摘要：政府轉(zhuǎn)型可以推動我國公立醫(yī)院、學(xué)校等非營利組織快速發(fā)展以及非營利行業(yè)由市場化向公益化回歸。隨著非營利組織的發(fā)展，其治理機(jī)制建設(shè)將備受社會關(guān)注，信息披露與審計(jì)成為治理機(jī)制建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前我國非營利組織信息披露與審計(jì)狀況亟待加強(qiáng)。在非營利行業(yè)，相比公立醫(yī)院、學(xué)校而言，基金會的信息披露與審計(jì)機(jī)制建設(shè)走在前列，對其進(jìn)行案例研究有助于提升整個非營利行業(yè)的治理水平。以汶川地震中可開展捐贈活動的16家全國性基金會為案例研究其信息披露與審計(jì)機(jī)制，有利于加強(qiáng)我國非營利組織治理中的信息披露與審計(jì)機(jī)制建設(shè)。

　　關(guān)鍵詞：非營利組織；信息披露；審計(jì)；基金會；汶川地震

　　一、 政府轉(zhuǎn)型推動我國非營利行業(yè)由市場化向公益化回歸

　　新中國成立以來，我國政府職能不斷轉(zhuǎn)變，醫(yī)療、教育等行業(yè)經(jīng)歷了政府主導(dǎo)、市場化及公益化三個階段。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代，我國在醫(yī)療、教育等公共服務(wù)體系建設(shè)方面取得了顯著成效。醫(yī)療、教育等行業(yè)以政府投入為主，社會資源由政府統(tǒng)一規(guī)劃分配，服務(wù)組織與管理也由政府計(jì)劃實(shí)施，從而保證了絕大多數(shù)居民都能夠獲得最低限度的醫(yī)療及教育等服務(wù)。改革開放以來，我國醫(yī)療、教育等改革的基本走向是市場化、商業(yè)化。改革雖然在某些方面取得進(jìn)展，但暴露的問題也較嚴(yán)重，如醫(yī)療、教育等服務(wù)的公平性及政府投入的宏觀效率低下，出現(xiàn)諸如貧困、“看病貴、看病難”、“上學(xué)貴”、公眾不滿情緒增加、群體關(guān)系失衡等一系列社會問題。從總體上講，醫(yī)療、教育的市場化、商業(yè)化改革違背了公共事業(yè)的發(fā)展規(guī)律，改革基本是不成功的。為糾正醫(yī)療及教育改革市場化、商業(yè)化的錯誤傾向，近幾年啟動的新醫(yī)改、教育改革的主體思路都是擯棄市場化路線，回歸公益本性，促進(jìn)社會公平公正，提高公共服務(wù)的水平和質(zhì)量，滿足多層次需求，使全體國民共享改革發(fā)展成果。

　　步入21世紀(jì)，我國非營利組織必將迎來更大的發(fā)展機(jī)遇和發(fā)展空間，也必將釋放更大的潛能和活力，這主要基于以下原因。

　?。ㄒ唬?“小政府、大社會”成為政府轉(zhuǎn)型的方向

　　我國的政府管制模式脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的全能政府理念， 20世紀(jì)70年代開始的市場經(jīng)濟(jì)體制改革推動了政府管制模式的轉(zhuǎn)變，原來政府承擔(dān)的部分職能開始有計(jì)劃地轉(zhuǎn)移出去。改革開放以后我國政府機(jī)構(gòu)經(jīng)歷了5次改革，盡管側(cè)重點(diǎn)各不相同， 但基本上都是圍繞轉(zhuǎn)變政府職能、精簡政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行的。“十七大”報(bào)告提出“大部制”改革思路，進(jìn)一步體現(xiàn)了“小政府”和“有限政府”的理念。同時政府還在積極探索借助非營利組織的力量，由非營利組織承擔(dān)政府機(jī)構(gòu)改革后的部分職能，構(gòu)建政府與非營利組織互益互動的合作模式，以便更好地提供公共服務(wù)。2009年12月，中國紅十字基金會的“小天使基金”獲得了財(cái)政部中央專項(xiàng)彩票公益金5000萬元人民幣的支持，用于貧困家庭白血病患兒資助，這成為政府購買非營利組織服務(wù)的創(chuàng)新和嘗試。

