一、管理審計(jì)的基本概念及鑒證意義

　?。ㄒ唬┕芾韺徲?jì)的基本概念

　　管理審計(jì)是一種與財(cái)務(wù)審計(jì)相對(duì)立的新型審計(jì)，它主要是審查管理信息和管理受托責(zé)任，不僅關(guān)心受托人是否依法動(dòng)用資源，還關(guān)心受托人是否經(jīng)濟(jì)有效地利用資源及其結(jié)果，試圖在委托人和受托人之間建立一種相互信任，優(yōu)化資源利用，優(yōu)化投資行為。以受托責(zé)任關(guān)系為基礎(chǔ)，可以將管理審計(jì)分為兩大類：服務(wù)于組織內(nèi)部管理當(dāng)局，即服務(wù)于受托人的管理審計(jì)，其職能重在建設(shè)，稱其為內(nèi)向型管理審計(jì)；服務(wù)于組織外部利害關(guān)系人，即服務(wù)于委托人的管理審計(jì)，其職能重在評(píng)判，稱其為外向型管理審計(jì)。

　　（二）管理審計(jì)的的鑒證意義

　　管理審計(jì)被視作是為了第三方厲害關(guān)系人的利益而對(duì)管理進(jìn)行“獨(dú)立鑒證”的是美國(guó)管理協(xié)會(huì)（AIM）。AIM的主要觀點(diǎn)是鑒證意義上的管理審計(jì)是由獨(dú)立的外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為了維護(hù)股東、投資者、債權(quán)人及其他委托人的利益，通過(guò)對(duì)組織的資金狀況、盈利能力及組織機(jī)構(gòu)等分項(xiàng)研究來(lái)就組織的管理業(yè)績(jī)和管理活動(dòng)的恰當(dāng)性發(fā)表批判性意見(jiàn)，并對(duì)外報(bào)告。鑒證意義上的管理審計(jì)的核心職能是批判性職能，如果從審計(jì)的本質(zhì)意義上來(lái)衡量，外向型管理審計(jì)才是真正意義上的管理審計(jì)。

　　二、CPA實(shí)施鑒證管理審計(jì)的困難

　?。ㄒ唬┤狈侠淼墓芾韺徲?jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的功能在于為保證CPA職業(yè)判斷的一致性和客觀性提供指南。財(cái)務(wù)審計(jì)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，CPA可以根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)判斷管理層提供的財(cái)務(wù)信息的公允性和合法性，因此，管理審計(jì)也應(yīng)該有類似于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之類的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。雖然自管理審計(jì)產(chǎn)生以來(lái)，職業(yè)界，學(xué)術(shù)界制定了幾套評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是這些標(biāo)準(zhǔn)并未大范圍的應(yīng)用，沒(méi)有得到社會(huì)的普遍認(rèn)可。缺乏實(shí)際可行的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，則CPA在開(kāi)展管理審計(jì)時(shí)可以自行其是，也就無(wú)法明確CPA的審計(jì)責(zé)任和法律責(zé)任。

　?。ǘ┤狈?biāo)準(zhǔn)的、規(guī)范的管理審計(jì)鑒證準(zhǔn)則

　　準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)指導(dǎo)作用一樣，管理審計(jì)也應(yīng)該有公認(rèn)的管理審計(jì)鑒證準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范管理審計(jì)行為，指導(dǎo)審計(jì)人員收集審計(jì)證據(jù)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。雖然外國(guó)和我國(guó)管理界都做了大量的研究形成了一些管理鑒證準(zhǔn)則的雛形，但是公認(rèn)管理審計(jì)鑒證準(zhǔn)則并未規(guī)范化，標(biāo)準(zhǔn)化，形成體系，從而嚴(yán)重制約了管理審計(jì)的發(fā)展。

　?。ㄈ┤狈芾韺徲?jì)鑒證業(yè)務(wù)的有效需求

　　隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理審計(jì)實(shí)施也得到長(zhǎng)足發(fā)展，但由于絕大部分是管理層內(nèi)部的需求，是企業(yè)內(nèi)部提高管理水平，評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)，優(yōu)化資源配置的要求。而對(duì)于企業(yè)外部的利害關(guān)系人，更加注重財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，更加上管理審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的缺失，使得管理審計(jì)報(bào)告無(wú)法形成統(tǒng)一的意見(jiàn)，因此借鑒作用大大降低，從而降低了管理審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的需求，這個(gè)因素是阻礙管理審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的的重要原因。

　?。ㄋ模┤狈εc被審計(jì)單位的協(xié)調(diào)

