摘要：自20世紀(jì)90年代以來(lái)，經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何評(píng)估和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。2006年2月15日中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了我國(guó)新的審計(jì)準(zhǔn)則。在此背景下，文章試圖闡述如何運(yùn)用新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型分析和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析；控制

　　近年來(lái)，頻頻發(fā)生的“銀廣夏”等會(huì)計(jì)造假事件使注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所大大增強(qiáng)了其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。本文將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：審計(jì)主體從事審計(jì)執(zhí)業(yè)行為，由于提供不適當(dāng)意見(jiàn)而遭受損失的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，要想完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不現(xiàn)實(shí)的。但是審計(jì)人員需要確定一個(gè)可以接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，即期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。影響期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成本主要有兩項(xiàng)：審計(jì)成本、可能承擔(dān)的法律責(zé)任以及聲譽(yù)受損的損失?？梢匀萑痰钠谕麑徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，則需要付出的審計(jì)成本越多，承擔(dān)法律責(zé)任和聲譽(yù)受損的期望損失也越少。會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是綜合考慮審計(jì)成本和可能承擔(dān)的法律責(zé)任之后確定一個(gè)合理的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。然后進(jìn)一步確定影響總風(fēng)險(xiǎn)水平的各具體風(fēng)險(xiǎn)因素的水平。我國(guó)2006年新發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》中將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重構(gòu)為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在此前提下，本文考慮到法律風(fēng)險(xiǎn)也影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，故將新審計(jì)準(zhǔn)則下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修正為：CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)×法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　一、CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分析

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以及有關(guān)管理層的道德風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行狀況，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)程序緊密聯(lián)系起來(lái)。

　　1、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素。（1）外部環(huán)境。國(guó)家法律法規(guī)及政策的變化顯著影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為和利益；所處行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度。如果壟斷程度較高，審計(jì)對(duì)象容易獲得超額壟斷利潤(rùn)；反之，則毛利率下降，經(jīng)營(yíng)失敗可能性大，財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)漏報(bào)及舞弊的可能性就比較大。（2）內(nèi)部環(huán)境。我國(guó)上市公司股權(quán)相當(dāng)集中，常常是國(guó)有股和國(guó)有法人股掌握絕對(duì)控制權(quán)，容易造成舞弊現(xiàn)象。而股東大會(huì)、董事會(huì)和管理層之間的權(quán)利制衡關(guān)系也有影響。（3）經(jīng)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而會(huì)影響到企業(yè)對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。當(dāng)企業(yè)在破產(chǎn)清算時(shí)，或者財(cái)務(wù)狀況變壞、資產(chǎn)流動(dòng)性變差時(shí)，就應(yīng)該提高被審單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。（4）內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是防止、發(fā)現(xiàn)和糾正被審計(jì)單位差錯(cuò)和舞弊的一道“防火墻”。如果被審計(jì)單位建立了合理有效的內(nèi)部控制制度，則會(huì)大大提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。內(nèi)部控制制度對(duì)中下級(jí)管理層或一般員工舞弊行為的防弊糾錯(cuò)的作用比較明顯。

　　2、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估模型。本文采用模糊綜合評(píng)價(jià)法評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。模糊綜合評(píng)價(jià)法是在模糊環(huán)境下，把所有因素綜合起來(lái)進(jìn)行考慮，給各因素分配權(quán)重并賦值，通過(guò)模糊數(shù)學(xué)運(yùn)算計(jì)算出結(jié)果的方法。具體步驟如下：第一步，選擇對(duì)期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有影響的各風(fēng)險(xiǎn)因素構(gòu)成評(píng)價(jià)因素集，本文可選外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)管理及財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)部控制等因素；第二步，構(gòu)造評(píng)語(yǔ)集，如低、較低、中、較高、高等，對(duì)不同評(píng)價(jià)因素賦值；第三步，對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行獨(dú)立地評(píng)價(jià)，根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果建立評(píng)價(jià)矩陣；第四步，確定各因素的權(quán)重；第五步，運(yùn)用模糊數(shù)學(xué)計(jì)算出評(píng)價(jià)結(jié)果。應(yīng)該注意的是評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)結(jié)合審計(jì)人員的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷。

