「摘 要」 我國(guó)目前對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求主要來自于證券監(jiān)管部門。本文分析了我國(guó)目前對(duì)該項(xiàng)服務(wù)的需求和供給情況，綜述了在相關(guān)規(guī)范制訂過程中出現(xiàn)的若干重大爭(zhēng)議，并進(jìn)行了探討。我們認(rèn)為，這些爭(zhēng)議和探討有助于實(shí)現(xiàn)我國(guó)證券監(jiān)管部門需求與會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，也為我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展以及對(duì)內(nèi)部控制有關(guān)問題的認(rèn)識(shí)提供了新的視角。

　　「關(guān)鍵詞」 內(nèi)部控制 鑒證服務(wù) 需求 供給

　　引言

　　財(cái)政部曾于2001年11月發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第X號(hào)——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》（作為第五批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目之一） ，而在2002年2月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》的中注協(xié)文件形式予以發(fā)布。導(dǎo)致這一變動(dòng)的主要原因在于，在準(zhǔn)則項(xiàng)目的征求意見過程中，會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界以及有關(guān)政策制訂部門對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對(duì)象、內(nèi)容、范圍等存在著許多重大爭(zhēng)議，而這些爭(zhēng)議還需要在未來階段進(jìn)一步探討和協(xié)調(diào)，因此在第五屆財(cái)政部獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中方專家咨詢組與外方及港澳臺(tái)專家咨詢組第二次會(huì)議上，各位專家建議將該準(zhǔn)則項(xiàng)目以中注協(xié)的指導(dǎo)意見形式發(fā)布。

　　本文綜述了《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》在征求意見過程中存在的主要爭(zhēng)議，并提出有關(guān)探討。我們認(rèn)為，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的許多爭(zhēng)議不僅涉及到我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展問題，在更深層次上也反映出我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識(shí)上還存在著不少差異。對(duì)有關(guān)爭(zhēng)議的探討有助于我們進(jìn)一步思考在我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開展內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的一系列問題，也為會(huì)計(jì)界研究?jī)?nèi)部控制理論及實(shí)務(wù)提供了新的角度。

　　一、 內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求和供給：初步描述

　?。ㄒ唬?duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求及其變動(dòng)

　　我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求最初來自于中國(guó)證監(jiān)會(huì)，而目前的主要使用者也是中國(guó)證監(jiān)會(huì)。我們初步查閱并匯總了中國(guó)證監(jiān)會(huì)近年來對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求以及各個(gè)具體要求（參見本文附錄）。從該附錄中可以初步了解到這種需求的基本特征、演變過程與現(xiàn)狀。

　　第一個(gè)特征是：總體上看，從1999年至今，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求范圍不斷擴(kuò)大。在2001年初以前主要局限在擬公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司和證券公司 ；而從證監(jiān)會(huì)于2001年3月和4月發(fā)布的幾項(xiàng)信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則來看，對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求已經(jīng)擴(kuò)大到了在我國(guó)境內(nèi)申請(qǐng)首次公開發(fā)行股票并上市的公司以及申請(qǐng)發(fā)行新股的上市公司范圍 .第二個(gè)特征反映在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的結(jié)果（即報(bào)告形式）要求上。從證監(jiān)會(huì)于1999年11月19日發(fā)布的《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》來看，監(jiān)管部門最早對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)提出的要求為“以管理建議書的形式對(duì)公司內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)建議。”而在2000年11月發(fā)布的一批信息披露編報(bào)規(guī)則當(dāng)中，對(duì)內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)要求則統(tǒng)一改為“以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告?！痹?002年2月4日發(fā)布的《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則（修訂）》對(duì)有關(guān)表述再次做出了細(xì)微改動(dòng)，即“以內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告的形式”出具報(bào)告。由于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)作為一種新興服務(wù)，其需求形式是“作出評(píng)價(jià)”，于是證監(jiān)會(huì)對(duì)報(bào)告形式的要求（及其變化）提出了一個(gè)問題，即應(yīng)當(dāng)如何界定“評(píng)價(jià)報(bào)告”或“評(píng)審報(bào)告”的性質(zhì)？這一問題將在下文加以討論。

