摘要：2002年財政部發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》(征求意見稿)，以規(guī)范民間非營利組織的會計活動。這樣，連同1998年開始執(zhí)行的對國有事業(yè)單位經(jīng)濟活動進行會計核算的《事業(yè)單位會計制度》與《事業(yè)單位會計準則》，我國初步完成了有關非營利組織會計規(guī)范的建設。今年2005年，離2002年已經(jīng)過去了3年，但我們到底最終要建立怎樣的非營利組織財務會計體系?怎樣去建立非盈利組織的財務會計體系？本文主要討論和分析了非營利組織財務會計的運行環(huán)境、現(xiàn)狀，然后先與企業(yè)進行比較，用企業(yè)會計原理和技術建立非盈利組織的財務會計體系；再與事業(yè)單位比較，為完善我國非營利組織的財務會計體系提供了一些建設性的意見。

　　關鍵詞：非營利組織；運行環(huán)境；財務會計體系Abstract:In 2002 Ministry of Finance had issued "Folk Must Seeks to make a profit Organizes Accounting system" (to solicit opinion manuscript),must seeks to make a profit by the standard folk organization's accountants to move. Thus, started together with 1998 to carry out carries on the accounting to the state-owned institution economic activity "Institution Accounting system" and "Institution Accountants Criterion", our country completed initially related has must sought to make a profit organizes accountant the standard the construction. How establishes the non- profit organization financial inventory accounting system? This article mainly discussed and analyzes has must sought to make a profit the organization financial inventory accounting's movement environment, the present situation, then carried on the comparison first with the enterprise, established the non- profit organization with the enterprise accounting principle and the technology financial inventory accounting the system; Again compares with the institution, for consummated our country must to seek to make a profit organization's financial inventory accounting the system to provide some constructive opinion.

　　Key words: Must seeks to make a profit the organization Movement environment Financial inventory accounting system

　　前 言

　　把會計分為企業(yè)會計和政府及非盈利組織會計兩大體系，是現(xiàn)代會計的一大特征。但長期以來我國一直把政府及非盈利組織稱為預算單位，并按其職能不同分為財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。其中，財政總預算會計和行政單位會計可稱為政府會計，事業(yè)單位會計按其內(nèi)容和性質(zhì)可稱為國有非盈利組織會計。我國采用的這種財政供給型管理方式和報賬制會計管理模式是與我國計劃管理體制相適應的，對過去幾十年我國經(jīng)濟建設和各項事業(yè)的發(fā)展起到了重要的保障和促進作用。原有意義上的國有非盈利組織會計與政府會計都是對國撥經(jīng)費的收入和支出進行核算和報告，因而具有相似性，但與企業(yè)會計卻有明顯的差別。然而隨著我國經(jīng)濟和財政改革的不斷深入和完善，對事業(yè)單位采用核定收支、定額（或者定向）補助、超支不補、結(jié)余留用的管理模式后，絕大部分國有非盈利單位一改過去純國撥經(jīng)費收支的局面，收支項目和內(nèi)容呈多元化勢態(tài)，并強調(diào)成本核算，從只注重現(xiàn)金收付走上了現(xiàn)金收付與資金使用效率并重的軌道。這一變化使得國有非盈利組織會計與政府會計的差別增大，而與企業(yè)會計的差別縮小，甚至在很多方面趨同。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，一方面民間非盈利組織及企業(yè)興辦的非盈利組織機構(gòu)不斷涌現(xiàn)并發(fā)揮重要作用，另方面非盈利組織也利用其可支配的資金結(jié)余和技術優(yōu)勢興辦盈利性單位或進行投資。這就使得原來能夠劃分得非常明確的企業(yè)和非盈利組織的界限變得模糊起來。