　?。ǘz查風(fēng)險(xiǎn)分析

　　檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。因受審計(jì)時(shí)間、審計(jì)資源等要素的制約，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)必然存在檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　1、檢察風(fēng)險(xiǎn)的主要影響因素。（1）抽樣風(fēng)險(xiǎn)。抽樣風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員依據(jù)抽樣結(jié)果得出的結(jié)論與審計(jì)對(duì)象總體特征不符的可能性。抽樣風(fēng)險(xiǎn)同樣本量成反比，即樣本量越大抽樣風(fēng)險(xiǎn)越低。如在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，當(dāng)抽樣結(jié)果使審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目或余額不存在重大錯(cuò)誤而實(shí)際上存在重大錯(cuò)誤時(shí)，形成誤受風(fēng)險(xiǎn)；反之形成誤拒風(fēng)險(xiǎn)。（2）非抽樣風(fēng)險(xiǎn)。非抽樣風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員因采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或方法，誤解審計(jì)證據(jù)等未能發(fā)現(xiàn)重大誤差的可能性。發(fā)生這一風(fēng)險(xiǎn)的原因有兩點(diǎn)：人為錯(cuò)誤；運(yùn)用了不恰當(dāng)或無(wú)效的審計(jì)程序。

　　2、檢查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。實(shí)務(wù)中，可以先通過(guò)評(píng)估CPA期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及法律風(fēng)險(xiǎn)，就可以得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。即可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)=期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×法律風(fēng)險(xiǎn)）。

　?。ㄈ┓娠L(fēng)險(xiǎn)分析

　　1、法律風(fēng)險(xiǎn)的影響因素。（1）審計(jì)活動(dòng)所處的法律環(huán)境。在我國(guó)，雖然也有部門對(duì)審計(jì)行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，但到目前為止，與上市公司年度報(bào)表審計(jì)有關(guān)的行政與法律處罰表明其力度過(guò)輕，執(zhí)行得也不徹底。隨著法律的不斷完善，執(zhí)行的不斷到位，審計(jì)的法律風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)不斷地加大。（2）審計(jì)報(bào)告日后被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境的可能性。審計(jì)報(bào)告簽發(fā)以后，如果被審計(jì)單位被迫宣告破產(chǎn)或遭受重大經(jīng)濟(jì)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)加大。（3）現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的依賴程度。目前，由于我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展并不成熟，股票走勢(shì)并沒(méi)有體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，所以投資者并不太關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)。首先，上市公司管理當(dāng)局一方面操縱會(huì)計(jì)信息，另一方面決定審計(jì)師的受聘權(quán)及報(bào)酬，就造成了內(nèi)部人控制的局面。其次，研究人員和機(jī)構(gòu)投資者雖然有能力評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量，但沒(méi)有積極性參與評(píng)價(jià)。再次，中小投資者最依賴審計(jì)信息，不過(guò)由于力量弱小，也難以實(shí)現(xiàn)監(jiān)督作用。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，證券市場(chǎng)的不斷完善，各利益團(tuán)體會(huì)越來(lái)越多地聘請(qǐng)審計(jì)人員提供更加可靠的審計(jì)信息，以降低他們投資決策的風(fēng)險(xiǎn)。（4）客戶及其他利益相關(guān)者的法律意識(shí)。當(dāng)審計(jì)利益相關(guān)者依賴不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)而遭受了損失時(shí)，如果他們的法律意識(shí)很強(qiáng)，則法律風(fēng)險(xiǎn)較大；反之，比較小。

　　2、法律風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能察覺(jué)報(bào)表的重要錯(cuò)漏報(bào)而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)的前提下，法律風(fēng)險(xiǎn)主要受以下因素的影響：損害行為暴露并造成損害事實(shí)的可能性，P1；被投訴的可能性，P2；承擔(dān)法庭裁決的法律責(zé)任的可能性，P3。（1）P1主要取決于審計(jì)報(bào)告日后被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮的因素主要有：流動(dòng)性狀況、財(cái)務(wù)狀況、籌資能力、盈利狀況、經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)、管理當(dāng)局的能力。（2）P2主要取決于所有權(quán)的分散程度。上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者通常要多于非上市公司，一旦失誤，受到追訴的可能性就越大。報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)信息的依賴程度，依賴程度越大，P2越大，可能控訴人的法律意識(shí)的強(qiáng)弱。法律規(guī)定及執(zhí)行的處罰力度，越大，P2越大。（3）P3主要取決于審計(jì)主體是否嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。審計(jì)所處的法律環(huán)境，法律規(guī)定越嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范，執(zhí)行越到位，則承擔(dān)法庭裁決的法律責(zé)任的可能性越大。然后可以采用一定的方法確定評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，分別給P1、P2、P3賦值：法律風(fēng)險(xiǎn)=P1×P2×P3。

