商的關(guān)系、與分銷商的關(guān)系等；組合類無形資產(chǎn)是指從無形資產(chǎn)總體價(jià)值中減去可確指無形資產(chǎn)的評估價(jià)值后所剩余的部分。與組合類無形資產(chǎn)相關(guān)的有顧客光顧率、超額收入和剩余價(jià)值等，組合類無形資產(chǎn)通常被稱為商譽(yù)；知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn)中的一個特殊類型，通常受法律保護(hù)，未經(jīng)授權(quán)不得使用，如品牌名稱和商號、著作權(quán)，專利權(quán)，商標(biāo)，商業(yè)秘密或非專利技術(shù)等。

　　我國財(cái)政部2001年7月頒布的《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的界定與會計(jì)準(zhǔn)則基本一致，認(rèn)為，無形資產(chǎn)是指特定主體所控制的，不具有實(shí)物形態(tài)，對生產(chǎn)經(jīng)營長期發(fā)揮作用且能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，它可分為可確指無形資產(chǎn)和不可確指無形資產(chǎn)。前者包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等；后者是指商譽(yù)。但這一定義僅給出了無形資產(chǎn)所包含的范圍的一般框架，而對非專利技術(shù)、特許權(quán)所包含的具體存在形式?jīng)]有做出明確規(guī)定。從上述定義中可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)評估學(xué)與會計(jì)學(xué)對無形資產(chǎn)的界定也略有差別。比如：會計(jì)學(xué)主要是以企業(yè)主體為調(diào)整對象，強(qiáng)調(diào)無形資產(chǎn)的持有主體為企業(yè)，而資產(chǎn)評估中無形資產(chǎn)的主體既可能是企業(yè)，也可能是企業(yè)以外的其他主體，因此特別強(qiáng)調(diào)特定主體所控制。

　　比較不同國家，不同學(xué)科領(lǐng)域?qū)o形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)含義的探討，我們可以發(fā)現(xiàn)，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延在不斷的變化。這種變化，一方面是受社會經(jīng)濟(jì)活動日益復(fù)雜和企業(yè)競爭日趨激烈的影響，不僅凸現(xiàn)無形資產(chǎn)的重要性，而且不斷產(chǎn)生新型的無形資產(chǎn)，例如現(xiàn)代企業(yè)競合關(guān)系、虛擬經(jīng)營及網(wǎng)絡(luò)化發(fā)展，使得客戶關(guān)系、供銷網(wǎng)絡(luò)等成為獲得超額盈利能力的重要要素⒀。另一方面，隨著社會對無形資產(chǎn)關(guān)注和研究的深入，社會法律規(guī)范的變化，信息技術(shù)的發(fā)展，大量過去無法滿足無形資產(chǎn)定義要求的無形資源能夠被特定經(jīng)濟(jì)主體固化和控制，過去不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)被獨(dú)立確認(rèn)并計(jì)量。例如，《專利法》、《商標(biāo)法》的頒布，使得專利、商標(biāo)從商譽(yù)中分離出來，權(quán)利能夠得到法律的保護(hù)。計(jì)算機(jī)、通信系統(tǒng)的發(fā)展，電子商務(wù)的出現(xiàn)，使得網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)具有了獨(dú)立確指的條件。

　　四、無形資產(chǎn)的邊界拓展及具體存在形式的界定

　　無形資產(chǎn)范圍的動態(tài)演變分析表明，人們對無形資產(chǎn)內(nèi)涵的理解已達(dá)成共識，但無形資產(chǎn)所包含的具體存在形式和范圍則更具動態(tài)性。對無形資產(chǎn)具體存在形式和范圍的界定，大多采用分類列舉方式。雖然列舉方式無法窮盡無形資產(chǎn)的具體存在形式，但從這些研究中可以發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)范圍的動態(tài)擴(kuò)展及其變化趨勢，并對傳統(tǒng)會計(jì)關(guān)于無形資產(chǎn)范圍的界定的完善起到促進(jìn)和修正作用。王廣慶（2004）指出，目前我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的主要問題包括無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄，應(yīng)當(dāng)拓展無形資產(chǎn)內(nèi)容⒁。馬德林、朱元午（2005）對近兩年我國無形資產(chǎn)研究做了總結(jié)評述后指出，目前國內(nèi)對傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會計(jì)研究基本的結(jié)論之一就是無形資產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大⒂。

