摘要：2002年財(cái)政部發(fā)布了《民間非營利組織會計(jì)制度》(征求意見稿)，以規(guī)范民間非營利組織的會計(jì)活動。這樣，連同1998年開始執(zhí)行的對國有事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行會計(jì)核算的《事業(yè)單位會計(jì)制度》與《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》，我國初步完成了有關(guān)非營利組織會計(jì)規(guī)范的建設(shè)。今年2005年，離2002年已經(jīng)過去了3年，但我們到底最終要建立怎樣的非營利組織財(cái)務(wù)會計(jì)體系?怎樣去建立非盈利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)體系？本文主要討論和分析了非營利組織財(cái)務(wù)會計(jì)的運(yùn)行環(huán)境、現(xiàn)狀，然后先與企業(yè)進(jìn)行比較，用企業(yè)會計(jì)原理和技術(shù)建立非盈利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)體系；再與事業(yè)單位比較，為完善我國非營利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)體系提供了一些建設(shè)性的意見。

　　關(guān)鍵詞：非營利組織；運(yùn)行環(huán)境；財(cái)務(wù)會計(jì)體系A(chǔ)bstract:In 2002 Ministry of Finance had issued "Folk Must Seeks to make a profit Organizes Accounting system" (to solicit opinion manuscript),must seeks to make a profit by the standard folk organization's accountants to move. Thus, started together with 1998 to carry out carries on the accounting to the state-owned institution economic activity "Institution Accounting system" and "Institution Accountants Criterion", our country completed initially related has must sought to make a profit organizes accountant the standard the construction. How establishes the non- profit organization financial inventory accounting system? This article mainly discussed and analyzes has must sought to make a profit the organization financial inventory accounting's movement environment, the present situation, then carried on the comparison first with the enterprise, established the non- profit organization with the enterprise accounting principle and the technology financial inventory accounting the system; Again compares with the institution, for consummated our country must to seek to make a profit organization's financial inventory accounting the system to provide some constructive opinion.

　　Key words: Must seeks to make a profit the organization Movement environment Financial inventory accounting system

　　前 言

　　把會計(jì)分為企業(yè)會計(jì)和政府及非盈利組織會計(jì)兩大體系，是現(xiàn)代會計(jì)的一大特征。但長期以來我國一直把政府及非盈利組織稱為預(yù)算單位，并按其職能不同分為財(cái)政總預(yù)算會計(jì)、行政單位會計(jì)和事業(yè)單位會計(jì)。其中，財(cái)政總預(yù)算會計(jì)和行政單位會計(jì)可稱為政府會計(jì)，事業(yè)單位會計(jì)按其內(nèi)容和性質(zhì)可稱為國有非盈利組織會計(jì)。我國采用的這種財(cái)政供給型管理方式和報(bào)賬制會計(jì)管理模式是與我國計(jì)劃管理體制相適應(yīng)的，對過去幾十年我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和各項(xiàng)事業(yè)的發(fā)展起到了重要的保障和促進(jìn)作用。原有意義上的國有非盈利組織會計(jì)與政府會計(jì)都是對國撥經(jīng)費(fèi)的收入和支出進(jìn)行核算和報(bào)告，因而具有相似性，但與企業(yè)會計(jì)卻有明顯的差別。然而隨著我國經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的不斷深入和完善，對事業(yè)單位采用核定收支、定額（或者定向）補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分國有非盈利單位一改過去純國撥經(jīng)費(fèi)收支的局面，收支項(xiàng)目和內(nèi)容呈多元化勢態(tài)，并強(qiáng)調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化使得國有非盈利組織會計(jì)與政府會計(jì)的差別增大，而與企業(yè)會計(jì)的差別縮小，甚至在很多方面趨同。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，一方面民間非盈利組織及企業(yè)興辦的非盈利組織機(jī)構(gòu)不斷涌現(xiàn)并發(fā)揮重要作用，另方面非盈利組織也利用其可支配的資金結(jié)余和技術(shù)優(yōu)勢興辦盈利性單位或進(jìn)行投資。這就使得原來能夠劃分得非常明確的企業(yè)和非盈利組織的界限變得模糊起來。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）《概念公告》第四號《非盈利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》講到：本文的對象為非盈利組織，它們的業(yè)務(wù)以非營利性質(zhì)為特征，并居統(tǒng)治地位。我們的理解：只有那些具有明顯非盈利性質(zhì)的組織才適用于其發(fā)布的這一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特別明顯的非盈利組織，因此他們建立了適合他們自己的非盈利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)體系。