　　美國財務會計準則委員會（FASB）《概念公告》第四號《非盈利組織編制財務報告的目的》講到：本文的對象為非盈利組織，它們的業(yè)務以非營利性質(zhì)為特征，并居統(tǒng)治地位。我們的理解：只有那些具有明顯非盈利性質(zhì)的組織才適用于其發(fā)布的這一概念公告，言外之意：必然存在一些非盈利性不是特別明顯的非盈利組織，因此他們建立了適合他們自己的非盈利組織的財務會計體系。

　　可見，無論在國內(nèi)還是國外，盈利組織和非盈利組織在業(yè)務內(nèi)容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準則界限變得模糊了。世界在變，我們也不應該落后；構(gòu)建我國的非盈利組織財務會計體系的的任務迫在眉睫。

　　非營利組織是公共組織，其運行環(huán)境與私人組織的運行環(huán)境存在著顯著的不同，主要體現(xiàn)在組織目標、財務來源、監(jiān)督與控制、激勵機制以及決策受外界的影響程度等方面由于會計和環(huán)境的血緣關系，即會計具有反映性，非營利組織會計存在明顯的特征。

　　一、非營利組織的的運行環(huán)境

　　通常，非營利組織與盈利組織的主要區(qū)別在非營利組織有以下特征：1、非營利組織從提供者那里以捐贈形式收到大量資金，而這些提供者并不期望收到相應的貨幣收益。2、非營利組織運行不以盈利為目的。3、非營利組織沒有明確的能被出售、轉(zhuǎn)讓和贖回的產(chǎn)權利益。其運行環(huán)境主要表現(xiàn)為：

　?。ㄒ唬┙M織目標的模糊性和多樣性

　　私人企業(yè)以獲取利潤或收益為組織目標，而非營利組織的目標則不同，是每年在財務和其他資源允許的范圍內(nèi)提供盡可能多的產(chǎn)品或服務。非營利的財務管理，通常關注更多的是財務資源的取得和使用，即關注營運資本的來源和使用、預算情況及現(xiàn)金流量，而不是凈利潤或每股收益。與私人企業(yè)相比，非營利的目標更多樣化且較模糊，難以清晰的確定。在非營利組織中，不僅不同目標之間可能存在沖突，而且經(jīng)常出現(xiàn)目標與實現(xiàn)目標的有效途徑之間缺乏明顯的聯(lián)系。

　?。ǘ┴攧召Y源的來源

　　與私人組織相比，非營利組織的財務來源渠道和方式有所不同。企業(yè)主要是依靠投資者的投資和銷售產(chǎn)品或提供服務的收入來籌集財務資源的，非營利組織主要是通過捐贈和政府撥款取得財務資源。由于非盈利組織不以盈利為目的，所以他們通常不區(qū)分投入資本和收入。

　　此外，有些非盈利組織也會和私人組織一樣通過銷售產(chǎn)品或提供服務來獲取財務資源，但是與私人組織類似的行為卻有很大的區(qū)別。比如：（1）非盈利組織提供產(chǎn)品或服務一般是壟斷的，如公共安全和社會秩序，不存在競爭市場來評價產(chǎn)品或服務的價值。（2）非盈利提供產(chǎn)品或服務時，雖然也像私人組織一樣對使用者進行收費，但收費不是為了獲利，而是為了彌補部分成本。因此收費標準的制定通常不考慮產(chǎn)品的或服務的供求關系，并只是以成本為基礎。（3）由于非盈利組織產(chǎn)品市場不具備競爭性，所以可提供決策的信息（如價格、利潤、市場份額等）較少，造成資源分配的效率低下。