　　唐雪松（1999）認(rèn)為，知識經(jīng)濟(jì)對于無形資產(chǎn)計(jì)量的影響主要體現(xiàn)在計(jì)量范圍和計(jì)量基礎(chǔ)兩方面。一方面，知識經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)種類和數(shù)量急劇擴(kuò)大，使得目前的無形資產(chǎn)計(jì)量范圍受到?jīng)_擊。具體來說，無形資產(chǎn)的范圍將擴(kuò)充到知識資本的范疇，包括市場資產(chǎn)如企業(yè)品牌、長期客戶關(guān)系等，知識產(chǎn)權(quán)如專利權(quán)，人力資產(chǎn)如員工業(yè)務(wù)能力，以及組織管理資產(chǎn)如企業(yè)文化、融資關(guān)系等⒃。另一方面，是無形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)的選擇。為此，經(jīng)濟(jì)學(xué)家和會計(jì)學(xué)家有著不同的理解。經(jīng)濟(jì)學(xué)家看重內(nèi)在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)為企業(yè)能夠帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，偏于資產(chǎn)計(jì)量的產(chǎn)出價(jià)值基礎(chǔ)。而會計(jì)學(xué)家則更偏重于資產(chǎn)的實(shí)際計(jì)量價(jià)值，認(rèn)為形成無形資產(chǎn)的交易或事項(xiàng)所依據(jù)的金額是無形資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)，偏于投入價(jià)值基礎(chǔ)。

　　吉全貴（2001）將無形資產(chǎn)按性質(zhì)分為五類⒄：一是智力成果及應(yīng)用類無形資產(chǎn)。主要包括著作權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、管理訣竅、現(xiàn)代電子信息網(wǎng)絡(luò)等。該類無形資產(chǎn)的共同特征都是開發(fā)智力獲得的成果并將其應(yīng)用于生產(chǎn)經(jīng)營等經(jīng)濟(jì)實(shí)踐。二是特種權(quán)利類無形資產(chǎn)。特種權(quán)利，是指政府或某種人（如組織、企業(yè)、企業(yè)集團(tuán)等）特別授予享受這些特權(quán)利益主體的各種特種權(quán)利和優(yōu)惠條件。如稅收減免優(yōu)惠、土地使用優(yōu)惠、外匯管制放松以及其他各種優(yōu)惠政策、便利條件、特許經(jīng)營權(quán)等。三是組織關(guān)系類無形資產(chǎn)。主要是指各種經(jīng)濟(jì)利益主體在組織和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動中與其他國家、地區(qū)、往來經(jīng)濟(jì)單位所形成的良好經(jīng)濟(jì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)。該種經(jīng)濟(jì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)多是由于長期合作而形成的工作默契關(guān)系，也有的是通過合約加以規(guī)定的。屬于此類的無形資產(chǎn)主要有經(jīng)濟(jì)利益主體的經(jīng)濟(jì)決策專家網(wǎng)、采購網(wǎng)絡(luò)、銷售網(wǎng)絡(luò)及其與其他相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體之間的穩(wěn)定而協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部穩(wěn)定與和諧的組織和人事關(guān)系。四是信譽(yù)類無形資產(chǎn)。是指特定經(jīng)濟(jì)利益主體在組織和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動方面取得了卓越成果和優(yōu)異成績而贏得社會、同行、客戶的高度評價(jià)和贊賞。如馳名商標(biāo)、獲得的各種獎牌、榮譽(yù)證書，長期形成的一定的知名度。應(yīng)該指出的是，商譽(yù)不是一種單純性質(zhì)的無形資產(chǎn)，不能簡單地將其包括在信譽(yù)類，它是企業(yè)形象的綜合代表。五是其他類無形資產(chǎn)。指以上四類無法包括但又具備無形資產(chǎn)特征的其他各種經(jīng)濟(jì)資源。

　　湯湘希（1997，2004）認(rèn)為，無形資產(chǎn)應(yīng)是不具有實(shí)物形態(tài)，卻能為企業(yè)長期帶來收益的法律或契約所賦予的特殊權(quán)利、超收益能力的資本化價(jià)值以及有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)資源的集合。此種定義強(qiáng)調(diào)特殊經(jīng)濟(jì)資源也是一種無形資產(chǎn)，例如稅收減免優(yōu)惠、土地使用優(yōu)惠以及其他各種優(yōu)惠政策、便利條件⒅，并進(jìn)一步引入知識資本、人力資源等理論把無形資產(chǎn)分為經(jīng)典無形資產(chǎn)、邊緣無形資產(chǎn)、組合無形資產(chǎn)、合力無形資產(chǎn)等四類⒆。經(jīng)典無形資產(chǎn)，即現(xiàn)行會計(jì)核算體系中包括的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，這類無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形態(tài)主要是知識產(chǎn)權(quán)，而且其使用價(jià)值可以由多個主體使用和重復(fù)使用；邊緣無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)，這類無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形態(tài)更類似于固定資產(chǎn)，其使用價(jià)值只能是單一主體使用，或使用價(jià)值具有獨(dú)占性；組合無形資產(chǎn)，其表現(xiàn)形態(tài)為商譽(yù)，按照目前一般公認(rèn)的會計(jì)理論，商譽(yù)是超額利潤的價(jià)值表示，不能離開某一特定主體而存在；合力無形資產(chǎn)，即企業(yè)核心競爭力，其表現(xiàn)形態(tài)是企業(yè)通過各種技術(shù)、技能和知識進(jìn)行整合而獲得的能力，它與商譽(yù)的共同點(diǎn)都是不能離開某一特定主體而存在。