　　可見，無論在國內(nèi)還是國外，盈利組織和非盈利組織在業(yè)務(wù)內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計(jì)準(zhǔn)則界限變得模糊了。世界在變，我們也不應(yīng)該落后；構(gòu)建我國的非盈利組織財(cái)務(wù)會計(jì)體系的的任務(wù)迫在眉睫。

　　非營利組織是公共組織，其運(yùn)行環(huán)境與私人組織的運(yùn)行環(huán)境存在著顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標(biāo)、財(cái)務(wù)來源、監(jiān)督與控制、激勵機(jī)制以及決策受外界的影響程度等方面由于會計(jì)和環(huán)境的血緣關(guān)系，即會計(jì)具有反映性，非營利組織會計(jì)存在明顯的特征。

　　一、非營利組織的的運(yùn)行環(huán)境

　　通常，非營利組織與盈利組織的主要區(qū)別在非營利組織有以下特征：1、非營利組織從提供者那里以捐贈形式收到大量資金，而這些提供者并不期望收到相應(yīng)的貨幣收益。2、非營利組織運(yùn)行不以盈利為目的。3、非營利組織沒有明確的能被出售、轉(zhuǎn)讓和贖回的產(chǎn)權(quán)利益。其運(yùn)行環(huán)境主要表現(xiàn)為：

　?。ㄒ唬┙M織目標(biāo)的模糊性和多樣性

　　私人企業(yè)以獲取利潤或收益為組織目標(biāo)，而非營利組織的目標(biāo)則不同，是每年在財(cái)務(wù)和其他資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務(wù)。非營利的財(cái)務(wù)管理，通常關(guān)注更多的是財(cái)務(wù)資源的取得和使用，即關(guān)注營運(yùn)資本的來源和使用、預(yù)算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤或每股收益。與私人企業(yè)相比，非營利的目標(biāo)更多樣化且較模糊，難以清晰的確定。在非營利組織中，不僅不同目標(biāo)之間可能存在沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標(biāo)與實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的有效途徑之間缺乏明顯的聯(lián)系。

　?。ǘ┴?cái)務(wù)資源的來源

　　與私人組織相比，非營利組織的財(cái)務(wù)來源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入來籌集財(cái)務(wù)資源的，非營利組織主要是通過捐贈和政府撥款取得財(cái)務(wù)資源。由于非盈利組織不以盈利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。

　　此外，有些非盈利組織也會和私人組織一樣通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)來獲取財(cái)務(wù)資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如：（1）非盈利組織提供產(chǎn)品或服務(wù)一般是壟斷的，如公共安全和社會秩序，不存在競爭市場來評價(jià)產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值。（2）非盈利提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，雖然也像私人組織一樣對使用者進(jìn)行收費(fèi)，但收費(fèi)不是為了獲利，而是為了彌補(bǔ)部分成本。因此收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定通常不考慮產(chǎn)品的或服務(wù)的供求關(guān)系，并只是以成本為基礎(chǔ)。（3）由于非盈利組織產(chǎn)品市場不具備競爭性，所以可提供決策的信息（如價(jià)格、利潤、市場份額等）較少，造成資源分配的效率低下。

　?。ㄈ┓怯M織的監(jiān)管

　　不像私人企業(yè)，消費(fèi)者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購買產(chǎn)品或服務(wù)，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進(jìn)行投資活動，這些對企業(yè)形成強(qiáng)大的約束力。在非盈利組織中常常缺乏競爭，資源的提供與產(chǎn)品和服務(wù)的受惠之間不存在關(guān)聯(lián)性，或關(guān)聯(lián)程度較小。非盈利組織的業(yè)績和經(jīng)營成果計(jì)量通常較為困難，非盈利組織不存在盈利動機(jī)和盈利指標(biāo)構(gòu)成的分配和規(guī)范機(jī)制，很難通過市場競爭機(jī)制進(jìn)行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對非盈利機(jī)構(gòu)的監(jiān)督權(quán)力往往間接的通過自己的名意代表來反映公眾的意愿，或者是通過新聞媒體等其他間接途徑來表達(dá)意見。這種間接的監(jiān)督行為要轉(zhuǎn)化為促使非盈利組織的產(chǎn)生的有效壓力，往往很難和不準(zhǔn)確。