　　第三點(diǎn)特征在于，中國(guó)證監(jiān)會(huì)從一開始就提出了對(duì)內(nèi)部控制制度的“完整性、合理性和有效性”的評(píng)價(jià)內(nèi)容要求，這一要求到目前為止仍然沒有發(fā)生變化，體現(xiàn)出相當(dāng)?shù)摹皠傂浴?。我們并不了解這“三性”要求的最初形成過程，但正是此項(xiàng)要求構(gòu)成了本文將要討論的主要爭(zhēng)議之一，具體論述將在下文進(jìn)行。

　?。ǘ?duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的供給

　　通過上述對(duì)有關(guān)需求的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會(huì)的這種需求及其擴(kuò)大趨勢(shì)增加了我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的一種服務(wù)品種，即內(nèi)部控制鑒證服務(wù)，而且這種服務(wù)具有類似于財(cái)務(wù)審計(jì)服務(wù)的強(qiáng)制性特征，盡管在實(shí)施范圍上尚不如財(cái)務(wù)審計(jì)服務(wù)廣泛或普遍；對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)而言，必須按照有關(guān)監(jiān)管部門提出的要求出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（評(píng)審）報(bào)告；相應(yīng)地，也對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)服務(wù)規(guī)則的制訂提出了緊迫要求，具體表現(xiàn)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2001年度立項(xiàng)起草《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第 號(hào)——內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》。

　　在《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》立項(xiàng)起草之前或是制訂過程中，已經(jīng)有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)并出具了相應(yīng)報(bào)告。由于在報(bào)告格式和內(nèi)容上缺乏統(tǒng)一規(guī)范，這些報(bào)告在措辭或格式的表現(xiàn)形式上五花八門。盡管這種狀況在證監(jiān)會(huì)于2001年1月31日發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》之后有所改善（至少針對(duì)證券公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)而言），但仍有不少突出問題，例如在評(píng)價(jià)對(duì)象與范圍的表述、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的評(píng)價(jià)責(zé)任、評(píng)價(jià)建議的有用性、評(píng)價(jià)意見的表述方式以及報(bào)告格式（詳式報(bào)告還是簡(jiǎn)式報(bào)告）等方面，其后果可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被評(píng)價(jià)單位管理當(dāng)局的責(zé)任劃分不清、不利于保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的正當(dāng)利益以及無法滿足監(jiān)管部門的特定目的和需求?？傮w上看，在這一新興的會(huì)計(jì)服務(wù)領(lǐng)域中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界明顯缺乏共識(shí)和執(zhí)業(yè)規(guī)則，該服務(wù)的供給缺乏足夠的質(zhì)量保證，由此觸發(fā)了相關(guān)執(zhí)業(yè)規(guī)則的供給。下文便主要側(cè)重于探討內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的規(guī)范以及在此過程中產(chǎn)生的一系列重大爭(zhēng)議。

　　二、內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則的制訂及其爭(zhēng)議

　　《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》經(jīng)歷了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組起草、多次研討、廣泛征求意見以及兩次財(cái)政部獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中外方專家咨詢組會(huì)議，形成了許多共識(shí)，也存在著不少爭(zhēng)議。我們選擇了其中比較突出的、至今尚存爭(zhēng)議的若干問題進(jìn)行探討，希望對(duì)未來的有關(guān)政策制訂起到一定的積極作用。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定