　　（三）非盈利組織的監(jiān)管

　　不像私人企業(yè)，消費者根據(jù)自己的需要和偏好選擇是否購買產(chǎn)品或服務，投資者根據(jù)私人企業(yè)的獲利情況進行投資活動，這些對企業(yè)形成強大的約束力。在非盈利組織中常常缺乏競爭，資源的提供與產(chǎn)品和服務的受惠之間不存在關聯(lián)性，或關聯(lián)程度較小。非盈利組織的業(yè)績和經(jīng)營成果計量通常較為困難，非盈利組織不存在盈利動機和盈利指標構(gòu)成的分配和規(guī)范機制，很難通過市場競爭機制進行優(yōu)勝劣汰。而且，公眾對非盈利機構(gòu)的監(jiān)督權力往往間接的通過自己的名意代表來反映公眾的意愿，或者是通過新聞媒體等其他間接途徑來表達意見。這種間接的監(jiān)督行為要轉(zhuǎn)化為促使非盈利組織的產(chǎn)生的有效壓力，往往很難和不準確。

　?。ㄋ模┓怯M織的規(guī)則導向

　　為保證公共資源的被恰當?shù)氖褂茫苊獬霈F(xiàn)不經(jīng)濟、無效地使用公共財務資源的情況，通常采取更嚴格的法律、法規(guī)個其他控制機制進行約束。立法部門、監(jiān)督部門及法庭的監(jiān)督形成非常繁多的法律、法規(guī)和制度限制，較多的外部權威的存在約束和影響了非盈利組織的運作和程序，導致非盈利組織形成“規(guī)則優(yōu)先”的運作模式。規(guī)則導向使得非盈利組織對效率的判斷不是基于結(jié)果，而是以遵守規(guī)則的程度為判斷依據(jù)。同時，僵化而繁雜的規(guī)則體系限制了雇工的自主性和創(chuàng)造性。

　　（五）非盈利組織結(jié)構(gòu)、決策過程和激勵機制

　　非盈利組織也是官僚制組織，具有以下的特征：森嚴的等級制度；升遷取決于功績和技能；長期供職與官僚制度；照規(guī)章制度辦事；信息的橫向溝通較少、信息的獲得較復雜和困難；高層領導的人事變動較快。由于非盈利組織外部存在眾多的政治勢力，內(nèi)部有繁多的規(guī)則和制度限制，承受著較多的外部影響和壓力，使得管理人員在決策過程中擁有較少的自主權。同時，非盈利組織管理人員對下屬和下層機構(gòu)的權威也相對較小。另外，非盈利組織的一個顯著特征是沒有最終委托的代理人，不存在“剩余索取權”的激勵機制、規(guī)則和制度上的限制約束著工資、提升等外在激勵的作用，激勵機制明顯不足。

　　二、非盈利組織的財務會計現(xiàn)狀及構(gòu)建的意義

　　（一）非盈利組織的財務會計現(xiàn)狀

　　目前我國非盈利組織正面臨各種財務困境，普遍存在著資金匱乏、支出規(guī)模較小、收支結(jié)構(gòu)不合理等問題，更缺乏完善的財務制度。

　　1、資金匱乏，收入結(jié)構(gòu)不合理

　　資金的短缺使得非盈利組織沒有足夠的財力實現(xiàn)為公益服務的社會使命，一些非盈利組織甚至由于資金太少而難以為繼。根據(jù)調(diào)查，在我國非營利組織中，僅政府提供的財政的財政撥款，補貼和會費收入就占了非營利收入來源的70%以上，其中又以財政撥款和補貼居多。營業(yè)性收入僅占收入的6%左右，募捐收入在總收入中的比例更是微不足道，僅有百分之二點多。

　　2、支出規(guī)模小，結(jié)構(gòu)不合理

　　將近90%的非盈利組織每年支出額在50萬元以下，甚至有些組織的年支出額不足1000元。在總支出中，真正用于活動或項目的經(jīng)費相對較低，不到總支出的一半，遠低于日本等國的水平。支出結(jié)構(gòu)不合理還體現(xiàn)在非盈利組織往往把絕大部分支出用于短期項目而忽視自身組織能力的建設。