　?。ǘ?事業(yè)單位改革為非營利組織發(fā)展提供新契機(jī)

　　事業(yè)單位通常被認(rèn)為是一類頗具中國特色的社會組織，其改革所具有的強(qiáng)大推動力，將使我國非營利組織的發(fā)展出現(xiàn)快速增長的拐點(diǎn)。以科技、教育、文化、衛(wèi)生為主體的社會公益類事業(yè)單位將成為公益化改革的主體，并參照現(xiàn)代非營利組織模式運(yùn)營［1］。2010年6月頒布的《國家中長期人才發(fā)展規(guī)劃綱要》提出取消科研院所、學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位實(shí)際存在的行政級別和行政化管理模式，預(yù)示著學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位將從非營利組織的邊緣回歸。2010年7月中央機(jī)構(gòu)編制委員會辦公室明確提出政府舉辦事業(yè)單位的目的是提供公益服務(wù)，事業(yè)單位改革應(yīng)強(qiáng)化公益屬性。

　?。ㄈ?構(gòu)建和諧社會社保體系的需求

　　非營利組織對構(gòu)建和諧社會社保體系的重要職能正為社會廣泛認(rèn)可并運(yùn)用。以備受社會關(guān)注的新醫(yī)改為例，突出亮點(diǎn)就是“堅(jiān)持公立醫(yī)院的公益性質(zhì)”。2010年2月衛(wèi)生部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》，選出16個城市作為國家指導(dǎo)的公立醫(yī)院改革試點(diǎn)地區(qū)，積極穩(wěn)妥推進(jìn)公立醫(yī)院改革試點(diǎn)工作。2010年2月發(fā)布的《國家中長期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010—2020年）》明確指出要堅(jiān)持教育的公益性，只字未提教育的產(chǎn)業(yè)化。2010年全國兩會《政府工作報(bào)告》中，“多渠道開辟公益性就業(yè)崗位”， “保障改善民生的重大公益性科技問題”，“大力發(fā)展公益性文化事業(yè)”，“堅(jiān)持基本醫(yī)療的公益性方向”更是成為報(bào)告的亮點(diǎn)。

　?。ㄋ模?應(yīng)對公共突發(fā)事件的有力保障

　　我國幅員遼闊、人口眾多，公共突發(fā)事件難以避免。近幾年發(fā)生的重大自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生和社會安全等公共突發(fā)事件主要有汶川特大地震、“非典”疫情、山西王家?guī)X礦難等。在這些公共突發(fā)事件中，民間救助力量正成為政府救助的有力輔助及補(bǔ)充，共同構(gòu)成了救援保障的主體。以汶川地震為例，截至2009年9月30日，中國紅十字會總會及紅十字基金會、中華慈善總會和其他經(jīng)批準(zhǔn)可以開展抗震救災(zāi)捐贈活動的16家全國性基金會共接收捐贈款物84.28億元，支出61.62億元資料來自中華人民共和國審計(jì)署網(wǎng)站，2010年第1號：“汶川地震社會捐贈款物審計(jì)結(jié)果”……這些組織在應(yīng)急搶險(xiǎn)及災(zāi)后重建中發(fā)揮了極其重要的作用。

　　二、 非營利組織信息披露與審計(jì)是制度需求下的制度供給

　　隨著非營利組織的發(fā)展，非營利組織治理將成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。非營利組織在宏觀層面所能發(fā)揮的積極作用必須以微觀的有效運(yùn)作為前提。Fama（法馬）和Jensen（詹森）認(rèn)為盡管非營利組織不像公司那樣存在治理問題，但是一種特殊的委托代理關(guān)系依然存在。他們認(rèn)為委托人被捐贈人所代替，非營利組織的捐贈人期望得到回報(bào)。這種回報(bào)是非營利性的，例如拯救更多的生命、保護(hù)環(huán)境或者提高教育水平等。由此會引發(fā)捐贈人與非營利組織目標(biāo)不一致的代理問題，所以需要有效的治理機(jī)制來降低代理成本［2］。此外，非營利組織具有非營利性，沒有賺取利潤的壓力，并且有其特殊的制度背景、宗旨及使命，管理層不必?fù)?dān)心自己管理的非營利組織被收購或者兼并，也會存在追逐私利的可能。許多研究發(fā)現(xiàn)非營利組織會對自己的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行管理，并且存在操縱或者粉飾業(yè)務(wù)活動成本的行為［35］。只有構(gòu)建一套有效的非營利組織治理機(jī)制，才能防止非營利組織出現(xiàn)誠信危機(jī)，提高其組織運(yùn)作效率，引導(dǎo)非營利組織健康發(fā)展，推動醫(yī)療、教育等行業(yè)的公益性回歸。