　　前已述及，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定有一個(gè)變化過程，從最早的“管理建議書”變化到“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”或“內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告”。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的潛在定性更早地形成于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》（于1997年1月1日起施行），因?yàn)閷?shí)務(wù)公告第2號(hào)的總則部分已經(jīng)把“管理建議書”和專門接受委托的內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進(jìn)行了區(qū)分，表現(xiàn)為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)內(nèi)部控制專門進(jìn)行審核，并提出管理建議，不適用本公告”。于是，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門對(duì)涉及內(nèi)部控制的專門性鑒證業(yè)務(wù)既有別于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架中的“管理建議書”，同時(shí)在制訂《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》時(shí)又和中國(guó)證監(jiān)會(huì)最初提出的內(nèi)部控制“管理建議書”要求存在規(guī)則制訂時(shí)間上的差異，這是因?yàn)椤秲?nèi)部控制審核（征求意見稿）》的立項(xiàng)起草工作從2000年底開始，因此當(dāng)時(shí)關(guān)注的是證監(jiān)會(huì)對(duì)“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”的新要求 .由于在我國(guó)現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架下無法對(duì)“評(píng)價(jià)”進(jìn)行明確的性質(zhì)界定；考慮到證監(jiān)會(huì)提出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)涉及到對(duì)“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見 ，而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門又早已存在對(duì)內(nèi)控鑒證服務(wù)的潛在定性，因此在規(guī)則制訂初始便將內(nèi)部控制鑒證服務(wù)界定為“審核”。

　　根據(jù)美國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)框架，審核（examination）與審計(jì)的區(qū)別之一通常在于對(duì)象不同，例如審核對(duì)象可以是未來的會(huì)計(jì)信息（即盈利預(yù)測(cè)審核）或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。但審核在取證范圍上同樣是廣泛的，保證程度為高水平，意見表述形式為積極式，在報(bào)告的分發(fā)使用方面也是沒有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于這種認(rèn)識(shí)，使得對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性從一開始就非常沉重，加之對(duì)“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見，因此在征求意見以及征求意見稿的形成過程中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核責(zé)任尤為敏感，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界紛紛指出：一方面，在我國(guó)證券市場(chǎng)的基石之一——公司治理結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)未具備一定基礎(chǔ)的環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過大，且成本極高，責(zé)任過重；另一方面，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范尚未充分建立的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)缺乏必要的尺度和標(biāo)準(zhǔn)。相應(yīng)地，征求意見稿對(duì)內(nèi)部控制的保證程度、意見表述形式以及報(bào)告的分發(fā)使用方面總是爭(zhēng)議不斷，即在目前甚至未來相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)是否應(yīng)提供較低的保證程度、消極的意見表述或有限的分發(fā)使用（這些問題在我們觀察到的、許多實(shí)際的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中體現(xiàn)得尤為突出）。

　　在這種爭(zhēng)議之下，我們查閱了美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告。以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的證券公司審計(jì)與會(huì)計(jì)指南 為依據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)：其保證程度較低，并以消極保證的方式進(jìn)行表述，同時(shí)對(duì)報(bào)告的分發(fā)和使用做出了嚴(yán)格的限制。以下是從一份向SEC提交的內(nèi)部控制報(bào)告示例中的有關(guān)摘節(jié)：

　　“……我們對(duì)內(nèi)部控制的考慮未必已披露出按照美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所制定標(biāo)準(zhǔn)屬于重大缺陷的所有內(nèi)部控制事項(xiàng)?！诎ù_保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制方面，我們沒有發(fā)現(xiàn)按照上述界定所指的重大缺陷?！?br>
　　“本報(bào)告僅供貴公司董事會(huì)、管理當(dāng)局、美國(guó)證券交易委員會(huì)、[指定的自律組織]以及其他遵照1934年美國(guó)證券交易法17a-5條例（g）款對(duì)已登記證券經(jīng)紀(jì)與交易商進(jìn)行監(jiān)管的監(jiān)管機(jī)構(gòu)使用。本報(bào)告并不希望、也不應(yīng)被除了上述特定主體以外的其他任何方面使用。”