　　3、缺乏完善的財務制度，財務管理水平落后

　　從總體上來看，我國缺乏系統(tǒng)而完整的非盈利組織財務制度。各種財務制度散布于各部門、各行業(yè)非盈利組織的行政法規(guī)、部門規(guī)章與相關范是中。由于財務制度不盡完善，相當多的非盈利組織一般不做年度報告，或者隨做年度財務報告但無嚴格審計。非盈利組織中的財務管理同樣沒有得到應有重視，其水平遠遠滯后于組織自身的發(fā)展，組織中缺乏有效的財務監(jiān)督和財務評價機制。

　　（二）在我國建立非盈利組織財務管理體系的意義

　　1、建立科學規(guī)范的財務會計體系是非盈利組織健康發(fā)展的保證。

　　2、建立科學規(guī)范的非盈利組織財務會計體系使社會資源得到更加合理的配置，是我國國民收入分配體系的重要組成部分，促進了社會分配的均衡性與公平性，有利于提高整個社會的福利水平。

　　3、建立科學規(guī)范的非盈利組織財務會計體系是組織機器更加良好地運行，有利于我國的可持續(xù)性發(fā)展。

　　4、對我國非盈利組織財務會計體系的探討有利于進一步充實財務理論，豐富財務管理科學的內(nèi)容。

　　三、非盈利組織會計與企業(yè)財務管理體系的比較

　　由于會計具有反映性，非盈利組織的環(huán)境和企業(yè)存在巨大的差異，使非盈利組織會計具備特有而鮮明的的特征。但會計也具有技術屬性，非盈利組織會計和企業(yè)會計在確認、計量、記錄和報告的許多方面是一致的。在實務中，企業(yè)會計常被作為基準用來評價非盈利組織會計、那么如何利用企業(yè)會計有關原理和技術來構(gòu)建非盈利組織管理體系呢？

　?。ㄒ唬┓怯M織會計的目標

　　非盈利組織會計有三級目標，即基本目標，中級目標和高級目標。基本目標是保持其資產(chǎn)的安全完整，防止腐敗和揭露貪污。中級目標是促進合理的財務管理。財務管理的對象包括購買貨物或服務付款、借款和償付債務等。運行良好的非盈利組織對各項業(yè)務活動都進行精確地預算或適當?shù)赜媱?，財務會計制度對?jīng)適當授權的交易的執(zhí)行情況進行記錄。為此，非盈利組織必須建立成本會計制度進行成本核算，使其能促進經(jīng)濟高速、高效的運行。非盈利組織的會計的高級目標是幫助自己或政府解除受托責任。受托責任存在于官僚機構(gòu)對首席執(zhí)行官的受托責任，解除受托責任的目標可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實現(xiàn)。

　　與企業(yè)會計首要目標是決策有用性相比，受托責任是其報告的基石。財務報告是提供給資源提供人易于評價管理當局受托的報告。非盈利組織受托的責任主要強調(diào)了對項目受托責任和業(yè)績受托責任進行計量和報告，但也必須對政策受托責任、合法受托責任進行適當?shù)貓蟾?。業(yè)績計量不應受利益關系集團的操縱，不含糊且明確的計量是履行受托責任不可或缺的條件。因此，非盈利組織會計特別強調(diào)客觀性。

　　（二）非盈利組織的會計控制

　　非盈利組織的特征是“沒有最終委托人的代理人”，不存在所有者的權益，一般不受產(chǎn)品市場和資本市場的約束。非盈利組織主要是通過法律（規(guī)）及合同條款、基金會計和預算控制來替代其所缺乏的市場規(guī)則，并對組織進行約束和控制。非盈利組織的會計恒等式為：資產(chǎn)—負責=凈資產(chǎn)（基金余額）；收入—支出=節(jié)余。

　　1、主體和基金

　　非盈利組織提供的產(chǎn)品或服務不存在競爭性的市場以及沒有剩余索取權的情況下，很難明確地制定管理者業(yè)績評價標準。結(jié)果，與非盈利組織進行協(xié)作而發(fā)生交易的主體，只能通過在理事機構(gòu)中尋求代表和對管理決策實施加適當限制的方式來保護自身的利益。因此，非盈利組織會計廣泛使用基金和基金會計。