　　喻曉宏等（2005）把無形資產(chǎn)劃分為市場類無形資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)、組織管理類無形資產(chǎn)等三類⒇。市場類無形資產(chǎn)，指一個企業(yè)通過其所擁有的與市場相關(guān)聯(lián)的無形資產(chǎn)而可能獲得的潛在利益的總和，包括品牌的信譽(yù)（如企業(yè)品牌、服務(wù)品牌），與客戶的關(guān)系（如銷售網(wǎng)、分銷渠道、長期客戶），合同（如特許經(jīng)營權(quán)協(xié)定、專利使用權(quán)協(xié)定、經(jīng)常性合同等）；有助于生產(chǎn)、銷售的資格認(rèn)證（如IS09000質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)、信用等級評定等類似項(xiàng)目）。知識產(chǎn)權(quán)類無形資產(chǎn)，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐和科學(xué)實(shí)驗(yàn)等創(chuàng)新過程中所發(fā)明創(chuàng)造的高新技術(shù)和技術(shù)訣竅而形成的精神產(chǎn)品的一種產(chǎn)權(quán)形式，包括專利權(quán)、版權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件、技術(shù)秘密、商業(yè)秘密等；組織管理類無形資產(chǎn)，指企業(yè)管理層在組織、協(xié)調(diào)、管理、溝通等方面存在的優(yōu)勢而可能獲得的潛在利益。如企業(yè)文化、企業(yè)管理方法、信息技術(shù)交流、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等要素。

　　孫艷霞（2006）將無形資產(chǎn)劃分為人力型無形資產(chǎn)、智力型無形資產(chǎn)、市場及顧客型無形資產(chǎn)、組織管理型無形資產(chǎn)等四類（21）。人力型無形資產(chǎn)，指有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)和員工素質(zhì)提高的無形資產(chǎn)。如員工教育狀況、業(yè)務(wù)技能、創(chuàng)新精神、對知識的運(yùn)用能力等。智力型無形資產(chǎn)，指人們通過智力勞動形成成果的無形資產(chǎn)。如專利、商標(biāo)權(quán)、電腦軟件等。市場及顧客型無形資產(chǎn)，指企業(yè)與市場、顧客之間形成的無形資產(chǎn)。如市場營銷網(wǎng)絡(luò)、顧客忠誠度等。組織管理型無形資產(chǎn)，指企業(yè)在組織、管理、協(xié)調(diào)等方面存在的優(yōu)勢，將帶來未來經(jīng)濟(jì)利益超額增收。如企業(yè)管理方法、資本運(yùn)營能力。

　　我國臺灣學(xué)者大多將無形資產(chǎn)等同于智慧資本，認(rèn)為智慧資本是一種隱藏在企業(yè)內(nèi)部、無形但卻能創(chuàng)造價(jià)值與持續(xù)保持競爭優(yōu)勢的無形資產(chǎn)。包括人力資本、創(chuàng)新資本、流程資本和關(guān)系資本等四類（22）。

　　上述研究表明，無形資產(chǎn)的邊界在逐步拓展。其具體存在形式與范圍，除了專利權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）、非專利技術(shù)（秘密制作法和配方）、商譽(yù)、特許權(quán)（專營權(quán)）等這些國際公認(rèn)的經(jīng)典無形資產(chǎn)外，隨著社會經(jīng)濟(jì)活動發(fā)展而出現(xiàn)一些新興的無形資產(chǎn)。盡管從會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量角度而言，囿于傳統(tǒng)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則，許多在經(jīng)濟(jì)學(xué)上已經(jīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)，在會計(jì)學(xué)中則因無法計(jì)量和記錄而游離于會計(jì)報(bào)表之外，諸如良好的企業(yè)形象、高素質(zhì)的員工隊(duì)伍、企業(yè)的公共關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)的營銷網(wǎng)絡(luò)等等，但是現(xiàn)代會計(jì)理論和實(shí)踐的發(fā)展，不斷開發(fā)出一些新型的計(jì)量模式，如斯堪的那維亞智力資本模型，智力資本計(jì)分板、平衡計(jì)分卡等，這些模式用以反映和揭示新型的、日益重要的無形資產(chǎn)類型，在一定程度上解決了會計(jì)上的這一難題。

