[摘要] 圍繞非營利事業(yè)單位的財(cái)政資金使用情況進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是績(jī)效審計(jì)最基本的一個(gè)方面。本文以非營利事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的目標(biāo)和依據(jù)為出發(fā)點(diǎn),強(qiáng)調(diào)了評(píng)價(jià)重點(diǎn)和評(píng)價(jià)原則,并試圖對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇和計(jì)算做一些有益的思考和探索。

　　[關(guān)鍵詞] 非營利事業(yè)單位,財(cái)政資金,績(jī)效審計(jì),評(píng)價(jià)

　　非營利事業(yè)單位財(cái)政資金的績(jī)效審計(jì)是在對(duì)財(cái)政預(yù)算非營利事業(yè)單位的財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)的基礎(chǔ)上,審查非營利事業(yè)單位履行其職責(zé)時(shí)財(cái)政資金使用所達(dá)到的經(jīng)濟(jì)、效率和效果程度,并進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)和提出審計(jì)建議的專項(xiàng)審計(jì)行為。從傳統(tǒng)的非營利事業(yè)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)與非營利事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)績(jī)效審計(jì)比較中可以看出: 財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的目的在于查明財(cái)務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)核算資料的真實(shí)性、完整性以及合法合理性,借以界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任,主要用于查錯(cuò)防弊,促進(jìn)廉政建設(shè),以保護(hù)原則為主;績(jī)效審計(jì)的目的在于確定經(jīng)濟(jì)效益狀況并做出評(píng)價(jià),借以尋求提高效益的途徑,以建設(shè)性原則為主。而非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)正在于如何評(píng)價(jià)。

　　一、非營利事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的目標(biāo)和依據(jù)

　　對(duì)我國的非營利事業(yè)單位財(cái)政資金的使用效益進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí),我們首先要明確評(píng)價(jià)的目標(biāo)。非營利事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的目標(biāo)與非營利事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)是緊密聯(lián)系的。而非營利事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)則歸結(jié)為--到底確定使用績(jī)效最大化還是凈收入最大化的問題。

　　在西方,非營利組織選擇的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)首先是財(cái)務(wù)收支平衡,也有的選擇成本最小化、避免財(cái)務(wù)危機(jī)和凈捐贈(zèng)最大化。在這些選擇中,無論是財(cái)務(wù)收支平衡還是成本最小化,其最終目的是凈收入最大化。也就是說,凈收入最大化必然對(duì)成本控制產(chǎn)生影響,也能體現(xiàn)收支平衡目標(biāo)。因此,西方非營利組織財(cái)務(wù)管理目標(biāo)選擇凈收入最大化,有利于實(shí)現(xiàn)資源的合理分配。

　　另一方面,績(jī)效是指在任何特定活動(dòng)下都能達(dá)到理想的效果。根據(jù)非營利事業(yè)單位雙重目標(biāo)的特點(diǎn),我國非營利事業(yè)單位不能僅僅強(qiáng)調(diào)滿足于凈收入最大化,同時(shí)應(yīng)更為重視非營利事業(yè)單位提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量。不言而喻,以非營利事業(yè)單位績(jī)效最大化作為我國非營利事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理目標(biāo)更準(zhǔn)確。

　　因此,筆者認(rèn)為,非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的目標(biāo)應(yīng)是判斷被審計(jì)單位是否實(shí)現(xiàn)了資金使用績(jī)效最大化。

　　傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的評(píng)價(jià)依據(jù)是財(cái)經(jīng)政策、法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,非營利事業(yè)單位使用財(cái)政資金的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)卻并非那么明確和具體。非營利事業(yè)單位發(fā)展目標(biāo)具有外部性、社會(huì)性和宏觀性的特點(diǎn),決定了非營利事業(yè)單位使用財(cái)政資金的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)依據(jù)應(yīng)以高層次目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為重點(diǎn)?？?jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)主要包括國家法律法規(guī)和規(guī)章、各種計(jì)劃、定額標(biāo)準(zhǔn)、工作規(guī)范及各種技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等。在具體評(píng)價(jià)時(shí),還需從橫向上與國內(nèi)同行業(yè)先進(jìn)水平比,在縱向上與歷史上最好水平比,這樣才能明確方位,作出恰如其分的評(píng)價(jià)。