　　基金是擁有自我平衡帳戶體系的一個財政和會計主體，用于記錄現(xiàn)金和其他財務資源、相關負債、剩余權益或余額及其變動，基金帳戶的設置應便于遵守特定的法規(guī)要求、限定條件和約束條件來開展活動并實現(xiàn)一定目標。非盈利組織會計的顯著特征是將會計科目劃分成多種基金主體，每一種基金主體都與該組織的委托契約所規(guī)定的某一種特定產(chǎn)品或服務有關，但理事會通常會限定基金的使用和基金間的轉(zhuǎn)移。非盈利組織會計通過基金主體來控制時間限制和用途限定的資源，防止管理當局將各種基金混合在一起使用，確保證明非盈利組織遵守了法律和管理要求。

　　由于基金會計的使用，非盈利組織存在會計主體和報告主體之分，一個報告主體包括多個會計主體。

　　2、預算、撥款和經(jīng)費保留款

　　非盈利組織用預算規(guī)則替代了其所缺乏的市場規(guī)則，預算在非盈利組織中發(fā)揮了重要的作用。預算控制組織的理事會機構(gòu)負責批準，它是非盈利組織的工作計劃中對管理當局在各個方面的活動作出了詳細專門指導。預算執(zhí)行情況的比較信息提供了評價管理當局的受托責任的基準。

　　與政府有聯(lián)系的非盈利組織要有詳細預算的編制和審批，它的預算將納入政府會計系統(tǒng)，確保政府的行為能力能夠符合契約主題的期望。經(jīng)批準的逐項撥款作為可用于該年度每一項目的款項，都記錄會計帳簿中。由于政府基金的用途是有限制的，為了避免任一帳目的支出超過撥款，設置了經(jīng)費保留款科目進行控制。會計與控制的這一特征確保組織的理事機構(gòu)意愿不會由于執(zhí)行差錯或執(zhí)行意圖而收到阻撓。然而，預算抑制了管理者的創(chuàng)造和革新的動力。

　　3、財務會計與管理會計的融合

　　在非盈利組織中，財務會計和管理會計不能象企業(yè)會計中那樣簡單的區(qū)分。在非盈利組織會計中，管理會計指預算和控制，它不只為管理當局服務。預算用來表達公共政策和政治偏好，預算是取得宏觀經(jīng)濟目標的收入和支出政策工具，預算信息為業(yè)績計量提供標桿。預算和會計是很難進行區(qū)分的，它們在說明和解除其和政府的財務受托責任方面相互促進和相互補充的。

　?。ㄈ┵Y產(chǎn)和負債的確認和計量

　　非盈利組織的資產(chǎn)和負債很難進行定義。非盈利組織資產(chǎn)包括自然資產(chǎn)、繼承資產(chǎn)、基礎資產(chǎn)、國防資產(chǎn)、大量的無形資產(chǎn)等資產(chǎn)。對于某些非盈利組織的資產(chǎn)來說，成本記錄、計價方法、會計準則和市價可能并不存在，資產(chǎn)的可靠計量可能是并不存在的，資產(chǎn)的可靠計量可能是困難的，實務中許固定產(chǎn)品是不計折舊的。當由于缺乏可靠計量而使這類資產(chǎn)不能被確認，為了反映這類資產(chǎn)往往以附注的形式來披露。

　　非盈利資產(chǎn)按其流動性可分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)，按資產(chǎn)的用途是否限制可分為限制性資產(chǎn)、非限制性資產(chǎn)，和抵押資產(chǎn)。非盈利組織資產(chǎn)的計量，區(qū)分交換性或非交換性交易獲得的資產(chǎn)分別采用不同的計量模式。對交換性獲得的資產(chǎn)采用歷史成本，或修正的歷史成本進行計量，對于以非交換性交易獲得的資產(chǎn)，以收到的資產(chǎn)的公允價值計量。