　?。ㄋ模┓怯M織的規(guī)則導(dǎo)向

　　為保證公共資源的被恰當(dāng)?shù)氖褂茫苊獬霈F(xiàn)不經(jīng)濟(jì)、無效地使用公共財(cái)務(wù)資源的情況，通常采取更嚴(yán)格的法律、法規(guī)個其他控制機(jī)制進(jìn)行約束。立法部門、監(jiān)督部門及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權(quán)威的存在約束和影響了非盈利組織的運(yùn)作和程序，導(dǎo)致非盈利組織形成“規(guī)則優(yōu)先”的運(yùn)作模式。規(guī)則導(dǎo)向使得非盈利組織對效率的判斷不是基于結(jié)果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時(shí)，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇工的自主性和創(chuàng)造性。

　?。ㄎ澹┓怯M織結(jié)構(gòu)、決策過程和激勵機(jī)制

　　非盈利組織也是官僚制組織，具有以下的特征：森嚴(yán)的等級制度；升遷取決于功績和技能；長期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲得較復(fù)雜和困難；高層領(lǐng)導(dǎo)的人事變動較快。由于非盈利組織外部存在眾多的政治勢力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過程中擁有較少的自主權(quán)。同時(shí)，非盈利組織管理人員對下屬和下層機(jī)構(gòu)的權(quán)威也相對較小。另外，非盈利組織的一個顯著特征是沒有最終委托的代理人，不存在“剩余索取權(quán)”的激勵機(jī)制、規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵的作用，激勵機(jī)制明顯不足。

　　二、非盈利組織的財(cái)務(wù)會計(jì)現(xiàn)狀及構(gòu)建的意義

　?。ㄒ唬┓怯M織的財(cái)務(wù)會計(jì)現(xiàn)狀

　　目前我國非盈利組織正面臨各種財(cái)務(wù)困境，普遍存在著資金匱乏、支出規(guī)模較小、收支結(jié)構(gòu)不合理等問題，更缺乏完善的財(cái)務(wù)制度。

　　1、資金匱乏，收入結(jié)構(gòu)不合理

　　資金的短缺使得非盈利組織沒有足夠的財(cái)力實(shí)現(xiàn)為公益服務(wù)的社會使命，一些非盈利組織甚至由于資金太少而難以為繼。根據(jù)調(diào)查，在我國非營利組織中，僅政府提供的財(cái)政的財(cái)政撥款，補(bǔ)貼和會費(fèi)收入就占了非營利收入來源的70%以上，其中又以財(cái)政撥款和補(bǔ)貼居多。營業(yè)性收入僅占收入的6%左右，募捐收入在總收入中的比例更是微不足道，僅有百分之二點(diǎn)多。

　　2、支出規(guī)模小，結(jié)構(gòu)不合理

　　將近90%的非盈利組織每年支出額在50萬元以下，甚至有些組織的年支出額不足1000元。在總支出中，真正用于活動或項(xiàng)目的經(jīng)費(fèi)相對較低，不到總支出的一半，遠(yuǎn)低于日本等國的水平。支出結(jié)構(gòu)不合理還體現(xiàn)在非盈利組織往往把絕大部分支出用于短期項(xiàng)目而忽視自身組織能力的建設(shè)。

　　3、缺乏完善的財(cái)務(wù)制度，財(cái)務(wù)管理水平落后

　　從總體上來看，我國缺乏系統(tǒng)而完整的非盈利組織財(cái)務(wù)制度。各種財(cái)務(wù)制度散布于各部門、各行業(yè)非盈利組織的行政法規(guī)、部門規(guī)章與相關(guān)范是中。由于財(cái)務(wù)制度不盡完善，相當(dāng)多的非盈利組織一般不做年度報(bào)告，或者隨做年度財(cái)務(wù)報(bào)告但無嚴(yán)格審計(jì)。非盈利組織中的財(cái)務(wù)管理同樣沒有得到應(yīng)有重視，其水平遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于組織自身的發(fā)展，組織中缺乏有效的財(cái)務(wù)監(jiān)督和財(cái)務(wù)評價(jià)機(jī)制。

　?。ǘ┰谖覈⒎怯M織財(cái)務(wù)管理體系的意義

　　1、建立科學(xué)規(guī)范的財(cái)務(wù)會計(jì)體系是非盈利組織健康發(fā)展的保證。

　　2、建立科學(xué)規(guī)范的非盈利組織財(cái)務(wù)會計(jì)體系使社會資源得到更加合理的配置，是我國國民收入分配體系的重要組成部分，促進(jìn)了社會分配的均衡性與公平性，有利于提高整個社會的福利水平。