　　二、非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)和原則

　　1.非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)

　　公共財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)包括財(cái)政資金的配置績(jī)效審計(jì)和財(cái)政資金的耗用績(jī)效審計(jì)。非營利事業(yè)單位是財(cái)政資金的具體使用單位,所以針對(duì)非營利事業(yè)單位的資金績(jī)效審計(jì)屬于財(cái)政資金的耗用績(jī)效審計(jì)?；诜菭I利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的目標(biāo),非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)實(shí)際上是評(píng)價(jià)在耗用一定的資金的條件下,所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果或是帶來的經(jīng)濟(jì)效益有多大的評(píng)價(jià)。

　　我國目前的審計(jì)人力資源、技術(shù)信息資源、實(shí)驗(yàn)成果資源和財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的難點(diǎn)問題等,都制約和決定了當(dāng)前開展績(jī)效審計(jì),必須抓住主要矛盾和矛盾的主要方面。

　　公共財(cái)政資金的耗用主要分為兩大類:一是經(jīng)常性支出,二是資本性支出。經(jīng)常性支出中各項(xiàng)費(fèi)用均有定額標(biāo)準(zhǔn)和預(yù)算指標(biāo),如人員工資、公務(wù)費(fèi)用、辦公費(fèi)用等。實(shí)際支出(相對(duì)固定)和預(yù)算定額一般沒有出入,這類財(cái)政支出不是財(cái)政績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的重點(diǎn)內(nèi)容。

　　資本性支出是為提高現(xiàn)有事業(yè)發(fā)展水平或開拓新的事業(yè)領(lǐng)域而購置固定資產(chǎn)、建設(shè)專項(xiàng)設(shè)施和工程等方面的支出。按其產(chǎn)生的效果可以分為兩類:一是直接具有貨幣性收益的資本性投資,如校辦企業(yè)、賓館等;另一類是不能直接產(chǎn)生未來貨幣性收益的支出,包括教育、公共圖書館、對(duì)外援助等公共性資本支出。資本性支出分布領(lǐng)域廣泛,投資金額比較大,包含內(nèi)容較多,費(fèi)用消耗過程復(fù)雜且時(shí)間較長,受各種因素影響比較大。資本性支出是財(cái)政資金投入和產(chǎn)出的實(shí)際體現(xiàn),直接或間接產(chǎn)生、創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益。因此,在非營利事業(yè)單位財(cái)政資金的績(jī)效審計(jì)中,應(yīng)著重對(duì)財(cái)政資本性支出的投入、使用、管理以及產(chǎn)出的社會(huì)事務(wù)量各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià),這是做好財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的核心和關(guān)鍵。

　　2.非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的原則

　　(1)堅(jiān)持短期績(jī)效與長期績(jī)效相統(tǒng)一的原則。評(píng)價(jià)非營利事業(yè)單位的績(jī)效,要進(jìn)行全面的綜合分析,不能局限于該單位現(xiàn)實(shí)的、短期的、局部的績(jī)效,必要時(shí)還要追溯到以前年度的工作成果對(duì)現(xiàn)實(shí)工作的影響,密切關(guān)注前后年度之間存在的必然聯(lián)系。

　　(2)堅(jiān)持質(zhì)量與數(shù)量相兼顧的原則?？己朔菭I利事業(yè)單位資金的使用,僅從數(shù)量指標(biāo)進(jìn)行分析是不夠的,必須結(jié)合質(zhì)量來考察,才能對(duì)事業(yè)資金的使用績(jī)效作出全面真實(shí)的評(píng)價(jià)。不僅要注意非營利事業(yè)單位工作成果在數(shù)量上的變化,更要注意考察非營利事業(yè)單位工作所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效果。