　?。ㄋ模┦杖牒椭С龅拇_認和計量

　　非盈利組織在提供其公共物品的壟斷性。公共物品的非排他性使的不付費者照樣可以消費，因此需要通過非交換性交易對其進行融資。這些特征使得產(chǎn)品或服務的提供和收入的確認失去了聯(lián)系，使公共組織的收入和費用進行匹配不可能。同時，由于非盈利組織和公眾間的許多交易和事項的非自愿性加劇了收入和費用的非匹配性。另外，非盈利組織的運營報表按資源流動進行計量和確認，不注重計量它的服務和成就。

　　公共組織的收入分為非交換性交易收入，交換性交易收入。其他利得三類。稅收、撥款和補助等在內(nèi)的非交換性交易使公共組織主要的財務來源。其中非盈利組織的財務來源主要是撥款和補助，但撥款和補助的資源提供者經(jīng)常提出合格性標準或?qū)μ峁┵Y源的用途進行限制，只有滿足合格性標準才能對撥款和補助進行確認。

　　非盈利組織的的成本計量重點是“支出”，而非“費用”，即會計期間內(nèi)為（1）日常運營；（2）資本支出；（3）長期借款本金的償還和支付利息；（4）撥款或補助支出等目的而支出的財務資源的金額。

　?。ㄎ澹┓怯M織會計的研究方法

　　與企業(yè)會計的實證研究快速發(fā)展相比，由于受數(shù)據(jù)獲取途徑等因素限制，非盈利組織會計研究基本還停留在規(guī)范研究階段。非盈利組織的職能就是確保社會所有的契約能夠被有效履行，確保各契約方的合作。非盈利組織本身又是一組契約的組合，當局的任務就是通過協(xié)商簽訂各利益方都滿意的契約，并確保契約的有效履行。非盈利組織會計實證研究就是運用契約理論來研究會計政策變更對各利益方的影響。桑德運用契約理論來解釋和判斷非盈利組織會計和企業(yè)會計的差異。目前，我國除了側(cè)重進行非盈利組織會計規(guī)范研究外，還大力提倡非盈利組織會計實證研究，以便于對會計準則制訂提供更多、更好的建議。

　　四、我國的非盈利組織和事業(yè)單位財務管理的比較

　?。ㄒ唬┓怯M織和事業(yè)單位

　　非營利組織一詞是從西方引進來的，而事業(yè)單位卻是我國所獨有的名詞。許多人認為，非營利組織在我國就是指我們通常所說的事業(yè)單位。我們認為這種觀點有不妥之處。

　　在我國，主要從兩個方面對事業(yè)單位進行界定：一是將事業(yè)單位與企業(yè)單位比較，將是否以營利為目的、是否從事生產(chǎn)職能作為劃分事業(yè)單位和企業(yè)單位的標準，事業(yè)單位不以營利為目的，不具備社會生產(chǎn)職能；二是將事業(yè)單位與行政單位比較，將是否具有國家行政管理職能、是否具有行政權力作為區(qū)分事業(yè)單位和行政單位的標準，事業(yè)單位不具備國家行政管理職能，不具有行政權力。因此，總結(jié)起來：事業(yè)單位是不具有社會生產(chǎn)職能和國家行政管理職能、不以營利為主要目的的、其資金供給依靠國家財政撥款或者其他來源，直接或間接為社會生產(chǎn)、為人民生活服務的社會組織或機構(gòu)。

　　美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布的《財務會計概念公告》第四號“非營利組織財務報告的目標”中規(guī)定，非營利組織的主要特征為：（1）大部分資財來源于資財?shù)墓?，他們不期望收回或?jù)以取得經(jīng)濟上的利益；（2）業(yè)務運營的目的，主要不是為了獲取利潤或利潤等價物而提供產(chǎn)品或勞務；（3）沒有明確界定的所有者權益及其出售、轉(zhuǎn)讓或贖回，以及憑借所有權在組織解散時分享一定份額的剩余資財。