　　3、建立科學(xué)規(guī)范的非盈利組織財(cái)務(wù)會計(jì)體系是組織機(jī)器更加良好地運(yùn)行，有利于我國的可持續(xù)性發(fā)展。

　　4、對我國非盈利組織財(cái)務(wù)會計(jì)體系的探討有利于進(jìn)一步充實(shí)財(cái)務(wù)理論，豐富財(cái)務(wù)管理科學(xué)的內(nèi)容。

　　三、非盈利組織會計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的比較

　　由于會計(jì)具有反映性，非盈利組織的環(huán)境和企業(yè)存在巨大的差異，使非盈利組織會計(jì)具備特有而鮮明的的特征。但會計(jì)也具有技術(shù)屬性，非盈利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的許多方面是一致的。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)會計(jì)常被作為基準(zhǔn)用來評價(jià)非盈利組織會計(jì)、那么如何利用企業(yè)會計(jì)有關(guān)原理和技術(shù)來構(gòu)建非盈利組織管理體系呢？

　　（一）非盈利組織會計(jì)的目標(biāo)

　　非盈利組織會計(jì)有三級目標(biāo)，即基本目標(biāo)，中級目標(biāo)和高級目標(biāo)。基本目標(biāo)是保持其資產(chǎn)的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標(biāo)是促進(jìn)合理的財(cái)務(wù)管理。財(cái)務(wù)管理的對象包括購買貨物或服務(wù)付款、借款和償付債務(wù)等。運(yùn)行良好的非盈利組織對各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動都進(jìn)行精確地預(yù)算或適當(dāng)?shù)赜?jì)劃，財(cái)務(wù)會計(jì)制度對經(jīng)適當(dāng)授權(quán)的交易的執(zhí)行情況進(jìn)行記錄。為此，非盈利組織必須建立成本會計(jì)制度進(jìn)行成本核算，使其能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高速、高效的運(yùn)行。非盈利組織的會計(jì)的高級目標(biāo)是幫助自己或政府解除受托責(zé)任。受托責(zé)任存在于官僚機(jī)構(gòu)對首席執(zhí)行官的受托責(zé)任，解除受托責(zé)任的目標(biāo)可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實(shí)現(xiàn)。

　　與企業(yè)會計(jì)首要目標(biāo)是決策有用性相比，受托責(zé)任是其報(bào)告的基石。財(cái)務(wù)報(bào)告是提供給資源提供人易于評價(jià)管理當(dāng)局受托的報(bào)告。非盈利組織受托的責(zé)任主要強(qiáng)調(diào)了對項(xiàng)目受托責(zé)任和業(yè)績受托責(zé)任進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，但也必須對政策受托責(zé)任、合法受托責(zé)任進(jìn)行適當(dāng)?shù)貓?bào)告。業(yè)績計(jì)量不應(yīng)受利益關(guān)系集團(tuán)的操縱，不含糊且明確的計(jì)量是履行受托責(zé)任不可或缺的條件。因此，非盈利組織會計(jì)特別強(qiáng)調(diào)客觀性。

　　（二）非盈利組織的會計(jì)控制

　　非盈利組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”，不存在所有者的權(quán)益，一般不受產(chǎn)品市場和資本市場的約束。非盈利組織主要是通過法律（規(guī)）及合同條款、基金會計(jì)和預(yù)算控制來替代其所缺乏的市場規(guī)則，并對組織進(jìn)行約束和控制。非盈利組織的會計(jì)恒等式為：資產(chǎn)—負(fù)責(zé)=凈資產(chǎn)（基金余額）；收入—支出=節(jié)余。

　　1、主體和基金

　　非盈利組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權(quán)的情況下，很難明確地制定管理者業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果，與非盈利組織進(jìn)行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過在理事機(jī)構(gòu)中尋求代表和對管理決策實(shí)施加適當(dāng)限制的方式來保護(hù)自身的利益。因此，非盈利組織會計(jì)廣泛使用基金和基金會計(jì)。

　　基金是擁有自我平衡帳戶體系的一個財(cái)政和會計(jì)主體，用于記錄現(xiàn)金和其他財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債、剩余權(quán)益或余額及其變動，基金帳戶的設(shè)置應(yīng)便于遵守特定的法規(guī)要求、限定條件和約束條件來開展活動并實(shí)現(xiàn)一定目標(biāo)。非盈利組織會計(jì)的顯著特征是將會計(jì)科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定產(chǎn)品或服務(wù)有關(guān)，但理事會通常會限定基金的使用和基金間的轉(zhuǎn)移。非盈利組織會計(jì)通過基金主體來控制時(shí)間限制和用途限定的資源，防止管理當(dāng)局將各種基金混合在一起使用，確保證明非盈利組織遵守了法律和管理要求。