　　(3) 堅(jiān)持微觀效益與宏觀效益相結(jié)合的原則。非營利事業(yè)單位績(jī)效審計(jì)既要考核被審計(jì)單位在一定期內(nèi)取得的工作效果,又要評(píng)價(jià)其對(duì)外部環(huán)境產(chǎn)生的積極影響。從非營利事業(yè)單位資金的使用效果來衡量,不但要考察資金投入所產(chǎn)生的直接工作成果,而且還要考核這些工作成果在社會(huì)上所發(fā)揮的作用,社會(huì)效益、宏觀效益也是衡量非盈利性事業(yè)單位資金使用效益的主要指標(biāo)。

　　三、非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇

　　1.建立科學(xué)的財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

　　建立合理的、可操作的指標(biāo)評(píng)價(jià)體系已經(jīng)成為財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的當(dāng)務(wù)之急。根據(jù)我國的實(shí)際情況,我們應(yīng)建立短期績(jī)效與長期績(jī)效相結(jié)合、定量與定性相結(jié)合、統(tǒng)一與專門指標(biāo)相結(jié)合的非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。設(shè)置財(cái)政資金效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的目標(biāo)就是形成一套完整的財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的指標(biāo)庫,這種指標(biāo)庫的形成不僅需要理論上的探索和研究,更依賴于在實(shí)踐中逐步完善和健全。根據(jù)指標(biāo)的性質(zhì)不同,可以將各類財(cái)政資金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)劃分為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)。

　　2.非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇

　　對(duì)于非營利事業(yè)單位財(cái)政資金使用績(jī)效的評(píng)價(jià),要充分占有資料和數(shù)據(jù),用事實(shí)說話。評(píng)價(jià)方式既有利用非財(cái)務(wù)指標(biāo)的定性評(píng)價(jià),又有利用財(cái)務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù)進(jìn)行的定量評(píng)價(jià)。

　　(1)定量指標(biāo)

　　與定性指標(biāo)相比,定量指標(biāo)更具體、直觀、準(zhǔn)確,不易產(chǎn)生異議、歧義,便于分析、考核、評(píng)價(jià)。

　　基礎(chǔ)指標(biāo)

　　資金到位率=(實(shí)際撥付金額/計(jì)劃使用金額)×100%

　　資金使用率=(實(shí)際使用金額/實(shí)際撥付金額)×100%

　　使用效果率=(實(shí)際達(dá)到的效果/目標(biāo)效果)×100%

　　在使用效果率的計(jì)算中,當(dāng)效果可以直接量化時(shí),則采用相應(yīng)的數(shù)額;當(dāng)效果不可量化時(shí),則可以采用專家評(píng)價(jià)(E)、相關(guān)對(duì)象評(píng)價(jià)(R)、委托中介機(jī)構(gòu)調(diào)查問卷(Q)等方法,將其量化。設(shè)定目標(biāo)效果為10分。 采用以上n種調(diào)查方法計(jì)算使用效果率的公式為:

　　使用效果率= (E+R+Q+…)/n/10×100%

　　效益指標(biāo)

　　效益指標(biāo)是評(píng)價(jià)財(cái)政支出效益的核心指標(biāo)。非營利事業(yè)單位的績(jī)效指標(biāo)可以具體分為投入資金分析指標(biāo)、資金利用效率指標(biāo)、資金產(chǎn)出績(jī)效指標(biāo)、發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)四類分指標(biāo)。每類分指標(biāo)的具體內(nèi)容隨著不同的非營利事業(yè)單位而變。我們以學(xué)校為例,看看對(duì)學(xué)校的財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)中各分指標(biāo)的具體內(nèi)容:

　　投入資金分析指標(biāo)。它主要由以下兩個(gè)因素確定:

　　財(cái)政投入乘數(shù)(反映出財(cái)政投入外自我創(chuàng)收的能力),是財(cái)政投入后帶動(dòng)其他資金投入總額除以財(cái)政投入金額得出的比例;

　　教師人均科研經(jīng)費(fèi)(=教育事業(yè)費(fèi)中用于科研的經(jīng)費(fèi)/教師的總?cè)藬?shù))。

　　資金產(chǎn)出效益指標(biāo)。它一般取決于三個(gè)因素:

　　萬元財(cái)政投入培養(yǎng)學(xué)生數(shù)[=(培養(yǎng)學(xué)生人數(shù)×10000)/財(cái)政投入用于培養(yǎng)學(xué)生的金額];

