【摘要】本文主要就可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的暫時(shí)性差異的發(fā)生與轉(zhuǎn)回以及不進(jìn)行納稅調(diào)整的原因進(jìn)行探析,以供會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考生以及會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)時(shí)參考。

　　對(duì)于與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的暫時(shí)性差異,無(wú)論是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,還是可抵扣暫時(shí)性差異,也不管是發(fā)生當(dāng)期,還是以后轉(zhuǎn)回期間,都無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整。即計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),無(wú)需考慮此暫時(shí)性差異。

　　一、可抵扣暫時(shí)性差異的發(fā)生與轉(zhuǎn)回

　　(一)實(shí)例

　　甲公司于2008年1月1日,從證券市場(chǎng)購(gòu)入某公司股票100萬(wàn)股,每股購(gòu)買(mǎi)價(jià)為8元,另支付手續(xù)費(fèi)用5 000元。初始確認(rèn)時(shí),將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司至2008年12月31日仍持有該股票,該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為每股7元。2009年8月17日,甲公司將該股票以每股12元的價(jià)格全部對(duì)外出售。另外甲公司2008年度銷(xiāo)售產(chǎn)品一批,銷(xiāo)售收入為80萬(wàn)元,成本為65萬(wàn)元。2009年度又銷(xiāo)售產(chǎn)品一批,銷(xiāo)售收入為90萬(wàn)元,成本為80萬(wàn)元。該企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算,所得稅率為25%,計(jì)提盈余公積的比例為10%。要求根據(jù)上述資料,計(jì)算甲公司2008年與2009年應(yīng)交的所得稅,并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

　　(二)分析過(guò)程

　　1.暫時(shí)性差異計(jì)算表(表1)。

　　2.分析為何不進(jìn)行納稅調(diào)整的原因(表2、表3)。

　　3.2008年與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理

　　(1)利潤(rùn)總額=80-65=15萬(wàn)元

　　(2)可抵扣暫時(shí)性差異=100.5萬(wàn)元(發(fā)生)

　　(3)應(yīng)納稅所得額=15萬(wàn)元

　　(4)應(yīng)交所得稅=15×25%=3.75萬(wàn)元

　　(5)遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額=100.5×25%=25.125萬(wàn)元

　　(6)所得稅費(fèi)用=3.75萬(wàn)元

　　(7)會(huì)計(jì)分錄:

　　借:所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　3.75

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　25.125

　　　　貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅　　　　3.75

　　　　　 資本公積—其他資本公積 　25.125

　　需要特別注意的是,如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入所有者權(quán)益,由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益,不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用。

　　(8)凈利潤(rùn)=15-3.75=11.25萬(wàn)元

　　(9)盈余公積=11.25×10%=1.125萬(wàn)元

　　(10)未分配利潤(rùn)=11.25-1.125=10.125萬(wàn)元

　　4.2009年與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理

　　(1)利潤(rùn)總額=(90-80)+500-100.5=409.5萬(wàn)元

　　(2)可抵扣暫時(shí)性差異=100.5(轉(zhuǎn)回)萬(wàn)元

　　(3)應(yīng)納稅所得額=409.5萬(wàn)元

　　(4)應(yīng)交所得稅=409.5×25%=102.375萬(wàn)元

　　(5)遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額=100.5×25%=25.125萬(wàn)元

　　(6)所得稅費(fèi)用=102.375萬(wàn)元

　　(7)會(huì)計(jì)分錄:

　　借:所得稅費(fèi)用 　　　　　　　　　　　102.375

　　　 資本公積—其他資本公積 　　　　　25.125

　　　貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅　　　　　　　102.375

　　　　 遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　 25.125

　　(8)凈利潤(rùn)=409.5-102.375=307.125萬(wàn)元

　　(9)盈余公積=307.125×10%=30.7125萬(wàn)元

　　(10)未分配利潤(rùn)=307.125-30.7125=276.4125萬(wàn)元

　　二、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的發(fā)生與轉(zhuǎn)回

　　(一)實(shí)例

　　仍以上題為例,將2008年12月31日股票市價(jià)由“每股7元”改為“每股10元”,其他條件不變。

　　(二)分析過(guò)程

　　1.暫時(shí)性差異計(jì)算表(表4)。

　　2.2008年與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理

　　(1)利潤(rùn)總額=80-65=15萬(wàn)元

　　(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=199.5萬(wàn)元(發(fā)生)

　　(3)應(yīng)納稅所得額=15萬(wàn)元

　　(4)應(yīng)交所得稅=15×25%=3.75萬(wàn)元

　　(5)遞延所得稅負(fù)債貸方發(fā)生額=199.5×25%=49.875萬(wàn)元

　　(6)所得稅費(fèi)用=3.75萬(wàn)元

　　(7)會(huì)計(jì)分錄:

　　借:所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　3.75

　　　 資本公積—其他資本公積　　　49.875

　　　 貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅　　　　　　3.75

　　 　　  遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　49.875

　　3.2009年與所得稅有關(guān)的會(huì)計(jì)處理

　　(1)利潤(rùn)總額=(90-80)+200+199.5=409.5萬(wàn)元

　　(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=199.5萬(wàn)元(轉(zhuǎn)回)

　　(3)應(yīng)納稅所得額=409.5萬(wàn)元

　　(4)應(yīng)交所得稅=409.5×25%=102.375萬(wàn)元

　　(5)遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額=199.5×25%=49.875萬(wàn)元

　　(6)所得稅費(fèi)用=102.375萬(wàn)元

　　(7)會(huì)計(jì)分錄:

　　借:所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　102.375

　　　 遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　49.875

　　　　貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅　　　　　102.375

　　　　　 資本公積—其他資本公積 　　　　49.875