　　從上述示例中我們似乎可以感受到，美國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告并未施加很重的壓力和責(zé)任，這與SEC對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求目標(biāo)有關(guān)（見下文有關(guān)內(nèi)容的分析）。由此可見，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性爭(zhēng)議，關(guān)鍵在于我們有必要了解報(bào)告需求者和使用者的政策制訂初衷。從最早的“管理建議書”形式要求考慮，或許監(jiān)管者希望借助于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式發(fā)現(xiàn)公司存在的一系列問題。這也啟發(fā)我們?cè)趯?duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進(jìn)行定性時(shí)可以采取“審核”以外的、其他性質(zhì)的業(yè)務(wù)報(bào)告類型，在合理保護(hù)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)發(fā)展的前提下提供能夠滿足報(bào)告使用者需求的有效供給。當(dāng)然，這個(gè)問題一方面涉及到我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架的重構(gòu)，另一方面也有待于各有關(guān)方面的共同探討和協(xié)調(diào)。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮之間的關(guān)系

　　緊接上面提出的問題，我們進(jìn)一步考慮證券監(jiān)管部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部控制報(bào)告的意圖是什么？這里涉及到兩個(gè)有關(guān)的概念：一是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)，另一個(gè)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并運(yùn)用控制測(cè)試評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，最終確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和重要性水平的高低，實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在此過程中，對(duì)內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)的目的主要是合理確證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。那么這種目的與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)是否一致呢？從目前監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)要求來看，并不僅僅局限在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，往往還涉及到了確保經(jīng)營(yíng)效果和效率以及遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)。因此《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》將審核范圍限定在了“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”上的做法即使在形式上也與證券監(jiān)管部門的需求之間存在較大分歧。

　　現(xiàn)在的問題是，如果我國(guó)證券監(jiān)管部門將內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)要求限定在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，那么“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)”與“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮”這兩者能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的統(tǒng)一？在《內(nèi)部控制審核（征求意見稿）》征求意見過程中，許多觀點(diǎn)認(rèn)為這兩者的目標(biāo)是不一致的，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中內(nèi)部控制是“結(jié)果”，而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮是“手段”。但是我們?cè)趨⒖剂薙EC要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告之后發(fā)現(xiàn)：美國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)這兩者之間的關(guān)系是統(tǒng)一的，因此其對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求目的似乎與我國(guó)會(huì)計(jì)界及有關(guān)政策制訂部門的理解存在一定差異。以下為一份向SEC提交的內(nèi)部控制報(bào)告中有關(guān)段落的示例：

　　“在計(jì)劃并實(shí)施對(duì)X公司（以下稱”貴公司“）20X1年度（會(huì)計(jì)期末為12月31日）的合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，我們考慮了貴公司包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制情況，目的是為了在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)合理確定審計(jì)程序，而不是為了內(nèi)部控制提供可信性保證?！?br>
　　根據(jù)這段表述，美國(guó)證券監(jiān)管部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部控制報(bào)告的目的顯然在于強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中對(duì)內(nèi)部控制的考慮，這兩者的目標(biāo)是一致并相互加強(qiáng)的。另一個(gè)明顯的例證是，在SEC的內(nèi)部控制報(bào)告示例中，有以下說明：

　　“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了存在著重大缺陷的情況，報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所關(guān)注到的缺陷做出描述，并指明這些缺陷將不會(huì)影響針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做出的審計(jì)報(bào)告。”

　　上述報(bào)告范例中的措辭體現(xiàn)出SEC要求的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與其會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相聯(lián)系的協(xié)調(diào)性。我們認(rèn)為，SEC的這種政策取向有助于明確內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)和作用，即這種內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告是為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)合理確定審計(jì)程序，而不是為了內(nèi)部控制提供可信性保證 ，因此對(duì)我國(guó)證券監(jiān)管部門具有積極的借鑒意義：（1）能夠有效促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中進(jìn)一步地（或?qū)嵸|(zhì)性地）關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)相關(guān)控制及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的潛在影響，在一定程度上提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量 ；（2）便于我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)與形成；（3）能夠在注冊(cè)會(huì)計(jì)師擅長(zhǎng)的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮其作用。SEC的這種觀點(diǎn)對(duì)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門同樣具有一定的啟示：在《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》中，是否有必要在“管理建議書”和專門接受委托的內(nèi)部控制鑒證服務(wù)之間做出截然區(qū)分，或者說是否有必要考慮對(duì)“管理建議書”的界定及其適用范圍進(jìn)行修正？