　　教師百人科研成果獲獎(jiǎng)數(shù)[=(科研成果獲獎(jiǎng)數(shù)×100)/教師人數(shù)];

　　科研成果應(yīng)用轉(zhuǎn)化率[=(已經(jīng)成功運(yùn)用的科研成果數(shù)/科研成果總數(shù))×100%]。

　　資金利用效率指標(biāo)。綜合以下三個(gè)因素確定之:

　　師生比(=學(xué)生總數(shù)/教師總數(shù));

　　專任教師占全體教職工比例[=(專任教師總數(shù)/全體教職工總數(shù))×100%];

　　業(yè)務(wù)費(fèi)、設(shè)備購置費(fèi)占公用經(jīng)費(fèi)比例=[(業(yè)務(wù)費(fèi)+設(shè)備購置費(fèi))/公用經(jīng)費(fèi)]×100% 。

　　發(fā)展?jié)摿χ笜?biāo)。對(duì)它的確定,需要重點(diǎn)考察四個(gè)因素:

　　專任教師中具有高學(xué)歷的比例[=(具有高學(xué)歷的專任教師數(shù)/專任教師總數(shù))×100%];

　　近三年教育經(jīng)費(fèi)投入平均增長率(=三年教育經(jīng)費(fèi)投入增長率之和÷3);

　　總資產(chǎn)增長率=[(年末總資產(chǎn)-年初總資產(chǎn))/年初總資產(chǎn)]×100%;

　　近三年平均畢業(yè)生一次就業(yè)率(=三年畢業(yè)生一次就業(yè)率之和÷3)。

　　調(diào)校指標(biāo)

　　由于大部分非營利事業(yè)單位對(duì)社會(huì)環(huán)境、社會(huì)發(fā)展有著潛移默化的影響,所以能夠產(chǎn)生長期的效益。這種長期的效益必然受通貨膨脹、地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、所處行業(yè)的特殊性、對(duì)環(huán)境的影響、對(duì)社會(huì)發(fā)展影響等因素的影響而發(fā)生變動(dòng)。這樣,我們用定量指標(biāo)測(cè)算出來的資金使用效益就是不準(zhǔn)確的了。所以,必須在定量指標(biāo)中導(dǎo)入調(diào)校指標(biāo)。調(diào)校指標(biāo)自然是上述的五種影響因素指標(biāo)的組合,其數(shù)額具體應(yīng)由專家視不同情況評(píng)議決定。

　　(2)定性指標(biāo)

　　定性指標(biāo)的組成

　　定性指標(biāo)是用于評(píng)價(jià)財(cái)政支出項(xiàng)目涉及政治影響、社會(huì)穩(wěn)定、改革與發(fā)展、資源配置狀況、服務(wù)態(tài)度和質(zhì)量等非定量指標(biāo)因素,是對(duì)定量指標(biāo)的進(jìn)一步補(bǔ)充。通過對(duì)定性指標(biāo)各項(xiàng)定性因素的分析判斷,對(duì)定量指標(biāo)評(píng)價(jià)結(jié)果進(jìn)行全面的校驗(yàn)、修正和完善,形成財(cái)政支出項(xiàng)目績(jī)效定量與定性評(píng)價(jià)相結(jié)合的綜合評(píng)價(jià)結(jié)論。定性指標(biāo)主要由項(xiàng)目管理水平、項(xiàng)目目標(biāo)執(zhí)行情況、服務(wù)環(huán)境、發(fā)展能力、社會(huì)影響5項(xiàng)非定量指標(biāo)構(gòu)成。

　　定性指標(biāo)的確定

　　定性指標(biāo)可依據(jù)以下方法得以確定:一是專家經(jīng)驗(yàn)判斷。專家憑借自己的經(jīng)驗(yàn),綜合當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì),以及以往年份同類單位使用同類資金所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益,對(duì)財(cái)政資金的支出效益做出評(píng)價(jià)。二是問卷測(cè)試。對(duì)于一些涉及公眾滿意度、應(yīng)達(dá)到的支出目標(biāo)等指標(biāo),通過公眾評(píng)判的方式建立定性標(biāo)準(zhǔn)。三是橫向比較。綜合比較同類財(cái)政支出績(jī)效所達(dá)到的結(jié)果作出判斷。四是“一票否決”法。通常運(yùn)用在單位使用的財(cái)政資金上行為違法違規(guī)時(shí),評(píng)價(jià)采取“一票否決”法做出評(píng)判,確認(rèn)該資金的使用績(jī)效為最差。