　　總的看來，從會計(jì)學(xué)的角度而言，擴(kuò)展無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍已是大勢所趨，在現(xiàn)有的會計(jì)理論框架下，除經(jīng)典無形資產(chǎn)外，人力資產(chǎn)（或人力資本）、智力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)和顧客資產(chǎn)應(yīng)納入會計(jì)核算體系，予以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。同時，使法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會計(jì)學(xué)等相鄰學(xué)科對無形資產(chǎn)質(zhì)的規(guī)定性具有相同的邊界限定。

　　五、對無形資產(chǎn)具體存在形式問卷調(diào)查的結(jié)果顯示

　　“實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)”，我們在基于前述理論分析的基礎(chǔ)上，以歐盟2003年發(fā)布的關(guān)于無形資產(chǎn)計(jì)量和報(bào)告實(shí)踐的研究報(bào)告中關(guān)于無形資產(chǎn)存在形式的調(diào)查問卷為指導(dǎo)，設(shè)計(jì)了相關(guān)問卷進(jìn)行實(shí)地調(diào)研。共發(fā)出問卷300份，回收201份，回收率約為67%，其中有效問卷195份。調(diào)查對象既有企業(yè)的中高級管理人員，又有會計(jì)和評估中介機(jī)構(gòu)從業(yè)人員，其工作與企業(yè)無形資產(chǎn)的管理實(shí)踐高度相關(guān)。因此，具有較強(qiáng)的代表性。有效問卷的具體構(gòu)成情況如表1所示（23）。

　　我們根據(jù)無形資產(chǎn)的廣義定義，列舉了一些我國當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則未予以確認(rèn)的無形資產(chǎn)。被調(diào)查對象認(rèn)為諸如品牌、各種資質(zhì)、人力資本等無形資源應(yīng)被納入無形資產(chǎn)范疇，其認(rèn)同度和相應(yīng)的比例如表2所示。

　　從表2的調(diào)查結(jié)果可知，被調(diào)查者中有84.08%的人認(rèn)為無形資產(chǎn)中應(yīng)包括廣告、品牌、顧客名冊、分銷渠道等營銷類無形資產(chǎn)，所占比重最大；其次為資質(zhì)類和客戶類無形資產(chǎn)，占到了72.64%；再次為客戶類無形資產(chǎn)，占到了64.68%；第四為人力資本類無形資產(chǎn)，占到了54.23%；第五為組織資本類無形資產(chǎn)，占到了52.74%；最后是生產(chǎn)運(yùn)作類無形資產(chǎn)，占到了45.77%。

　　上述結(jié)果反映，實(shí)踐中對營銷類無形資產(chǎn)的認(rèn)識比較一致，且該類無形資產(chǎn)在我國企業(yè)受關(guān)注的程度比較高。盡管當(dāng)前無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則對各種生產(chǎn)資質(zhì)、認(rèn)證、許可證等不作為無形資產(chǎn)給予確認(rèn)，但調(diào)查中該類無形資產(chǎn)的認(rèn)可率比較高。

　　對人力資本類、生產(chǎn)運(yùn)作類和組織資本類的無形資產(chǎn)應(yīng)納入無形資產(chǎn)，其認(rèn)同度還較低（不足60%），說明我國企業(yè)當(dāng)前在人力資本和生產(chǎn)運(yùn)作控制體系方面的重視不夠。在國外有關(guān)無形資產(chǎn)的研究文獻(xiàn)中，人力資本和組織資本已成為無形資產(chǎn)的重要內(nèi)容，但從我們的調(diào)查結(jié)果中分析，這類無形資產(chǎn)被選擇的比例并不很高。究其原因可能是這些無形資產(chǎn)形成的原因較為復(fù)雜，或者難以被企業(yè)所控制。比如集合勞動力，非競爭協(xié)議等，在我國商業(yè)實(shí)踐中盡管已出現(xiàn)相關(guān)的訴訟案例，卻仍然未受到足夠的重視。但從實(shí)地調(diào)查的總體結(jié)果來看，無形資產(chǎn)邊界的擴(kuò)大已經(jīng)是不爭的事實(shí)，同時客觀上也要求會計(jì)上擴(kuò)大無形資產(chǎn)的核算范圍。

　　六、與無形資產(chǎn)相關(guān)概念的關(guān)系辨析

　　隨著知識經(jīng)濟(jì)的興起，智力資本、知識資本、人力資本等與無形資產(chǎn)具有密切關(guān)系的概念應(yīng)運(yùn)而生，這些資產(chǎn)或資本越來越成為企業(yè)營運(yùn)的生產(chǎn)要素或價(jià)值貢獻(xiàn)的主體，它們與無形資產(chǎn)有著千絲萬縷的聯(lián)系。從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會計(jì)學(xué)的角度而言，資產(chǎn)（Assets）與資本（Capital）是兩個性質(zhì)完全不同的概念。就一般的表述而言，資本是能夠帶來剩余價(jià)值的價(jià)值，資產(chǎn)是能夠?yàn)橹黧w帶來收益的資源。但多數(shù)學(xué)者在研究無形資產(chǎn)、智力資本、人力資產(chǎn)等相關(guān)范疇時，未將“資產(chǎn)”、“資本”與“資源”等概念嚴(yán)格區(qū)分，而是經(jīng)?；煊?，有的稱知識資本或知識資產(chǎn)、智力資本或智力資產(chǎn)、人力資源或人力資本等。從其本質(zhì)來看，無論采用何種稱謂，所使用的都是資產(chǎn)的“收益”屬性概念。本文在此也不過多地區(qū)分“資產(chǎn)”或“資本”，也是強(qiáng)調(diào)其“收益”的性質(zhì)。