　?。ㄈ╆P(guān)于內(nèi)部控制“完整性、合理性和有效性”的含義界定

　　我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制的性質(zhì)、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)體系等的討論在近年來開展得尤為熱烈，在探討證監(jiān)會(huì)提出的內(nèi)部控制“完整性、合理性和有效性”問題上則爭(zhēng)論得更加激烈。首先，何為內(nèi)部控制的“完整性”？有沒有一套適用于各種組織形式的會(huì)計(jì)主體的完整內(nèi)控？這是征求意見稿討論過程中存在的一個(gè)重大爭(zhēng)議。事實(shí)上，不同組織形式的會(huì)計(jì)主體之所以需要內(nèi)部控制，是為了實(shí)現(xiàn)該主體的特定控制目標(biāo)，各主體的控制目標(biāo)差異往往導(dǎo)致內(nèi)部控制具體做法的差異，此外，內(nèi)部控制還應(yīng)建立在成本效益原則的基礎(chǔ)上，因此并不存在完美無缺的內(nèi)部控制（吳水澎、陳漢文、邵賢弟，2000a）。還有相當(dāng)一部分觀點(diǎn)提出，即使是同一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)于不同的管理者，由于其管理風(fēng)格和管理水平的不同，內(nèi)部控制所發(fā)揮的作用也是存在差異的，相應(yīng)地，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的“完整性”就顯得缺乏必要了。

　　其次，內(nèi)部控制的“合理性”和“有效性”一般指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)這一點(diǎn)的爭(zhēng)議主要在于設(shè)計(jì)合理與執(zhí)行有效的標(biāo)準(zhǔn)是什么？財(cái)政部已于2001年6月發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，而根據(jù)財(cái)政部?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)的總體思路，這只是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的開始（劉玉廷，2001），從而我國(guó)企業(yè)的內(nèi)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系尚待在未來若干年內(nèi)逐步建立。同時(shí)我們還注意到，即使在證監(jiān)會(huì)于2001年1月發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》中也沒有對(duì)內(nèi)部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明確的界定。除了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上的不完備性，被評(píng)價(jià)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)由誰制訂（財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、政府其他有關(guān)部門、甚至是企業(yè)管理當(dāng)局）同樣是一個(gè)重大問題。鑒于以上問題在目前階段尚難以解決，因此在征求意見的最終階段還是考慮待我國(guó)基本建立起適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系后，由有關(guān)方面共同探討、協(xié)調(diào)，以便確定公認(rèn)、合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄋ模╆P(guān)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)內(nèi)容

　　內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否限于會(huì)計(jì)相關(guān)控制，還是擴(kuò)展到內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)？根據(jù)證監(jiān)會(huì)在《證券公司內(nèi)部控制指引》中的提法，公司內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、電子信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。顯然，這些內(nèi)容中已經(jīng)包含了會(huì)計(jì)相關(guān)控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。而財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》在定位上采用了“以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”的意見，并不包括組織結(jié)構(gòu)控制和人員素質(zhì)控制等內(nèi)容（劉玉廷，2001）。相應(yīng)地，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容上采用財(cái)政部的標(biāo)準(zhǔn)與采用證監(jiān)會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異。征求意見過程中，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平而言，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍限定在會(huì)計(jì)相關(guān)控制方面還是合理的，如果要對(duì)會(huì)計(jì)控制以外的其他控制做出評(píng)價(jià)，則有必要考慮自身的勝任能力和法律責(zé)任。因此，征求意見稿在總則部分強(qiáng)調(diào)了對(duì)“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”進(jìn)行審核。這一點(diǎn)顯然與目前證監(jiān)會(huì)的要求存在一定距離，從而也構(gòu)成了一項(xiàng)主要爭(zhēng)議。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)點(diǎn)與時(shí)段之爭(zhēng)