　　通過對兩者內(nèi)涵的了解，我們可以看出兩者的異同：

　　二者的相似之處在于都不以營利為目的，都不是國家行政單位，都是直接或間接為社會為人民服務為目的或宗旨。

　　不同之處主要在于：（1）我國的事業(yè)單位主要由國家投資興辦，政府對事業(yè)單位的管理或者控制是很嚴格的，這主要是由于我國長期處在計劃經(jīng)濟體制，國家對事業(yè)單位實行統(tǒng)收統(tǒng)支、全額預算，事業(yè)單位由國家投資興辦，基本上屬于全民所有制；而西方的非營利組織可以由政府興辦，可以由私人資助興辦，也可以由社會慈善機構(gòu)資助興辦，資金來源是多樣化的。（2）我國的事業(yè)單位覆蓋面很廣，包括科研、文化、教育、衛(wèi)生、農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)以及其他幾個類別，有些事業(yè)單位雖不是行政部門，但也作為行政部門的補充，有時也行使行政單位的權力，且單位負責人大都具有一定的行政級別，因此受制于主管部門。而西方的非營利組織主要集中在一些社會公益性、社會福利性的機構(gòu)。即使是由政府出資興辦，政府與非營利組織之間也不存在控制與被控制的關系。

　　我們認為，可以把我國目前的國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位統(tǒng)稱為非營利組織，以此作為非營利組織會計準則的唯一核算主體。

　?。ǘ┪覈怯M織財務管理體系的建立

　　因為當今非盈利組織存在國有和非國有，且還存在部門利益、會計制度條塊分割信息零散和披露不充分的原因。為建立我國非營利組織會計體系的學術界存在兩種觀點

　　1、主張按照西方主要是美國的做法來制定我國的非營利組織會計規(guī)范。美國主要有兩大類會計規(guī)范，即政府會計規(guī)范與私立部門會計規(guī)范。其中，政府會計規(guī)范是由美國政府會計準則委員會(GASB)來發(fā)布實施，用以核算與政府相關的各種活動，其適用范圍是州和地方政府及其單位，其中包括政府舉辦的諸如學校、醫(yī)院等公立非營利組織，但不包括非政府舉辦的諸如學校、醫(yī)院等私立非營利組織。而私立部門會計規(guī)范主要是由美國財務會計準則委員會（FASB）來制定實施，主要用于各種私立組織如企業(yè)，私立非營利組織如同私立企業(yè)，由FASB為其制定會計規(guī)范。也就是說在美國，把非營利組織區(qū)分為公立非營利組織會計規(guī)范和私立非營利組織兩種，這二者的會計規(guī)范是不同的，即公立非營利組織會計屬于政府會計規(guī)范，而私立非營利組織屬于企業(yè)會計規(guī)范。

　　2、可以借鑒但不完全按照美國的做法，制定符合中國國情的非營利組織會計規(guī)范。我國《非營利組織會計問題研究》課題組在借鑒美國非營利組織會計準則體系的基礎上，提出了改革我國事業(yè)單位會計準則的思路。他們認為：在我國，國有事業(yè)單位類似于美國的公立非營利組織，非國有事業(yè)單位類似于美國的私立非營利組織，包括民辦非企業(yè)單位、社會團體、基金會等。在目前的會計實務中，非國有事業(yè)單位執(zhí)行國有事業(yè)單位會計規(guī)范(即事業(yè)單位會計準則、事業(yè)單位會計制度)。由于國有事業(yè)單位與非國有事業(yè)單位無論是資金來源，還是開展的業(yè)務活動等方面存在許多差異，實務中存在許多問題。因此，我國的事業(yè)單位會計規(guī)范可在一定程度上借鑒美國的做法，區(qū)分情況分別制定。對于己全面走向市場并與財政脫鉤的事業(yè)單位，經(jīng)過改制后應執(zhí)行企業(yè)會計制度；對于繼續(xù)主要依靠財政撥款并納入預算管理的國有事業(yè)單位，其會計規(guī)范仍執(zhí)行現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度，并將其納入政府會計的范疇；對于非國有事業(yè)單位，其會計核算既不同于企業(yè)，也不同于政府單位，應單獨制定《非營利組織會計制度》予以規(guī)范。