　　由于非營利組織與政府、企業(yè)相比有著不同的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)和委托代理關(guān)系，這種產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)差異決定了非營利組織必須要有特殊的治理機(jī)制與之相適應(yīng)。我們認(rèn)為，非營利組織治理結(jié)構(gòu)的基本框架由內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制兩部分構(gòu)成，如圖1所示。內(nèi)部治理機(jī)制一般包括理事會、常務(wù)理事會等決策機(jī)構(gòu)，活動組委會、專業(yè)委員會等管理機(jī)構(gòu)，業(yè)務(wù)部等執(zhí)行機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會、審計(jì)委員會等內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)。外部治理機(jī)制一般包括政府、捐贈者、受益人、公眾等利益相關(guān)者，他們通過信息披露與審計(jì)機(jī)制對非營利組織實(shí)施監(jiān)督。審計(jì)結(jié)果公告制度進(jìn)一步完善了外部治理機(jī)制［6］。信息披露與審計(jì)是非營利組織治理機(jī)制的重要環(huán)節(jié)，它可以降低出資者與非營利組織管理層之間的信息不對稱，為非營利組織決策機(jī)構(gòu)提供決策依據(jù)，使監(jiān)事會和審計(jì)委員會更好地監(jiān)督理事會受托責(zé)任的履行。

　　正如劉家義審計(jì)長所說：“審計(jì)是國家政治制度不可缺少的組成部分，從本質(zhì)上看，是保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的‘免疫系統(tǒng)’”。我們認(rèn)為，非營利組織信息披露與審計(jì)是經(jīng)濟(jì)社會“免疫系統(tǒng)”制度需求下的制度供給，具有預(yù)防功能、揭露功能和抵御功能。具體說，首先，非營利組織信息披露與審計(jì)能夠及時發(fā)現(xiàn)苗頭性、傾向性問題，及早感知風(fēng)險(xiǎn)，提前發(fā)出警報(bào)，起到預(yù)防功能；其次，它能夠揭露損害捐贈者、受益人等利益相關(guān)者權(quán)益的違法違規(guī)行為，保證社會經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行；最后，它能夠?qū)衣兜倪`法違規(guī)問題從微觀到宏觀、從個別到一般、從局部到全局、從苗頭到趨勢、從表象到里層，進(jìn)行深層次分析、揭示和反映，從而抵御損害社會道德倫理和非營利行業(yè)公信力的行為。由于非營利組織是由利益相關(guān)者組成的契約結(jié)合，政府、捐贈者、受益者和非營利組織自身等利益相關(guān)者都對非營利組織信息披露與審計(jì)提出了基于自身權(quán)利的需求，使其成為理論和現(xiàn)實(shí)的必然。

　?。ㄒ唬?政府的需求

　　國家存在的首要理由是保護(hù)全體人民的生命健康和財(cái)產(chǎn)安全，而在一定意義上，政府就是國家的化身。非營利組織公益活動的“公共性”決定了與其匹配的監(jiān)督機(jī)制的公共性。作為公共利益代表的政府應(yīng)對其活動履行國家監(jiān)督職責(zé)，并定期向社會公開披露履職情況。政府要求非營利組織披露信息并對其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，這是捍衛(wèi)社會道德倫理、維護(hù)社會道德底線的必然要求。為扶持非營利組織發(fā)展，政府對非營利組織實(shí)施了一系列政府補(bǔ)助和稅收優(yōu)惠政策，而信息披露和審計(jì)機(jī)制可以在一定程度上確保公共利益不被侵害、優(yōu)惠政策不被濫用。