　　內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)針對(duì)某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)間段（期間）？相當(dāng)一部分觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制是持續(xù)運(yùn)行的，不存在僅在某一時(shí)點(diǎn)上有效的內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)某一時(shí)點(diǎn)上的內(nèi)控有效沒有任何意義。也有一部分觀點(diǎn)認(rèn)為，在一般情況下，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)反映出在評(píng)價(jià)當(dāng)日那個(gè)時(shí)點(diǎn)上的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，但做出該時(shí)點(diǎn)內(nèi)控是否執(zhí)行有效的結(jié)論并不意味著僅僅考察該時(shí)點(diǎn)，而是需要考察一個(gè)合理期間內(nèi)的內(nèi)部控制運(yùn)行情況；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)特定委托要求其對(duì)一定期間的內(nèi)控做出評(píng)價(jià)時(shí)，也可以接受委托，但應(yīng)當(dāng)評(píng)估有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和成本因素 .吳水澎、陳漢文、邵賢弟（2000b）認(rèn)為應(yīng)“對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì) 與報(bào)告”，理由是某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制并不能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性或企業(yè)在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)守法經(jīng)營(yíng)。潘秀麗（2001）認(rèn)為，“對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的期間，應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審計(jì)的、且準(zhǔn)備公布的會(huì)計(jì)報(bào)告所覆蓋的期間的最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度為準(zhǔn)。”Arens和Loebbecke（1997）指出，內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的時(shí)間范圍應(yīng)由管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同商定，同時(shí)應(yīng)考慮有關(guān)監(jiān)管部門的要求。在目前中國(guó)證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定中，我們沒有發(fā)現(xiàn)對(duì)評(píng)價(jià)涉及的時(shí)間范圍所做出的要求。我們認(rèn)為，一方面內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營(yíng)效率與效果等目標(biāo)并不能過分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制并努力實(shí)現(xiàn)其有效執(zhí)行 ；另一方面，對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，其成本是極其高昂的，也是無法實(shí)現(xiàn)的。我們參考了SEC的內(nèi)部控制報(bào)告范例，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師即針對(duì)的是特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制，且往往與其所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表期間的期末資產(chǎn)負(fù)債表日相一致。這與我們?cè)谇拔挠懻撨^的、美國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求目的是相吻合的。

　　三、總結(jié)與討論

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　　由外部獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與對(duì)證券市場(chǎng)中某些重要行為主體內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)或監(jiān)督過程，客觀上有助于構(gòu)建、完善并穩(wěn)固我國(guó)證券市場(chǎng)的重要基石——公司治理結(jié)構(gòu)。如前所述，近年來我國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制外部鑒證服務(wù)的需求不斷增加。為了滿足證券監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（評(píng)審）報(bào)告的需求，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門圍繞內(nèi)部控制外部鑒證服務(wù)規(guī)則展開了廣泛、深入的研究討論，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展此項(xiàng)業(yè)務(wù)提供合理標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范。在規(guī)則制訂過程中，由于會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界以及有關(guān)政策制訂部門目前在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)內(nèi)容以及評(píng)價(jià)涉及的時(shí)間范圍等方面尚存在較大爭(zhēng)議，此項(xiàng)服務(wù)至少在供給的技術(shù)規(guī)則層面上尚未與監(jiān)管者的需求達(dá)成均衡。

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　　盡管中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》是在上述非均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，我們?nèi)匀徽J(rèn)為這為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供了一個(gè)可供參考的初步框架，而且此份指導(dǎo)意見對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定位為審核性質(zhì)，這種定位對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)而言至少是比較嚴(yán)格、穩(wěn)健的，前文關(guān)于美國(guó)證券監(jiān)管部門有關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告的要求范例已經(jīng)能夠?qū)Ρ刃缘卣f明這一點(diǎn)。我們認(rèn)為，在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則上有必要繼續(xù)進(jìn)行研究、探討與協(xié)調(diào)，并盡可能地實(shí)現(xiàn)我國(guó)證券監(jiān)管部門需求與會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，這也是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂工作應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和義務(wù)。為了實(shí)現(xiàn)這一均衡，我們建議可以適當(dāng)借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家證券監(jiān)管部門的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際做法。