　　目前財政部發(fā)布的《民間非營利組織會計制度》(征求意見稿)第二條中明確指出：“本制度適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法成立的各類民間非營利組織（簡稱非營利組織，下同），包括社會團體、基金會和民辦非企業(yè)單位”。由此可見，這個制度草案主要是用于規(guī)范非國有事業(yè)單位的會計核算，因此，它基本是遵循了第二種觀點。

　　這兩種觀點都是借鑒美國的做法，借鑒先進的做法沒有錯，問題是該如何借鑒。

　　對于第一種觀點，我們不能完全照搬別人的做法，一個國家的會計規(guī)范與其國情是分不開的，我們制定會計制度應從本國實際出發(fā)，應該能很好地解決本國的實際問題。從現(xiàn)在的實際情況來看，我國的國有事業(yè)單位逐漸的進行改制，與原主管的行政部門脫鉤，有自己的經(jīng)費來源，因此不能簡單的把他們并入政府會計體系；而我們的民間非營利組織盡管有盈利的目的，如私立學校、私立醫(yī)院等，因為如果沒有利潤，民間資本是不會投入到這些本應由政府興辦的社會公共部門的，但我們不能否認的是，這些民間非營利組織也具有非盈利性和公共性特征，譬如以打工一族的子女為對象的“打工子弟”學校，因此，也不能簡單的把他們納入企業(yè)會計規(guī)范。

　　對于第二種觀點，它是在充分考慮了我國實際情況并借鑒他人的做法基礎上提出來的，具有可行性。但制定一項準則或制度要有一定的前瞻性。從長遠來看，我們的國有事業(yè)單位與非國有事業(yè)單位都要有盈利，但又都不是單純的向企業(yè)那樣追求利潤，都要提供一定的公共產(chǎn)品，具有公共性的特征。因此，如果將國有事業(yè)單位的會計核算納入政府會計體系，就與行政單位的單純性質(zhì)不相符，同時也與單獨按《民間非營利組織會計制度》進行核算的民間非營利組織會計體系不相符，這就使具有同一性質(zhì)的會計活動發(fā)生了人為的割裂。

　　結(jié)束語

　　總之，一個體系和準則的建立既要有前瞻性，使之能適用未來一段時期；還要考慮到現(xiàn)實實用性，使之能解決現(xiàn)存問題，并能夠與現(xiàn)存的制度有機結(jié)合，形成體系，不至增加制定準則的“重置成本”。我國應該建立統(tǒng)一的非營利組織會計體系和準則，這一體系與準則應適用于所有的非營利組織，包括目前的國有事業(yè)單位和非國有事業(yè)單位?？紤]到不同性質(zhì)事業(yè)單位的區(qū)別，可以借鑒企業(yè)會計體系的模式，用企業(yè)的會計有關原理和技術，采取準則與制度并存的模式，制定不同的非營利組織會計制度體系，甚至可以根據(jù)特殊情況，針對具體的單位制定具體的會計核算辦法，這樣形成統(tǒng)一與靈活相結(jié)合的非營利組織會計規(guī)范體系，且可以把現(xiàn)在的《事業(yè)單位會計制度》與《民間非營利組織會計制度》(征求意見稿)包括進來，以充分利用現(xiàn)存制度。

　　經(jīng)過一個月的努力，我的畢業(yè)論文終于完成了，同時也為我的大學生活畫上了圓滿的句號?；厥姿哪甑拇髮W生活，我的心久久不能平靜。有成功的喜悅，也有失敗的淚水，在此我要對在這四年中給予我在生活和學習上給我以幫助的老師和同學們表示誠摯的謝意。

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