　　由于基金會計(jì)的使用，非盈利組織存在會計(jì)主體和報(bào)告主體之分，一個報(bào)告主體包括多個會計(jì)主體。

　　2、預(yù)算、撥款和經(jīng)費(fèi)保留款

　　非盈利組織用預(yù)算規(guī)則替代了其所缺乏的市場規(guī)則，預(yù)算在非盈利組織中發(fā)揮了重要的作用。預(yù)算控制組織的理事會機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)，它是非盈利組織的工作計(jì)劃中對管理當(dāng)局在各個方面的活動作出了詳細(xì)專門指導(dǎo)。預(yù)算執(zhí)行情況的比較信息提供了評價(jià)管理當(dāng)局的受托責(zé)任的基準(zhǔn)。

　　與政府有聯(lián)系的非盈利組織要有詳細(xì)預(yù)算的編制和審批，它的預(yù)算將納入政府會計(jì)系統(tǒng)，確保政府的行為能力能夠符合契約主題的期望。經(jīng)批準(zhǔn)的逐項(xiàng)撥款作為可用于該年度每一項(xiàng)目的款項(xiàng)，都記錄會計(jì)帳簿中。由于政府基金的用途是有限制的，為了避免任一帳目的支出超過撥款，設(shè)置了經(jīng)費(fèi)保留款科目進(jìn)行控制。會計(jì)與控制的這一特征確保組織的理事機(jī)構(gòu)意愿不會由于執(zhí)行差錯或執(zhí)行意圖而收到阻撓。然而，預(yù)算抑制了管理者的創(chuàng)造和革新的動力。

　　3、財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的融合

　　在非盈利組織中，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)不能象企業(yè)會計(jì)中那樣簡單的區(qū)分。在非盈利組織會計(jì)中，管理會計(jì)指預(yù)算和控制，它不只為管理當(dāng)局服務(wù)。預(yù)算用來表達(dá)公共政策和政治偏好，預(yù)算是取得宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的收入和支出政策工具，預(yù)算信息為業(yè)績計(jì)量提供標(biāo)桿。預(yù)算和會計(jì)是很難進(jìn)行區(qū)分的，它們在說明和解除其和政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任方面相互促進(jìn)和相互補(bǔ)充的。

　　（三）資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量

　　非盈利組織的資產(chǎn)和負(fù)債很難進(jìn)行定義。非盈利組織資產(chǎn)包括自然資產(chǎn)、繼承資產(chǎn)、基礎(chǔ)資產(chǎn)、國防資產(chǎn)、大量的無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對于某些非盈利組織的資產(chǎn)來說，成本記錄、計(jì)價(jià)方法、會計(jì)準(zhǔn)則和市價(jià)可能并不存在，資產(chǎn)的可靠計(jì)量可能是并不存在的，資產(chǎn)的可靠計(jì)量可能是困難的，實(shí)務(wù)中許固定產(chǎn)品是不計(jì)折舊的。當(dāng)由于缺乏可靠計(jì)量而使這類資產(chǎn)不能被確認(rèn)，為了反映這類資產(chǎn)往往以附注的形式來披露。

　　非盈利資產(chǎn)按其流動性可分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，按資產(chǎn)的用途是否限制可分為限制性資產(chǎn)、非限制性資產(chǎn)，和抵押資產(chǎn)。非盈利組織資產(chǎn)的計(jì)量，區(qū)分交換性或非交換性交易獲得的資產(chǎn)分別采用不同的計(jì)量模式。對交換性獲得的資產(chǎn)采用歷史成本，或修正的歷史成本進(jìn)行計(jì)量，對于以非交換性交易獲得的資產(chǎn)，以收到的資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。

　?。ㄋ模┦杖牒椭С龅拇_認(rèn)和計(jì)量

　　非盈利組織在提供其公共物品的壟斷性。公共物品的非排他性使的不付費(fèi)者照樣可以消費(fèi)，因此需要通過非交換性交易對其進(jìn)行融資。這些特征使得產(chǎn)品或服務(wù)的提供和收入的確認(rèn)失去了聯(lián)系，使公共組織的收入和費(fèi)用進(jìn)行匹配不可能。同時(shí)，由于非盈利組織和公眾間的許多交易和事項(xiàng)的非自愿性加劇了收入和費(fèi)用的非匹配性。另外，非盈利組織的運(yùn)營報(bào)表按資源流動進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)，不注重計(jì)量它的服務(wù)和成就。