　　（二） 捐贈者的需求

　　眾所周知，捐贈者為了實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值和社會價(jià)值向非營利組織捐贈款物并委托其實(shí)施公益活動，非營利組織代替捐贈者從事公益活動，并從善款中提取一定比例的管理費(fèi)以支付行政費(fèi)用和人員薪酬，這樣非營利組織和捐贈者之間形成了隱性互惠的委托代理關(guān)系。但是由于存在信息不對稱，委托人基于防范代理人出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，必然會對非營利組織提出信息披露與審計(jì)要求，以確?？钗锇l(fā)揮最大的社會效用。

　?。ㄈ?受益者的需求

　　從理論上說，接受捐贈的受益者或公益范圍內(nèi)所有的可能受益者，具有剩余索取權(quán)，但由于受益權(quán)的虛擬性，他們不能在法律層面以受益者身份要求享受權(quán)利。實(shí)際受益群體是虛擬受益者中實(shí)際獲得利益的群體。為保證自身權(quán)益不受侵害，受益者也會對非營利組織提出信息披露與審計(jì)的要求。

　?。ㄋ模?非營利組織自身的需求

　　公信力無論對于整個行業(yè)還是單個組織來說都是重要的生命線。非營利組織也迫切需要通過披露信息和接受審計(jì)將組織的公信力和透明度向利益相關(guān)者進(jìn)行信號傳遞，以期在未來的競爭中能獲得穩(wěn)定的籌資聲譽(yù)和政策保障。

　　三、 我國非營利組織信息披露與審計(jì)亟待加強(qiáng)

　　國家體育總局因在2000年—2006年間擅自挪用2787萬元彩票公益金投資股票而被審計(jì)署查處。自然科學(xué)基金會會計(jì)因貪污挪用公款2億元被判死緩。武漢理工大學(xué)原副校長李海嬰貪污、受賄、挪用公款總額達(dá)1400多萬元被判無期。根據(jù)廣東、山西等地的紀(jì)檢監(jiān)察部門對當(dāng)?shù)?009年“小金庫”治理的通報(bào)，教育系統(tǒng)的“小金庫”事件占相當(dāng)比例，成為小金庫重災(zāi)區(qū)。藥品和醫(yī)療器械層層回扣，一些院中院成為醫(yī)院腐敗特區(qū)，“白色腐敗”一定程度上引發(fā)了“看病貴”等問題。這些事件說明加強(qiáng)非營利組織信息披露與審計(jì)意義重大，尤其對于非營利組織初步發(fā)展的中國而言，這一問題更應(yīng)得到重視。

　　從發(fā)達(dá)國家來看（以美國和加拿大為例），申請具有免稅資格的非營利組織需要接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)格審查，免稅非營利組織需要每年向聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送該組織的年度報(bào)告。各州（省）檢察長負(fù)責(zé)對非營利組織的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督，并對其違法行為提起訴訟。各級提供公共服務(wù)項(xiàng)目招標(biāo)的政府部門也會對承擔(dān)項(xiàng)目的非營利組織進(jìn)行監(jiān)督，防止非營利組織通過政府資助項(xiàng)目牟取私利。非營利組織在接受政府審計(jì)及內(nèi)部審計(jì)的同時，亦要接受會計(jì)師事務(wù)所的社會審計(jì)。捐贈者出于掌握資金贈與權(quán)利的需要也有權(quán)對非營利組織進(jìn)行監(jiān)督，如他們可以要求查看捐贈資金使用情況以及受贈組織的財(cái)務(wù)情況，從而監(jiān)督受贈組織是否按照捐贈要求使用捐款。同時，非營利組織內(nèi)部也自發(fā)地組成行業(yè)協(xié)會，例如美國基金會理事會和國家基金募集協(xié)會組織交流活動，并公開信息，增進(jìn)組織的透明度。也有一些機(jī)構(gòu)如美國全國慈善信息局和慈善導(dǎo)航，專門對非營利組織特別是具有免稅資格的組織進(jìn)行評估，并免費(fèi)向社會公眾公布評估結(jié)果，幫助公眾評價(jià)非營利組織的誠信度和工作績效。