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　　展望內(nèi)部控制相關(guān)服務(wù)市場(chǎng)的前景，我們認(rèn)為：一方面，隨著有關(guān)方面的探討和協(xié)調(diào)、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確立以及內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則的逐步成型，監(jiān)管部門提出的巨大需求對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)而言將逐漸形成高質(zhì)量的穩(wěn)定供給；另一方面，對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求客觀上并不僅限于監(jiān)管部門，而很可能呈現(xiàn)多樣化趨勢(shì)，未來由各種組織形式的會(huì)計(jì)主體針對(duì)內(nèi)部控制提出的需求也是不可忽視的。王湛（2001）提出，內(nèi)部控制外部化是內(nèi)部控制發(fā)展的合理趨勢(shì)。例如，控股公司管理當(dāng)局出于對(duì)其控股子公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效或財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的考慮而聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其子公司的內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)。同時(shí)，管理咨詢?cè)谖覈?guó)有著巨大的潛在市場(chǎng)，而管理咨詢的核心就是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制（劉玉廷，2001）?？梢灶A(yù)見，內(nèi)部控制鑒證服務(wù)與非鑒證服務(wù)是我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的一個(gè)新興領(lǐng)域，有效利用這種服務(wù)形式不僅有利于會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展，而且還有利于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全及其有效運(yùn)行，同時(shí)對(duì)提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也具有積極作用在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的發(fā)展前景上值得進(jìn)一步思考的是，隨著我國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求不斷擴(kuò)大，這種需求會(huì)不會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大到所有上市公司的年度報(bào)告？即：上市公司管理當(dāng)局是否有必要在年度報(bào)告中披露或討論內(nèi)部控制情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有必要對(duì)上市公司管理當(dāng)局關(guān)于內(nèi)部控制的聲明作出鑒證？以美國(guó)為例，盡管有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)（如SEC或FASB）尚未對(duì)此做出強(qiáng)制性要求，但部分上市公司做出自愿性披露的情況已經(jīng)延續(xù)了十余年，而且關(guān)于是否有必要做出強(qiáng)制性披露的爭(zhēng)議則更是長(zhǎng)達(dá)二十多年；盡管1992年的COSO報(bào)告同樣沒有對(duì)上述問題得出結(jié)論性意見，但1994年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已經(jīng)開始認(rèn)識(shí)到來自更廣泛的信息使用者對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告及其鑒證服務(wù)的需要（Willis和Lightle，2000）。我們認(rèn)為，這一問題將對(duì)我國(guó)上市公司管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)產(chǎn)生直接影響，對(duì)此問題的進(jìn)一步研究與討論對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展和證券市場(chǎng)信息披露都具有重大意義。

　　最后，通過本文對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的探討，我們還引申出對(duì)內(nèi)部控制一些問題的思考：不論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，還是企業(yè)內(nèi)部的管理當(dāng)局，在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)上都面臨著許多共同的問題，例如內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)范圍等。存在于內(nèi)部控制外部評(píng)價(jià)過程的爭(zhēng)議也同樣有可能存在于企業(yè)內(nèi)部的評(píng)價(jià)過程，而這些爭(zhēng)議目前并沒有一個(gè)確切的答案。另外值得我們探討的是如何盡可能地克服內(nèi)部控制的固有局限，從而發(fā)現(xiàn)潛在的串謀與舞弊。在當(dāng)今管理高層舞弊頻發(fā)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，不論是內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)，還是企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，最終都體現(xiàn)在對(duì)管理高層的控制效果上，而這正是最難解決的環(huán)節(jié)。此外，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門或?qū)徲?jì)委員會(huì)在企業(yè)內(nèi)部控制的建立與完善方面同樣發(fā)揮著重大作用，如何加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部獨(dú)立評(píng)審與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)之間的溝通、協(xié)調(diào)也是內(nèi)部控制實(shí)務(wù)工作中的重要問題。