　　公共組織的收入分為非交換性交易收入，交換性交易收入。其他利得三類。稅收、撥款和補(bǔ)助等在內(nèi)的非交換性交易使公共組織主要的財(cái)務(wù)來源。其中非盈利組織的財(cái)務(wù)來源主要是撥款和補(bǔ)助，但撥款和補(bǔ)助的資源提供者經(jīng)常提出合格性標(biāo)準(zhǔn)或?qū)μ峁┵Y源的用途進(jìn)行限制，只有滿足合格性標(biāo)準(zhǔn)才能對撥款和補(bǔ)助進(jìn)行確認(rèn)。

　　非盈利組織的的成本計(jì)量重點(diǎn)是“支出”，而非“費(fèi)用”，即會計(jì)期間內(nèi)為（1）日常運(yùn)營；（2）資本支出；（3）長期借款本金的償還和支付利息；（4）撥款或補(bǔ)助支出等目的而支出的財(cái)務(wù)資源的金額。

　?。ㄎ澹┓怯M織會計(jì)的研究方法

　　與企業(yè)會計(jì)的實(shí)證研究快速發(fā)展相比，由于受數(shù)據(jù)獲取途徑等因素限制，非盈利組織會計(jì)研究基本還停留在規(guī)范研究階段。非盈利組織的職能就是確保社會所有的契約能夠被有效履行，確保各契約方的合作。非盈利組織本身又是一組契約的組合，當(dāng)局的任務(wù)就是通過協(xié)商簽訂各利益方都滿意的契約，并確保契約的有效履行。非盈利組織會計(jì)實(shí)證研究就是運(yùn)用契約理論來研究會計(jì)政策變更對各利益方的影響。桑德運(yùn)用契約理論來解釋和判斷非盈利組織會計(jì)和企業(yè)會計(jì)的差異。目前，我國除了側(cè)重進(jìn)行非盈利組織會計(jì)規(guī)范研究外，還大力提倡非盈利組織會計(jì)實(shí)證研究，以便于對會計(jì)準(zhǔn)則制訂提供更多、更好的建議。

　　四、我國的非盈利組織和事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的比較

　　（一）非盈利組織和事業(yè)單位

　　非營利組織一詞是從西方引進(jìn)來的，而事業(yè)單位卻是我國所獨(dú)有的名詞。許多人認(rèn)為，非營利組織在我國就是指我們通常所說的事業(yè)單位。我們認(rèn)為這種觀點(diǎn)有不妥之處。

　　在我國，主要從兩個方面對事業(yè)單位進(jìn)行界定：一是將事業(yè)單位與企業(yè)單位比較，將是否以營利為目的、是否從事生產(chǎn)職能作為劃分事業(yè)單位和企業(yè)單位的標(biāo)準(zhǔn)，事業(yè)單位不以營利為目的，不具備社會生產(chǎn)職能；二是將事業(yè)單位與行政單位比較，將是否具有國家行政管理職能、是否具有行政權(quán)力作為區(qū)分事業(yè)單位和行政單位的標(biāo)準(zhǔn)，事業(yè)單位不具備國家行政管理職能，不具有行政權(quán)力。因此，總結(jié)起來：事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家行政管理職能、不以營利為主要目的的、其資金供給依靠國家財(cái)政撥款或者其他來源，直接或間接為社會生產(chǎn)、為人民生活服務(wù)的社會組織或機(jī)構(gòu)。

　　美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》第四號“非營利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”中規(guī)定，非營利組織的主要特征為：（1）大部分資財(cái)來源于資財(cái)?shù)墓?yīng)者，他們不期望收回或據(jù)以取得經(jīng)濟(jì)上的利益；（2）業(yè)務(wù)運(yùn)營的目的，主要不是為了獲取利潤或利潤等價(jià)物而提供產(chǎn)品或勞務(wù)；（3）沒有明確界定的所有者權(quán)益及其出售、轉(zhuǎn)讓或贖回，以及憑借所有權(quán)在組織解散時(shí)分享一定份額的剩余資財(cái)。