　　基金會、學(xué)校及公立醫(yī)院是我國非營利組織的重要組成部分。以前僅基金會的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施了注冊會計(jì)師審計(jì)及審計(jì)結(jié)果公告制度，學(xué)校及改革試點(diǎn)的公立醫(yī)院尚未開展注冊會計(jì)師審計(jì)及審計(jì)結(jié)果公告。隨著國家教育改革和新醫(yī)改的推進(jìn)，學(xué)校及公立醫(yī)院信息披露的低透明性阻塞了公眾監(jiān)督渠道，原有審計(jì)模式受到政府審計(jì)非常規(guī)性及內(nèi)部審計(jì)非獨(dú)立性的限制，進(jìn)而在一定程度上影響國家民生政策的落實(shí)。因此，財(cái)政部在《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)的若干意見》中明確提出“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表納入注冊會計(jì)師審計(jì)范圍”。隨后中國注冊會計(jì)師協(xié)會相繼發(fā)布了《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引（征求意見稿）》、《關(guān)于注冊會計(jì)師行業(yè)積極做好醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革專業(yè)服務(wù)工作的指導(dǎo)意見》等。目前山西、四川、廣西等省市正在積極探索將公立醫(yī)院、高等院校等納入注冊會計(jì)師審計(jì)的范圍。

　　四、 汶川地震中16家全國性基金會信息披露與審計(jì)的案例分析

　　在非營利組織領(lǐng)域，相比公立醫(yī)院、學(xué)校而言，基金會信息披露與審計(jì)機(jī)制建設(shè)走在前列。因此，對其進(jìn)行案例研究有助于提升整個非營利行業(yè)的治理水平。

　　汶川地震促進(jìn)了中國公益事業(yè)的快速發(fā)展，而一直處于公益產(chǎn)業(yè)鏈條顯著地位的基金會更是進(jìn)入了蓬勃發(fā)展時期。值得注意的是，在汶川特大地震中民政部指定了開展救災(zāi)募捐的基金會，并規(guī)定其他機(jī)構(gòu)不得開展救災(zāi)募捐，已接收救災(zāi)捐贈的，要將所募捐款轉(zhuǎn)交上述機(jī)構(gòu)。帶有壟斷性質(zhì)的“中國式慈善”，從一定角度折射出政府對基金會持謹(jǐn)慎信任的態(tài)度， 同時也認(rèn)可了救災(zāi)募捐基金會的重要地位。本文以汶川地震中可開展捐贈活動的16家全國性基金會依據(jù)民政部公告［第108號］，中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國宋慶齡基金會、中國光華科技基金會、中國殘疾人福利基金會、中國人口福利基金會、中國青少年發(fā)展基金會、中國兒童少年基金會、中國少數(shù)民族文化藝術(shù)基金會、中華思源工程扶貧基金會、中國綠化基金會、中國光彩事業(yè)基金會、中國紅十字基金會、中國教育發(fā)展基金會可開展汶川大地震救災(zāi)募捐活動。為案例，分析這些基金會的信息披露與審計(jì)的安排及創(chuàng)新，以期對提高我國非營利組織治理有所啟示。表1顯示了16家全國性基金會信息披露與審計(jì)的安排及創(chuàng)新。

　　表1 16家全國性基金會信息披露與審計(jì)的安排及創(chuàng)新下面我們將對16家全國性基金會信息披露與審計(jì)機(jī)制的安排及創(chuàng)新進(jìn)行重點(diǎn)評價(jià)。