　?。ㄒ唬┲橇Y本與知識資本

　　智力資本理論來源于知識管理，故不少學(xué)者將智力資本（Intellectual Capital）等同于知識資本（Knowledge Capital）。智力資本的概念由著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家加爾布雷思于1969年首次提出，經(jīng)過日本學(xué)者弘之伊丹（1980年）、美國學(xué)者戴維·提斯（1986年）、美國學(xué)者斯圖爾特（1994年）、沙利文（1998年）等的系統(tǒng)研究后認(rèn)為，智力資本是一種獨(dú)特的資產(chǎn)，沒有其他的公司具備和它完全一樣的技能、能力、知識、創(chuàng)新成果、知識體系、專利、商標(biāo)、版權(quán)和商業(yè)秘密等。斯圖爾特將知識資本概括為人力資本（Human Capital）、結(jié)構(gòu)性資本（Structural Capital）和顧客資本（Customer Capital），簡稱H－S－C結(jié)構(gòu)。沙利文將智力資本進(jìn)一步劃分為人力資本、客戶資本、股東資本、文化資本、關(guān)系資本、組織資本、結(jié)構(gòu)資本、流程資本和經(jīng)濟(jì)資本（沙利文，2002）。我國著名會計(jì)學(xué)家余緒纓教授把智力資產(chǎn)分為隱性智力資產(chǎn)和顯性智力資產(chǎn)兩大類。顯性的智力資產(chǎn)，還可大致地分為兩大類別：一類是個體化的由人才的超常才智物化在某種物質(zhì)性載體如書稿、光盤、實(shí)物中的顯性智力資產(chǎn)，如版權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等。另一類是組織化的由較長期的集體經(jīng)營而形成的獨(dú)特優(yōu)勢。包括市場資產(chǎn)、基礎(chǔ)性結(jié)構(gòu)資產(chǎn)和企業(yè)文化。雖然不同學(xué)者對智力資本的具體構(gòu)成要素上劃分有所差異，但對其本質(zhì)的認(rèn)識基本一致。

　?。ǘ┤肆Y本與智力資本

　　關(guān)于人力資源或人力資本，由美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家西奧多·舒爾茨和與他同時代的雅各布·明瑟爾、加里·貝克爾、愛德華·丹尼森、F·H·哈比森等于20世紀(jì)60年代提出。舒爾茨（Schultz，1975）認(rèn)為，人力資本是指體現(xiàn)在人的身上的各種知識和能力，可以被用來提供未來的收入，其范圍包括天生具有的才能和后天獲得的能力，還包括運(yùn)用和繼續(xù)傳授這些知識的能力、運(yùn)用知識時間和身體狀況，它是相對于物質(zhì)資本或非人力資本而言的。從企業(yè)的角度看，人力資本應(yīng)該包含三個方面的能力：生產(chǎn)能力、科研創(chuàng)新能力、資源配置能力。簡而言之，人力資本是指企業(yè)的員工所具有的各種技能、知識與健康水平，是企業(yè)知識資本的重要基礎(chǔ)，代表企業(yè)解決問題的個人能力。這種能力以潛含的、未編碼的形式附著于員工個人，作為人力資本的載體，員工個人對其自身人力資本具有完全的所有權(quán)和控制權(quán)；當(dāng)人力資本經(jīng)過編碼化為企業(yè)的知識資產(chǎn)，即正式注冊的企業(yè)技術(shù)、專利、品牌和商標(biāo)等時，員工個人便失去了對其原有人力資本的所有權(quán)和控制權(quán)（韓經(jīng)綸，2002）。一般認(rèn)為，智力資本包括人力資本。當(dāng)然也有學(xué)者如譚勁松（2001）等認(rèn)為，智力資本其實(shí)是人力資本的核心，主要指具有創(chuàng)新意識的高科技人才和具備資源配置能力的企業(yè)家身上所體現(xiàn)的資本，它并不等于人力資本。這里，智力資本體現(xiàn)的是狹義的概念。

　?。ㄈo形資產(chǎn)與知識產(chǎn)權(quán)