　　管理審計(jì)的內(nèi)容往往涉及其內(nèi)部的機(jī)密，與財(cái)務(wù)審計(jì)的強(qiáng)制性相比管理審計(jì)是一種建設(shè)性的審計(jì)，其審計(jì)結(jié)論不具有強(qiáng)制性。每個(gè)企業(yè)都有其獨(dú)特的、合理的方法，這是企業(yè)相對(duì)于其他企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，一旦公布于眾就會(huì)被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手借鑒，因此處于對(duì)被審單位的自身利益的考慮，一旦管理審計(jì)提出的意見(jiàn)和建議不能讓被審計(jì)單位心甘情愿的接受，則無(wú)法得到被審計(jì)單位的配合，最終將影響管理審計(jì)的需求。

　?。ㄎ澹?duì)CPA素質(zhì)的特殊要求

　　由于每個(gè)被審計(jì)單位所處的行業(yè)狀況和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不同，管理職能、管理過(guò)程及管理內(nèi)容都有很大差異，要客觀的評(píng)價(jià)其管理效率和效果，不僅需要CPA具有全方位的知識(shí)層面，還要對(duì)被審計(jì)單位的特殊行業(yè)狀況做出職業(yè)判斷。并且在審計(jì)中不僅需要定性的方法，還要廣泛運(yùn)用大量的定量分析，這些都對(duì)CPA的素質(zhì)提出了專業(yè)性的特殊要求。

　　三、完善管理審計(jì)的應(yīng)對(duì)策略

　?。ㄒ唬┘涌旃芾韺徲?jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的建立

　　要想促進(jìn)管理審計(jì)的長(zhǎng)足發(fā)展，必須加快管理審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定。一套切實(shí)可行的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，既要評(píng)價(jià)管理結(jié)果，又要評(píng)價(jià)管理過(guò)程，并且要包含組織內(nèi)部不同層次的管理主體。如果審計(jì)涉及沒(méi)有現(xiàn)成的規(guī)范性標(biāo)準(zhǔn)的事項(xiàng)，既不要回避也不能主觀臆斷，要運(yùn)用分析程序，以被審計(jì)單位預(yù)算、行業(yè)水平、經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù)，與被審計(jì)單位管理層討論，達(dá)成共識(shí)，切忌對(duì)未審計(jì)和沒(méi)有審計(jì)證據(jù)的事項(xiàng)妄加評(píng)論。

　?。ǘ┘涌熘贫ü芾韺徲?jì)的基本準(zhǔn)則

　　近幾年管理職業(yè)界、學(xué)術(shù)界都在不斷的探索和研究建立一套標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的審計(jì)準(zhǔn)則。通過(guò)理論和實(shí)證分析認(rèn)為，管理審計(jì)鑒證準(zhǔn)則可以在公認(rèn)的財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，結(jié)合具體的管理審計(jì)實(shí)務(wù)對(duì)其加以改造和發(fā)展，形成一套切實(shí)可行的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則。這有待于財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)共同關(guān)注，并將其法制化，增強(qiáng)其權(quán)威性，為CPA執(zhí)行管理審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)提供一套操作性的行為規(guī)范。

　　（三）增強(qiáng)管理審計(jì)鑒證報(bào)告的實(shí)用性和權(quán)威性，刺激管理審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)需求

　　管理審計(jì)報(bào)告需求不高，嚴(yán)重阻礙了管理審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。要提高管理審計(jì)報(bào)告的需求，除了社會(huì)公眾對(duì)管理審計(jì)加以重視外，更重要的是對(duì)管理審計(jì)報(bào)告自身而言，要加強(qiáng)其實(shí)用性及可比性，要進(jìn)一步規(guī)范其報(bào)告內(nèi)容和格式。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題要及時(shí)反映并提出改進(jìn)建議，增強(qiáng)可讀性和建設(shè)性。

　?。ㄋ模┳⒅嘏c被審計(jì)單位的溝通與交流

　　CPA要注重加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通，采取合作的審計(jì)策略，使被審計(jì)單位積極配合審計(jì)工作，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大原則性問(wèn)題要與被審計(jì)單位共同分析成因，研究解決辦法。同時(shí)，由于CPA接觸了更多的管理性保密資料，保密問(wèn)題顯得更為重要。CPA要切記不得隨意泄漏或竊用所知道的業(yè)務(wù)信息。

　　（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所注重管理審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高CPA管理審計(jì)業(yè)務(wù)素質(zhì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都有下屬的審計(jì)部、稅務(wù)部、工程造價(jià)部、資產(chǎn)評(píng)估部等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以下設(shè)管理審計(jì)部專門負(fù)責(zé)管理審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)。并且安排有關(guān)人員參加管理培訓(xùn)，交流管理經(jīng)驗(yàn)，不斷提高CPA管理方面的業(yè)務(wù)水平。