　　二、CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制

　?。ㄒ唬╁噙x客戶階段CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受新客戶或以前被評(píng)估為高風(fēng)險(xiǎn)的老客戶、上市公司和情況變化較大的老客戶的委托業(yè)務(wù)時(shí)，需要進(jìn)行以下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制：第一步，評(píng)價(jià)客戶的可接受性。如了解所處行業(yè)以及客戶自身的特點(diǎn)，判斷是否應(yīng)該接受這個(gè)客戶。第二步，當(dāng)決定接受該客戶后，還要評(píng)價(jià)事務(wù)所是否有足夠的能力接受特定的審計(jì)服務(wù)。主要考慮外界對(duì)審計(jì)結(jié)論的依賴程度、是否有足夠勝任的審計(jì)人員、審計(jì)成本的約束、獨(dú)立性是否受到影響等來(lái)確定是否接受該審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　（二）審計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)劃階段CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

　　在業(yè)務(wù)計(jì)劃階段，本文建議建立一個(gè)技術(shù)支持系統(tǒng)負(fù)責(zé)有關(guān)會(huì)計(jì)和審計(jì)的技術(shù)問(wèn)題，主要是集中全體合伙人和員工的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)甚至聘請(qǐng)外部專家對(duì)遇到的技術(shù)問(wèn)題討論決定統(tǒng)一的意見(jiàn)。另外事務(wù)所應(yīng)統(tǒng)一考慮，將具有相關(guān)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的人員安排到最合適的審計(jì)項(xiàng)目上去。審計(jì)人員應(yīng)了解被審計(jì)單位業(yè)務(wù)類型和產(chǎn)品、服務(wù)的種類以及行業(yè)狀況，并從數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面來(lái)判斷項(xiàng)目的重要性。

　?。ㄈ徲?jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行階段CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

　　審計(jì)實(shí)施過(guò)程就是收集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。取得充分可靠的審計(jì)證據(jù)是審計(jì)職業(yè)界進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制的關(guān)鍵。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷審計(jì)證據(jù)是否充分時(shí)通常應(yīng)重點(diǎn)考慮下列因素：重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本的限制。評(píng)價(jià)個(gè)別審計(jì)證據(jù)的可靠性時(shí)應(yīng)考慮：證據(jù)之間的相關(guān)性、證據(jù)的來(lái)源、證據(jù)的時(shí)效性以及證據(jù)的客觀性。此過(guò)程中可以采用分析性程序來(lái)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)舞弊，即可以用趨勢(shì)分析和比例分析法加以分析，揭示會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間的異常關(guān)系。同時(shí)我們也應(yīng)借鑒美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的模型分析法，即從客戶的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)或相關(guān)的外部數(shù)據(jù)來(lái)形成對(duì)賬戶余額的合理預(yù)期。在此階段，審計(jì)人員完成審計(jì)測(cè)試后，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額進(jìn)行鑒別并提出調(diào)整建議，被審單位應(yīng)據(jù)以調(diào)整。同時(shí)還應(yīng)遵循嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)化流程，如審計(jì)工作底稿只有在經(jīng)過(guò)主審會(huì)計(jì)師、項(xiàng)目經(jīng)理和合伙人逐級(jí)復(fù)核之后才能形成最終的審計(jì)報(bào)告。

　?。ㄋ模徲?jì)報(bào)告階段CPA審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師最后出具的審計(jì)報(bào)告，直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遭受訴訟。對(duì)審計(jì)報(bào)告階段的風(fēng)險(xiǎn)控制，審計(jì)人員應(yīng)再次評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表是否存在總體重大差錯(cuò)，還要從錯(cuò)報(bào)性質(zhì)上考慮重要性。如果最終得出結(jié)論，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否在可接受水平之內(nèi)，是否還需要加以調(diào)整。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)注意期后事項(xiàng)的披露。

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