　?。ㄒ唬?信息披露暢通了公眾監(jiān)督渠道

　　汶川地震后，部分群眾曾對基金會管理費(fèi)提取、物資采購、善款使用等方面進(jìn)行質(zhì)疑，基金會也紛紛采取多種手段搭建公眾溝通和監(jiān)督平臺。以中國紅十字基金會為例，其在汶川地震中嚴(yán)格捐款公示制度、資助評審制度、捐款定向使用制度、資助對象公示制度；定期公布審計(jì)報(bào)告、捐贈和資助詳情，開通捐款到賬查詢系統(tǒng)，5000元以上的捐款都能查到捐贈項(xiàng)目；主動引進(jìn)社會監(jiān)督機(jī)制，成立由政府有關(guān)部門、監(jiān)察、審計(jì)、法律、媒體、學(xué)術(shù)界、捐贈人、非營利組織代表組成的社會監(jiān)督委員會。截至2010年2月底，社會監(jiān)督委員會已先后派遣19個巡視小組對12家定點(diǎn)醫(yī)院、146個災(zāi)后重建項(xiàng)目進(jìn)行了督察，發(fā)布監(jiān)督簡報(bào)24期，對加強(qiáng)項(xiàng)目管理、提升公信力產(chǎn)生了良好效果。公眾也嘗試通過基金會信息溝通平臺進(jìn)行監(jiān)督，如網(wǎng)友通過中國紅十字基金會網(wǎng)站發(fā)現(xiàn)某影星實(shí)際捐款數(shù)和公開承諾數(shù)存在差額，輿論壓力最終促使該影星補(bǔ)繳了捐款。

　　（二） 選聘民政部招標(biāo)的會計(jì)師事務(wù)所

　　民政部民間組織管理局規(guī)定，為規(guī)范全國性民間組織財(cái)務(wù)審計(jì)工作，經(jīng)公開招標(biāo)確定的會計(jì)師事務(wù)所將作為全國性民間組織的財(cái)務(wù)審計(jì)單位，全國性民間組織應(yīng)在確定的會計(jì)師事務(wù)所范圍內(nèi)選擇審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。同時，鑒于民間組織財(cái)務(wù)狀況的特殊性，為減輕民間組織的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，全國性民間組織財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)行統(tǒng)一收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，即在物價(jià)局、財(cái)政局規(guī)定的審計(jì)行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上下調(diào)20％。根據(jù)中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的對應(yīng)年度《會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》判定，民政部2006年公布的15家中標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所中僅有4家為國內(nèi)百強(qiáng)事務(wù)所。我們關(guān)注的16家全國性基金會幾乎都聘請了民政部招標(biāo)指定的會計(jì)師事務(wù)所，但也有基金會（如中國兒童少年基金會）選擇了招標(biāo)指定范圍外的國際四大會計(jì)師事務(wù)所。形成對比的是，在Karen（卡倫）對美國最著名的228家大型慈善機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計(jì)中，1996年至2002年有52%的慈善機(jī)構(gòu)自主選聘了國際五大會計(jì)師事務(wù)所［7］。政府以招標(biāo)形式干預(yù)基金會選聘會計(jì)師事務(wù)所的體制以及大多數(shù)中標(biāo)的會計(jì)師事務(wù)所為國內(nèi)非百強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成格局都值得思考和商榷。

　?。ㄈ?進(jìn)一步探索全過程跟蹤審計(jì)

　　汶川地震中，審計(jì)署對可開展捐贈活動的16家全國性基金會均實(shí)施了全過程跟蹤審計(jì)，在其公布的汶川地震抗震救災(zāi)資金物資審計(jì)情況公告中，有4份公告涉及16家全國性基金會社會捐贈款物的接收、劃撥、使用和結(jié)存情況。同時，中國紅十字基金會也首次嘗試邀請中維會計(jì)師事務(wù)所全過程跟蹤審計(jì)并定期公告審計(jì)結(jié)果。截至2010年3月，中國紅十字基金會已公布5份抗震救災(zāi)捐贈款物審計(jì)報(bào)告。對基金會的全過程跟蹤審計(jì)引起了廣泛的社會反響，在保障基金會公信力和民眾知情權(quán)、維護(hù)災(zāi)民利益、捍衛(wèi)社會道德倫理、激發(fā)民眾慈善熱情等方面發(fā)揮了非常積極的作用。在全過程跟蹤審計(jì)中，基金會聘請的會計(jì)師事務(wù)所公共突發(fā)事件審計(jì)能力，跟蹤審計(jì)的流程規(guī)范性、投入產(chǎn)出效益、績效考核評價(jià)體系以及審計(jì)公告的時效性和信息含量等都需要進(jìn)一步探索。