　　通過對兩者內(nèi)涵的了解，我們可以看出兩者的異同：

　　二者的相似之處在于都不以營利為目的，都不是國家行政單位，都是直接或間接為社會為人民服務(wù)為目的或宗旨。

　　不同之處主要在于：（1）我國的事業(yè)單位主要由國家投資興辦，政府對事業(yè)單位的管理或者控制是很嚴(yán)格的，這主要是由于我國長期處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，國家對事業(yè)單位實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支、全額預(yù)算，事業(yè)單位由國家投資興辦，基本上屬于全民所有制；而西方的非營利組織可以由政府興辦，可以由私人資助興辦，也可以由社會慈善機(jī)構(gòu)資助興辦，資金來源是多樣化的。（2）我國的事業(yè)單位覆蓋面很廣，包括科研、文化、教育、衛(wèi)生、農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)以及其他幾個類別，有些事業(yè)單位雖不是行政部門，但也作為行政部門的補(bǔ)充，有時(shí)也行使行政單位的權(quán)力，且單位負(fù)責(zé)人大都具有一定的行政級別，因此受制于主管部門。而西方的非營利組織主要集中在一些社會公益性、社會福利性的機(jī)構(gòu)。即使是由政府出資興辦，政府與非營利組織之間也不存在控制與被控制的關(guān)系。

　　我們認(rèn)為，可以把我國目前的國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位統(tǒng)稱為非營利組織，以此作為非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則的唯一核算主體。

　?。ǘ┪覈怯M織財(cái)務(wù)管理體系的建立

　　因?yàn)楫?dāng)今非盈利組織存在國有和非國有，且還存在部門利益、會計(jì)制度條塊分割信息零散和披露不充分的原因。為建立我國非營利組織會計(jì)體系的學(xué)術(shù)界存在兩種觀點(diǎn)

　　1、主張按照西方主要是美國的做法來制定我國的非營利組織會計(jì)規(guī)范。美國主要有兩大類會計(jì)規(guī)范，即政府會計(jì)規(guī)范與私立部門會計(jì)規(guī)范。其中，政府會計(jì)規(guī)范是由美國政府會計(jì)準(zhǔn)則委員會(GASB)來發(fā)布實(shí)施，用以核算與政府相關(guān)的各種活動，其適用范圍是州和地方政府及其單位，其中包括政府舉辦的諸如學(xué)校、醫(yī)院等公立非營利組織，但不包括非政府舉辦的諸如學(xué)校、醫(yī)院等私立非營利組織。而私立部門會計(jì)規(guī)范主要是由美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）來制定實(shí)施，主要用于各種私立組織如企業(yè)，私立非營利組織如同私立企業(yè)，由FASB為其制定會計(jì)規(guī)范。也就是說在美國，把非營利組織區(qū)分為公立非營利組織會計(jì)規(guī)范和私立非營利組織兩種，這二者的會計(jì)規(guī)范是不同的，即公立非營利組織會計(jì)屬于政府會計(jì)規(guī)范，而私立非營利組織屬于企業(yè)會計(jì)規(guī)范。

　　2、可以借鑒但不完全按照美國的做法，制定符合中國國情的非營利組織會計(jì)規(guī)范。我國《非營利組織會計(jì)問題研究》課題組在借鑒美國非營利組織會計(jì)準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)上，提出了改革我國事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則的思路。他們認(rèn)為：在我國，國有事業(yè)單位類似于美國的公立非營利組織，非國有事業(yè)單位類似于美國的私立非營利組織，包括民辦非企業(yè)單位、社會團(tuán)體、基金會等。在目前的會計(jì)實(shí)務(wù)中，非國有事業(yè)單位執(zhí)行國有事業(yè)單位會計(jì)規(guī)范(即事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會計(jì)制度)。由于國有事業(yè)單位與非國有事業(yè)單位無論是資金來源，還是開展的業(yè)務(wù)活動等方面存在許多差異，實(shí)務(wù)中存在許多問題。因此，我國的事業(yè)單位會計(jì)規(guī)范可在一定程度上借鑒美國的做法，區(qū)分情況分別制定。對于己全面走向市場并與財(cái)政脫鉤的事業(yè)單位，經(jīng)過改制后應(yīng)執(zhí)行企業(yè)會計(jì)制度；對于繼續(xù)主要依靠財(cái)政撥款并納入預(yù)算管理的國有事業(yè)單位，其會計(jì)規(guī)范仍執(zhí)行現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)制度，并將其納入政府會計(jì)的范疇；對于非國有事業(yè)單位，其會計(jì)核算既不同于企業(yè)，也不同于政府單位，應(yīng)單獨(dú)制定《非營利組織會計(jì)制度》予以規(guī)范。