　　相對而言，作為法律概念的知識產(chǎn)權(quán)得到的共識則較多。知識產(chǎn)權(quán)源于18世紀(jì)的法國，1791年法國第一部專利法起草人德布孚拉首先使用“工業(yè)產(chǎn)權(quán)”一詞來概括精神財(cái)產(chǎn)專有權(quán)，后來比利時法學(xué)界把一切來自智力活動的權(quán)利概括為“知識產(chǎn)權(quán)”。劉春田在其著作《知識產(chǎn)權(quán)》中認(rèn)為，知識產(chǎn)權(quán)是指智力成果的創(chuàng)造人或工商業(yè)標(biāo)記的所有人依法享有的權(quán)利的統(tǒng)稱?，F(xiàn)有的研究可以得出的結(jié)論是，知識產(chǎn)權(quán)是無形資產(chǎn)的重要組成部分，但并不能囊括無形資產(chǎn)的全部，兩者不能簡單地等同。

　　簡而言之，上述相關(guān)資產(chǎn)的關(guān)系體現(xiàn)在如下三個方面：

　　一是繼承與發(fā)展的關(guān)系。湯湘希（2004）認(rèn)為，智力資本、知識資本與人力資源是對無形資產(chǎn)的發(fā)展和繼承。它們的內(nèi)容既有相通之處又有交叉。相通之處在于它們都是具有能帶來經(jīng)濟(jì)效益的長期使用的沒有實(shí)物形態(tài)的經(jīng)濟(jì)資源；交叉之處在于知識資本與智力資本無實(shí)質(zhì)性差異，人力資本是智力資本的核心內(nèi)容。

　　二是相關(guān)概念具有等效的關(guān)系。于玉林（2005）認(rèn)為，在學(xué)術(shù)界，無形資產(chǎn)、智力資產(chǎn)、知識資產(chǎn)、人力資源和無形資本、知識資本、智力資本、人力資本等幾個概念，是從不同方面對同一內(nèi)容進(jìn)行研究而經(jīng)常出現(xiàn)的，在會計(jì)學(xué)的研究中，一般較多地使用無形資產(chǎn)或無形資本的概念，在經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究中一般較多地使用知識資本或知識資產(chǎn)的概念，在管理學(xué)的研究中一般較多地使用智力資產(chǎn)和智力資本的概念。它們是同義詞，這些概念所指的本質(zhì)涵義都是相同的。

　　三是知識資產(chǎn)是無形資產(chǎn)的延伸關(guān)系。黃申（2006）以法學(xué)的視角，從知識產(chǎn)權(quán)的角度，對無形資產(chǎn)與知識資產(chǎn)進(jìn)行分析比較后認(rèn)為，用知識資產(chǎn)代替無形資產(chǎn)這一概念更能體現(xiàn)無形資產(chǎn)的本質(zhì)。

　　可以說，無形資產(chǎn)涵蓋了智力資本，而廣義的智力資本又涵蓋了人力資本，狹義上智力資本又只是人力資本的一部分。它們之間具有明顯的交叉性和包容性特征。

　　當(dāng)世界經(jīng)濟(jì)從農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)時代后，產(chǎn)業(yè)發(fā)展形態(tài)也隨之由資本密集型（以物質(zhì)資本為主體）向勞動密集型（以人力資本為主體）發(fā)展，進(jìn)一步過渡到知識密集型（以智力資本為主體）。無論是人力資本，還是智力資本，都是從本質(zhì)上表達(dá)無形資產(chǎn)的內(nèi)涵，它們都是企業(yè)形成無形資產(chǎn)的源泉。企業(yè)只有重視人力資本或者智力資本的投入，才會產(chǎn)生源源不斷的無形資產(chǎn)，提高自身競爭力。

　　七、基本研究結(jié)論

　　無形資產(chǎn)，因其不具有實(shí)物形態(tài)而得名，但并非所有不具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)都可界定為無形資產(chǎn)。通過上述的研究，可以得出如下幾點(diǎn)明確的結(jié)論：

　?。ㄒ唬o形資產(chǎn)從其歷史發(fā)展演進(jìn)過程來看，可以分為經(jīng)典無形資產(chǎn)、邊緣無形資產(chǎn)、組合無形資產(chǎn)和合力無形資產(chǎn)等四類