　?。ㄋ模?公益審計(jì)蓬勃發(fā)展

　　公益審計(jì)是指一定的組織及其人員按照特定的規(guī)范和要求，對具有公益性質(zhì)的單位或項(xiàng)目進(jìn)行無償或免費(fèi)審計(jì)的活動。汶川地震中，公益審計(jì)蓬勃發(fā)展，如深圳明德會計(jì)師事務(wù)所、中審會計(jì)師事務(wù)所和中維會計(jì)師事務(wù)所為中國紅十字基金會免費(fèi)提供審計(jì)、會計(jì)等服務(wù)。公益審計(jì)使會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)了部分社會責(zé)任，豐富和發(fā)展了事務(wù)所企業(yè)文化，同時減少了公益組織費(fèi)用支出以便將更多資金用于公益活動。這對公益組織和會計(jì)師事務(wù)所來講都是互利共贏的選擇。會計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)在公共突發(fā)事件中，除了進(jìn)行款物捐贈外，還應(yīng)進(jìn)行公益審計(jì)等勞務(wù)捐贈。中國注冊會計(jì)師協(xié)會有必要在會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)體系中增加公益審計(jì)考評指標(biāo)，同時公益組織也可以通過媒體宣傳、錦旗獎杯等方式回饋會計(jì)師事務(wù)所，以聲譽(yù)激勵調(diào)動事務(wù)所從事公益審計(jì)的積極性。

　?。ㄎ澹?績效審計(jì)初步實(shí)施

　　汶川地震基金會審計(jì)中，績效審計(jì)理念初步體現(xiàn)，如審計(jì)署在審計(jì)情況公告中提及基金會款物結(jié)余問題。會計(jì)師事務(wù)所為基金會出具的審計(jì)報(bào)告中只提及捐贈款物使用的合法合規(guī)性審計(jì)，未對款物使用的績效性進(jìn)行監(jiān)督評價(jià)，因而公眾對捐贈款物的使用績效難以有效評估。捐贈款物是高壓線，貪污挪用時有發(fā)生，在這種情況下捐贈款物的績效審計(jì)更應(yīng)成為重點(diǎn)，尤其在震后恢復(fù)重建階段，績效審計(jì)應(yīng)發(fā)揮更大的效用。

　　五、 加強(qiáng)非營利組織信息披露與審計(jì)的啟示

　　（一） 制定非營利組織信息披露規(guī)則

　　未來幾年我國非營利組織將迎來重要的轉(zhuǎn)型期，少數(shù)官辦基金會壟斷慈善市場的格局將轉(zhuǎn)變，民間基金會將獲得更多的政府信任、支持和發(fā)展空間，公立醫(yī)院和學(xué)校將摒棄市場化和商業(yè)化，轉(zhuǎn)而重新回歸公益性。為避免出現(xiàn)轉(zhuǎn)型收益由少數(shù)人獨(dú)享、轉(zhuǎn)型成本由公眾負(fù)擔(dān)等情況出現(xiàn)，公開透明的信息披露機(jī)制是暢通公眾監(jiān)督渠道的首要保證。建議政府及行業(yè)自律組織為非營利組織制定信息披露規(guī)則和評價(jià)體系，督促非營利組織充分利用網(wǎng)站、報(bào)紙等媒介主動公布組織的基本信息、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)信息、項(xiàng)目信息、捐贈信息和審計(jì)結(jié)果，實(shí)現(xiàn)信息透明化、公開化、社會化。

　?。ǘ?將公立醫(yī)院和學(xué)校納入注冊會計(jì)師審計(jì)范疇

　　公立醫(yī)院和學(xué)校過去僅以內(nèi)部審計(jì)及政府審計(jì)為主，且存在審計(jì)重視程度不夠、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺乏、政府審計(jì)存在“非常規(guī)性”等缺陷。即使非營利組織主動公開財(cái)務(wù)信息，利益相關(guān)者由于專業(yè)能力的限制，對財(cái)務(wù)信息的鑒別也存在不少的難度，因此引入注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)十分必要。這對非營利組織和會計(jì)師事務(wù)所來說均是“雙贏”選擇，將有助于規(guī)范公立醫(yī)院、學(xué)校的財(cái)務(wù)管理，增強(qiáng)會計(jì)信息真實(shí)性，提高組織運(yùn)行效率，保證國家民生政策落實(shí)，同時也為會計(jì)師事務(wù)所拓展執(zhí)業(yè)新領(lǐng)域提供了前所未有的良好機(jī)遇和環(huán)境，為加快注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展提供了新的增長點(diǎn)。