　　定性指標(biāo)測(cè)定通常是上述四種方法的綜合運(yùn)用,應(yīng)每次依具體情況對(duì)上述四種方法設(shè)定不同的權(quán)重,采用計(jì)算加權(quán)平均數(shù)的方法量化出綜合得分。

　　(3)綜合指標(biāo)的量化

　　我們知道,不同的地區(qū)、不同的非營利事業(yè)單位之間具體情況有很大的差異。甚至在對(duì)每一個(gè)單位進(jìn)行財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)時(shí),定量指標(biāo)與定性指標(biāo)在整個(gè)指標(biāo)體系中的比例都會(huì)有所不同。但是,這并不妨礙我們得出各項(xiàng)定量指標(biāo)值和定性指標(biāo)值的計(jì)算公式以及績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的綜合指標(biāo)值(即評(píng)價(jià)分?jǐn)?shù))的通項(xiàng)公式:

　　各定量指標(biāo)值和定性指標(biāo)值計(jì)算公式:

　　A=Q1×R1+Q2×R2+…+Qn×Rn

　　A是基礎(chǔ)指標(biāo)值,Q1—Qn是基礎(chǔ)指標(biāo)的各分指標(biāo)計(jì)算出的分值,R1—Rn是依具體情況對(duì)基礎(chǔ)指標(biāo)的各分指標(biāo)設(shè)置的權(quán)數(shù)。

　　效益指標(biāo)值(B)、調(diào)校指標(biāo)值(C)、定性指標(biāo)值(D)的計(jì)算方法同基礎(chǔ)指標(biāo)(A)。

　　非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的綜合指標(biāo)值:

　　T=(A×a%+B×b%+C×c%)×X%+D×Y%

　　T是綜合指標(biāo)值,a%、b%、c%分別是為定量指標(biāo)的各分指標(biāo)設(shè)置的權(quán)重,X%、Y%分別是為定量指標(biāo)和定性指標(biāo)設(shè)置的權(quán)重。

　　需要補(bǔ)充的是,不同地區(qū)、不同單位在不同的發(fā)展階段對(duì)a%、b%、c%這些權(quán)重的設(shè)定必然不同,但是,對(duì)效益指標(biāo)所占權(quán)重(b%)的設(shè)定一定都應(yīng)該是最高的。

　　非營利事業(yè)單位財(cái)政資金效益評(píng)價(jià)作為政府效益管理的基礎(chǔ)和重要組成部分,強(qiáng)調(diào)的是“結(jié)果導(dǎo)向”,或者說強(qiáng)調(diào)的是責(zé)任和效率。另一方面,效益評(píng)價(jià)也有助于提高非營利事業(yè)單位的理財(cái)水平,促進(jìn)單位成員更加重視工作結(jié)果,提高工作效率。

　　隨著財(cái)政資金效益評(píng)價(jià)制度在我國各地的逐步推行,對(duì)各種非營利事業(yè)單位財(cái)政資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的內(nèi)容和評(píng)價(jià)指標(biāo)體系必將不斷規(guī)范和健全,最終會(huì)對(duì)財(cái)政支出管理改革、非營利事業(yè)單位職能轉(zhuǎn)變乃至經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生廣泛而深遠(yuǎn)的影響。

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　　[3]許永利:公共財(cái)政框架下財(cái)政專項(xiàng)資金審計(jì)[J].中國審計(jì),2008(11):58～59

　　[4]魏昕:美國政府審計(jì)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的運(yùn)用及借鑒[J].中國審計(jì),2008(12):50～51

　　[5]韓用明:財(cái)政資金宏觀效益綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究[J].審計(jì)月刊,2008(5),11～13