　　其中，經(jīng)典無形資產(chǎn)，即現(xiàn)行會計(jì)體系中已經(jīng)確認(rèn)的無形資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（版權(quán)）等。邊緣無形資產(chǎn)，是指具有無形資產(chǎn)的某些特性，但不具有無形資產(chǎn)的典型特征的資產(chǎn)，且多來源于國家的特殊政策或行政許可。包括土地使用權(quán)、特許權(quán)（如專營權(quán)、各種政府授予的資質(zhì)、采礦權(quán)、取水權(quán)等）、政府給予的各種優(yōu)惠政策等。組合無形資產(chǎn)，即商譽(yù)。雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（2006）不再涵蓋商譽(yù)，但并不否認(rèn)商譽(yù)的無形資產(chǎn)性質(zhì)。合力無形資產(chǎn)，即企業(yè)核心競爭力資產(chǎn)，它是企業(yè)擁有的各種資源和能力經(jīng)協(xié)同作用而產(chǎn)生的合力。包括前已述及的人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、組織資產(chǎn)等多種資源。在會計(jì)處理時，可以采用層次分析法將其價(jià)值予以量化和與其他資產(chǎn)的貢獻(xiàn)予以分割（24）。

　　（二）無形資產(chǎn)的邊界必須進(jìn)行合理的限定

　　既不能囿于現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則偏窄的限定，也不能任其“泛化”。在現(xiàn)行社會經(jīng)濟(jì)背景條件下，將人力資產(chǎn)、智力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、組織資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)既是時代的要求，同時在會計(jì)上也具有可行性。與此同時，經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)和資產(chǎn)評估學(xué)等相鄰學(xué)科對無形資產(chǎn)的邊界應(yīng)適當(dāng)統(tǒng)一，即無形資產(chǎn)內(nèi)涵應(yīng)具有同一性。從涵蓋的關(guān)系上可界定為：無形資產(chǎn)>智力資產(chǎn)（知識資產(chǎn)、智慧之本）>知識產(chǎn)權(quán)>人力資產(chǎn)（源）>市場資產(chǎn)>組織資產(chǎn)。即是說，無形資產(chǎn)中最核心的是智力資產(chǎn)（知識資產(chǎn)，或稱智慧之本），知識資產(chǎn)中受法律保護(hù)的部分形成知識產(chǎn)權(quán)，未形成知識產(chǎn)權(quán)的部分則衍生為人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)和組織資產(chǎn)等。

　?。ㄈ?yīng)改進(jìn)現(xiàn)行無形資產(chǎn)信息的披露方式和內(nèi)容

　　之所以法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等不同學(xué)科對無形資產(chǎn)這一相同的命題有不同的解釋，主要是因?yàn)槭苤朴诂F(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)體系的約束。尤其是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告披露的主要是僅從會計(jì)角度而言的可計(jì)量的無形資產(chǎn)存量信息，其信息含量和傳遞的信號并不完全具有相關(guān)性。為此，可以借鑒財(cái)務(wù)報(bào)告的“彩色”（25）方法來解決這一問題。即無形資產(chǎn)會計(jì)信息含量應(yīng)包括如下四個層次：

　　第一層次：核心層。在會計(jì)報(bào)表列報(bào)時充分披露符合所有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)信息。

　　第二層次：在會計(jì)報(bào)表附注中揭示目前可靠性尚嫌不足，但符合部分會計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無形資產(chǎn)信息。如人力資產(chǎn)、市場資產(chǎn)、組織資產(chǎn)等。

　　第三層次：在會計(jì)報(bào)表附注中說明那些目前尚不完全符合資產(chǎn)的可定義性而具備其它信息特征的無形資產(chǎn)信息。比如，重要的研究開發(fā)活動及其投入概況等。

　　第四層次：在會計(jì)報(bào)表附注中披露所有無法進(jìn)入以上三個層次的其它相關(guān)無形資產(chǎn)項(xiàng)目。由于只要求具備相關(guān)性，所以其披露方法可以靈活，原則是最大限度地反映出該部分資產(chǎn)的狀態(tài)。

　　總之，無形資產(chǎn)的邊界限定及其與相關(guān)概念的關(guān)系是無形資產(chǎn)研究領(lǐng)域的一大難題，本文通過上述的梳理與總結(jié)，并提出一些看法，目的是為進(jìn)一步研究無形資產(chǎn)的價(jià)值貢獻(xiàn)奠定一定的理論基礎(chǔ)。

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　　[18] Kaufmann，L.and Schneider，Y. Intangibles：A Synthesis Of Current Research. Journal of Intellectual Capital，Vol. 5 No. 3. 2004.

　　注：

　　① 馬傳兵：經(jīng)濟(jì)全球化與無形資本的擴(kuò)張，《理論前沿》2003年第2期。

　?、?參見王海粟等：國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“信息不對稱條件下無形資產(chǎn)減值測度研究”研究報(bào)告，2006。

　　③ B.尼古拉斯（Nieholas）著：《羅馬法導(dǎo)論》（An Introduction to Roman Law），1967年牛津英文版，第105－123頁，轉(zhuǎn)引自鄭成思著《知識產(chǎn)權(quán)法論》，第40－第41頁，法律出版社1998年版。