　?。ㄈ?積極探索全過程跟蹤審計(jì)

　　對非營利組織所涉及到的關(guān)系國計(jì)民生的特大型投資項(xiàng)目、重大突發(fā)性公共事件、國家重大政策執(zhí)行過程等要積極探索全過程等跟蹤審計(jì)［8］。由政府主導(dǎo)的全過程跟蹤審計(jì)有必要向會計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)的全過程跟蹤審計(jì)過渡，政府可在會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的基礎(chǔ)上抽查監(jiān)督，以事務(wù)所人力資源緩解政府監(jiān)管資源瓶頸，以政府的權(quán)威性和威懾力保障事務(wù)所全過程跟蹤審計(jì)質(zhì)量。對全過程跟蹤審計(jì)可采取不同公告形式，如階段性審計(jì)情況定期公告，重大問題隨時公告，審計(jì)結(jié)束后出具審計(jì)結(jié)果公告，通過動態(tài)審計(jì)公告暢通公眾監(jiān)督渠道，調(diào)動公眾監(jiān)督的巨大潛力，從而提高全過程跟蹤審計(jì)質(zhì)量。

　　（四） 改革民間組織財(cái)務(wù)審計(jì)招標(biāo)機(jī)制

　　根據(jù)民政部民間組織管理局2006年10月17日發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)全國性民間組織財(cái)務(wù)審計(jì)工作的通知》，15家中標(biāo)的會計(jì)師事務(wù)所中僅有4家為“百強(qiáng)事務(wù)所”。鑒于高質(zhì)量審計(jì)對捐贈決策及基金會籌資能力的影響，民政部為民間組織招標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所時有必要將事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量作為首要的評估標(biāo)準(zhǔn)，同時也不應(yīng)限制民間組織選擇政府招標(biāo)范圍外更高質(zhì)量的外資會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。

　?。ㄎ澹?推進(jìn)非營利組織績效審計(jì)

　　全力推進(jìn)非營利組織績效審計(jì)，尤其應(yīng)該關(guān)注公立醫(yī)院公共資源及財(cái)政資金配置績效、公共突發(fā)事件捐贈款物使用績效等，為宏觀決策及資源分配提供參考依據(jù)。我們有必要處理好揭露問題與解決問題的關(guān)系，真正把重大損失浪費(fèi)、影響民眾安全的問題揭示出來，提出有針對性和可操作性的審計(jì)建議；處理好經(jīng)濟(jì)效益、社會效益和生態(tài)效益的關(guān)系，在關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益的同時，將社會效益和生態(tài)效益擺在更加突出的位置；處理好資金使用績效與政府行政效能的關(guān)系，把評價(jià)資金使用績效與評價(jià)政府行政效能統(tǒng)一起來［910］。

　　（六） 適當(dāng)資助非營利組織審計(jì)費(fèi)用

　　公立醫(yī)院和學(xué)校除了承擔(dān)著醫(yī)療、教育及科研任務(wù)外，還要管理附屬機(jī)構(gòu)、校辦產(chǎn)業(yè)等，因而其會計(jì)核算龐雜。要對公立醫(yī)院和學(xué)校做出全面、客觀的監(jiān)督評價(jià)，審計(jì)人員的工作壓力較大。對于會計(jì)師事務(wù)所而言，如果以一個低價(jià)的審計(jì)收入完成一個龐大復(fù)雜的醫(yī)院或?qū)W校審計(jì)，難免會影響審計(jì)師工作積極性和審計(jì)質(zhì)量。我們建議國家應(yīng)細(xì)化醫(yī)院、學(xué)校的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并對審計(jì)費(fèi)用給予適當(dāng)財(cái)政資助，對基金會可考慮鼓勵會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行公益審計(jì)形式的勞務(wù)捐贈，以聲譽(yù)激勵及精神獎勵調(diào)動會計(jì)師事務(wù)所的積極性。

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