　　目前財(cái)政部發(fā)布的《民間非營利組織會計(jì)制度》(征求意見稿)第二條中明確指出：“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類民間非營利組織（簡稱非營利組織，下同），包括社會團(tuán)體、基金會和民辦非企業(yè)單位”。由此可見，這個制度草案主要是用于規(guī)范非國有事業(yè)單位的會計(jì)核算，因此，它基本是遵循了第二種觀點(diǎn)。

　　這兩種觀點(diǎn)都是借鑒美國的做法，借鑒先進(jìn)的做法沒有錯，問題是該如何借鑒。

　　對于第一種觀點(diǎn)，我們不能完全照搬別人的做法，一個國家的會計(jì)規(guī)范與其國情是分不開的，我們制定會計(jì)制度應(yīng)從本國實(shí)際出發(fā)，應(yīng)該能很好地解決本國的實(shí)際問題。從現(xiàn)在的實(shí)際情況來看，我國的國有事業(yè)單位逐漸的進(jìn)行改制，與原主管的行政部門脫鉤，有自己的經(jīng)費(fèi)來源，因此不能簡單的把他們并入政府會計(jì)體系；而我們的民間非營利組織盡管有盈利的目的，如私立學(xué)校、私立醫(yī)院等，因?yàn)槿绻麤]有利潤，民間資本是不會投入到這些本應(yīng)由政府興辦的社會公共部門的，但我們不能否認(rèn)的是，這些民間非營利組織也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女為對象的“打工子弟”學(xué)校，因此，也不能簡單的把他們納入企業(yè)會計(jì)規(guī)范。

　　對于第二種觀點(diǎn)，它是在充分考慮了我國實(shí)際情況并借鑒他人的做法基礎(chǔ)上提出來的，具有可行性。但制定一項(xiàng)準(zhǔn)則或制度要有一定的前瞻性。從長遠(yuǎn)來看，我們的國有事業(yè)單位與非國有事業(yè)單位都要有盈利，但又都不是單純的向企業(yè)那樣追求利潤，都要提供一定的公共產(chǎn)品，具有公共性的特征。因此，如果將國有事業(yè)單位的會計(jì)核算納入政府會計(jì)體系，就與行政單位的單純性質(zhì)不相符，同時(shí)也與單獨(dú)按《民間非營利組織會計(jì)制度》進(jìn)行核算的民間非營利組織會計(jì)體系不相符，這就使具有同一性質(zhì)的會計(jì)活動發(fā)生了人為的割裂。

　　結(jié)束語

　　總之，一個體系和準(zhǔn)則的建立既要有前瞻性，使之能適用未來一段時(shí)期；還要考慮到現(xiàn)實(shí)實(shí)用性，使之能解決現(xiàn)存問題，并能夠與現(xiàn)存的制度有機(jī)結(jié)合，形成體系，不至增加制定準(zhǔn)則的“重置成本”。我國應(yīng)該建立統(tǒng)一的非營利組織會計(jì)體系和準(zhǔn)則，這一體系與準(zhǔn)則應(yīng)適用于所有的非營利組織，包括目前的國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位。考慮到不同性質(zhì)事業(yè)單位的區(qū)別，可以借鑒企業(yè)會計(jì)體系的模式，用企業(yè)的會計(jì)有關(guān)原理和技術(shù)，采取準(zhǔn)則與制度并存的模式，制定不同的非營利組織會計(jì)制度體系，甚至可以根據(jù)特殊情況，針對具體的單位制定具體的會計(jì)核算辦法，這樣形成統(tǒng)一與靈活相結(jié)合的非營利組織會計(jì)規(guī)范體系，且可以把現(xiàn)在的《事業(yè)單位會計(jì)制度》與《民間非營利組織會計(jì)制度》(征求意見稿)包括進(jìn)來，以充分利用現(xiàn)存制度。

　　經(jīng)過一個月的努力，我的畢業(yè)論文終于完成了，同時(shí)也為我的大學(xué)生活畫上了圓滿的句號?；厥姿哪甑拇髮W(xué)生活，我的心久久不能平靜。有成功的喜悅，也有失敗的淚水，在此我要對在這四年中給予我在生活和學(xué)習(xí)上給我以幫助的老師和同學(xué)們表示誠摯的謝意。

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