　　④ 葛家澍、杜興強(qiáng)：無形資產(chǎn)的相關(guān)問題：綜述與探討（上），《財(cái)會通訊》，2004（9）：10－12。

　　⑤ 楊汝梅著，施仁夫譯：《無形資產(chǎn)論》，立信出版社（1926年版），中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1993年版。楊汝梅先生對無形資產(chǎn)的定義，是將商譽(yù)等同于無形資產(chǎn)，并未對無形資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確定義。

　　⑥ 轉(zhuǎn)引自施本植：無形資產(chǎn)：不可等閑視之，《上海經(jīng)濟(jì)研究》，1996年第6期。

　?、?巴魯·列弗著：《無形資產(chǎn)—管理、計(jì)量和呈報(bào)》，中國勞動社會保障出版社，2003年，第25頁。

　?、?Sidney Davidson：Handbook of Accounting，Third Edition，McGraw－Hill Book Company，1983。

　?、?A.Nikolai and D.Bazley：Intermediate Accounting，PWS-KENT Publishing Company，Boston，1991。

　　⑩ 國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會：《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)》，1998年10月1日發(fā)布。

　?、?將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)，是我國相關(guān)會計(jì)規(guī)范的一種顯著特征，能否將土地使用權(quán)界定為無形資產(chǎn)，是很值得研究的問題。因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)并不具有一般無形資產(chǎn)的主要特征，我們將其界定為“邊緣無形資產(chǎn)”。參見汪海粟、王同律、湯湘希：《國有無形資產(chǎn)資本化問題研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年版等有關(guān)著述。

　　⑿ 財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》（應(yīng)用指南），中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版，第13頁。

　?、?隨著人們對無形資產(chǎn)認(rèn)識的加深，“關(guān)系、人力、制度以及“綜合協(xié)同力”作為新時代的無形資產(chǎn)要素，已經(jīng)成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造不可缺少的能量源。參見：謝志華、鄭職權(quán)：無形資產(chǎn)價(jià)值：創(chuàng)造與實(shí)現(xiàn)，載《會計(jì)之友》，2006年第20期。

　?、?王廣慶：對我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的一些思考，《會計(jì)研究》，2004年第5期。

　?、?馬德林、朱元午：無形資產(chǎn)會計(jì)研究中的問題與改進(jìn)，《會計(jì)研究》，2005年4期。

　?、?唐雪松：知識經(jīng)濟(jì)對無形資產(chǎn)計(jì)量的影響，《會計(jì)研究》，1999年第2期。

　?、?吉全貴：論無形資產(chǎn)范疇，《理論與現(xiàn)代化》，2001年第1期。

　　⒅ 湯湘希：論無形資產(chǎn)范圍的界定，《中南財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，1997第1期。

　?、?湯湘希：無形資產(chǎn)會計(jì)研究的誤區(qū)及其相關(guān)概念的關(guān)系研究，《財(cái)會通訊》，2004年第7期。

　?、?曉宏等：對知識經(jīng)濟(jì)下無形資產(chǎn)性質(zhì)與內(nèi)容的探討，《企業(yè)技術(shù)開發(fā)》，2005年第5期，第84頁。

　　（21） 孫艷霞：無形資產(chǎn)的范圍界定及其計(jì)量，《科技咨詢導(dǎo)報(bào)》，2006年第2期。

　?。?2） 參見政治大學(xué)鄭丁旺教授“臺灣智慧資本的發(fā)展概況”，2007海峽兩岸現(xiàn)代會計(jì)論壇演講稿以及施志成：“智慧資本、智慧資本附加值與企業(yè)績效之整合分析——以臺灣資訊電子業(yè)為例”《2006 TOYOTA管理論文獎得獎?wù)撐募罚?006）。

　?。?3） 具體調(diào)查過程與詳細(xì)結(jié)果分析，可參閱王海粟等：“信息不對稱條件下無形資產(chǎn)減值測度研究”研究報(bào)告，2007。

　?。?4） 具體的量化和分割方法，既可參閱湯湘希：《企業(yè)核心競爭力會計(jì)控制研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社（2006版），又可參閱本研究的后續(xù)研究成果。

　?。?5） 美國證券交易管理委員會（SEC）委員Steven M·H·Wallman，從1993年9月至1997年6月，在美國《Accounting Horizons》雜志上連續(xù)發(fā)表了四篇旨在改進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告模式的文章。其中1996年6月在《財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的未來———彩色方法》中提出了建立五個層次的彩色報(bào)告模式的思想。這一思想提出重新組織財(cái)務(wù)報(bào)告，打破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表僅以確認(rèn)和不確認(rèn)作為信息披露唯一標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)構(gòu)。他認(rèn)為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告的是一種“黑白模式”，即要么確認(rèn)，要么不確認(rèn)，不是黑就是白。而那些不能確認(rèn)的事項(xiàng)往往又是許多新型公司增長最快和最重要的組成部分。對此，Wallman提出了多層次的“彩色模式”。