　　附錄：

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求

　　發(fā)布文件與時(shí)間 相關(guān)要求

　　《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》（1999.11.19） l 公司必須聘請(qǐng)具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須勤勉盡責(zé)，獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見，同時(shí)應(yīng)以管理建議書的形式，對(duì)公司內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出評(píng)價(jià)，并提出改進(jìn)建議。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第1號(hào)——商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.11.2） l 商業(yè)銀行應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告隨招股說明書一并呈報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)。l 所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上三性存在嚴(yán)重缺陷的，商業(yè)銀行應(yīng)予披露，并說明準(zhǔn)備采取的改進(jìn)措施。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第3號(hào)——保險(xiǎn)公司招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.11.2） l 保險(xiǎn)公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 保險(xiǎn)公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告隨招股說明書一并呈報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)。l 所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上三性存在嚴(yán)重缺陷的，保險(xiǎn)公司應(yīng)予披露，并說明準(zhǔn)備采取的改進(jìn)措施。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第5號(hào)——證券公司招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.11.2） l 證券公司應(yīng)建立健全的內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 證券公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告隨招股說明書一并呈報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)。l 所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上三性存在缺陷的，證券公司應(yīng)予披露，并說明準(zhǔn)備采取的改進(jìn)措施。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第7號(hào)——商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.12.21） l 商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出說明。l 商業(yè)銀行還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性與有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告隨年度報(bào)告一并報(bào)送中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所。l 所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上三性存在嚴(yán)重缺陷的，商業(yè)銀行董事會(huì)應(yīng)對(duì)此予以說明，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)所作的說明明確表示意見，并分別予以披露。

　　《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則第8號(hào)——證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》（2000.12.21） l 證券公司應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說明。l 證券公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)價(jià)報(bào)告隨年度報(bào)告一并報(bào)送中國(guó)證監(jiān)會(huì)和證券交易所。l 所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所指出以上三性存在缺陷的，證券公司董事會(huì)應(yīng)對(duì)此予以說明，監(jiān)事會(huì)應(yīng)就董事會(huì)所作的說明明確表示意見，并分別予以公開披露。

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》（2001.3.15） l 發(fā)行人（是指申請(qǐng)?jiān)谥腥A人民共和國(guó)境內(nèi)首次公開發(fā)行股票并上市的公司）應(yīng)披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出以上“三性”存在重大缺陷的，應(yīng)予披露并說明改進(jìn)措施。

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第10號(hào)——上市公司新股發(fā)行申請(qǐng)文件》（2001.4.2） l 附件——上市公司新股發(fā)行申請(qǐng)文件目錄——第二部分 不要求在指定報(bào)刊或網(wǎng)站披露的文件——第六章 其他文件——6-3注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)報(bào)告（適用范圍：根據(jù)《上市公司新股發(fā)行管理辦法》申請(qǐng)發(fā)行新股的上市公司）

　　《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說明書》（2001.4.10） l 發(fā)行人應(yīng)披露管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見，同時(shí)應(yīng)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出以上“三性”存在重大缺陷，發(fā)現(xiàn)人對(duì)相關(guān)內(nèi)容應(yīng)予詳盡披露，并說明改進(jìn)措施。

　　《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則（修訂）》（2002.2.4） l 第八條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告的形式，對(duì)公司內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。l 第四十三條 公司應(yīng)對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性作出說明，并概要介紹報(bào)告期內(nèi)接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)審的評(píng)價(jià)意見、公司對(duì)此所作的說明和相應(yīng)的改進(jìn)措施以及對(duì)前次內(nèi)控評(píng)審報(bào)告提出問題的整改情況等。

　　參考文獻(xiàn)

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