審計關(guān)系是指一項審計行為涉及的審計人、被審計人和審計授權(quán)人或委托人三方之間所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。

　　審計關(guān)系解釋了審計作為市場經(jīng)濟中獨立的社會中介服務(wù)行業(yè)產(chǎn)生的必要性，從中可引申出審計獨立性、專業(yè)勝任能力、合理懷疑和法律責(zé)任等審計重要概念。審計關(guān)系是審計市場得以有效運行的基礎(chǔ)。早在湯姆·李的《公司審計理論》就對審計關(guān)系的基礎(chǔ)做了闡述和解釋。以往我國審計界對審計關(guān)系的解釋建立在受托經(jīng)濟責(zé)任理論基礎(chǔ)上，但隨著《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》(以下簡稱《基本準(zhǔn)則》)的發(fā)布和實施，審計關(guān)系有了新的發(fā)展。

　　在比較傳統(tǒng)審計關(guān)系和基于《基本準(zhǔn)則》的審計關(guān)系(以下簡稱現(xiàn)代審計關(guān)系)異同的基礎(chǔ)上，分析差異背后的原因及其可能對審計理論和實務(wù)產(chǎn)生的影響，對于認(rèn)清審計本質(zhì)、明確審計責(zé)任、提高審計質(zhì)量都有重要意義。

　　一、審計關(guān)系的內(nèi)容

　　(一)傳統(tǒng)審計關(guān)系的內(nèi)容

　　對審計關(guān)系所涉及的三方面關(guān)系人及其關(guān)系通常可用審計關(guān)系圖來表示。對傳統(tǒng)的審計關(guān)系的圖示分析，筆者認(rèn)為如康鐘琦(2000，如圖1)、張繼勛(2003)等人的著述很有代表性。

　　傳統(tǒng)審計關(guān)系的三方面關(guān)系人分別是審計委托人(通常是財產(chǎn)的所有者)，被審計人(通常是財產(chǎn)的經(jīng)營管理者)以及審計人(獨立于委托人和被審計人)。其中，審計人為第一關(guān)系人，接受委托人的授權(quán)或委托，執(zhí)行必要的審計程序?qū)Ρ粚徲嬋诉M行審計，并按照審計契約的規(guī)定向授權(quán)人或委托人報告被審計人的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，以確立或解脫被審計人的受托責(zé)任。

　　被審計人是第二關(guān)系人，經(jīng)營管理所有者的財產(chǎn)并定期報告財產(chǎn)管理情況，其與所有者之間的委托代理關(guān)系是審計活動的基礎(chǔ)關(guān)系，要接受審計人員的審計，并向其提供所需資料。委托人或授權(quán)人是第三關(guān)系人，委托被審計人(經(jīng)營管理者)管理財產(chǎn)并賦予其經(jīng)濟責(zé)任，委托審計人審計被審計人以確定其受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。整個審計關(guān)系可簡單概括為：審計人接受委托人的委托，對被審計人進行審計，并向委托人報告審計結(jié)果。

　　(二)現(xiàn)代審計關(guān)系的內(nèi)容

　　依據(jù)《基本準(zhǔn)則》，鑒證業(yè)務(wù)的三方面關(guān)系人分別是注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。其中，注冊會計師指取得注冊會計師證書并在會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的人員，有時也指其所在會計師事務(wù)所;責(zé)任方指對鑒證對象信息負(fù)責(zé)并可能同時對鑒證對象負(fù)責(zé)的組織或人員;預(yù)期使用者指預(yù)期使用鑒證報告的組織或人員。責(zé)任方可能是預(yù)期使用者，但不是唯一的預(yù)期使用者。三者的關(guān)系是：注冊會計師通過執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，對由責(zé)任方負(fù)責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

　　審計是鑒證業(yè)務(wù)的一種，關(guān)于審計業(yè)務(wù)中三方面關(guān)系人的關(guān)系，《基本準(zhǔn)則》特別指出：責(zé)任方在財務(wù)報表審計中是指企業(yè)管理層;審計業(yè)務(wù)還涉及到委托人，委托人不是單獨一方，通常是預(yù)期使用者之一，也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

　　據(jù)此得出現(xiàn)代審計關(guān)系如圖2所示。

　　二、傳統(tǒng)和現(xiàn)代審計關(guān)系的差異比較

　　直觀地看，前述兩圖中審計關(guān)系的差異主要體現(xiàn)在兩方面：一是傳統(tǒng)審計關(guān)系中的“委托人”對應(yīng)現(xiàn)代審計關(guān)系中的“(預(yù)期)使用者&rdquo1473二是傳統(tǒng)審計關(guān)系中的“被審計人”對應(yīng)現(xiàn)代審計關(guān)系中的“責(zé)任方”。再結(jié)合《基本準(zhǔn)則》中對審計業(yè)務(wù)關(guān)系的界定，我們認(rèn)為現(xiàn)代審計關(guān)系相比傳統(tǒng)審計關(guān)系的變化及其產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在：

　　1.現(xiàn)代審計關(guān)系將委托人擴大到預(yù)期使用者，反映了委托代理關(guān)系的擴展和利益相關(guān)者理論的影響，強調(diào)審計人員服務(wù)對象范圍的擴大。這也在一定程度上體現(xiàn)了審計的公共產(chǎn)品特征，相應(yīng)帶來了審計人員承擔(dān)法律責(zé)任范圍的擴大。

　　2.強調(diào)責(zé)任方對預(yù)期使用者承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任。預(yù)期使用者是企業(yè)的眾多利益相關(guān)者，責(zé)任方指企業(yè)管理層，它對預(yù)期使用者承擔(dān)責(zé)任。

　　3.強調(diào)審計的服務(wù)職能，即審計是“使用者導(dǎo)向”的一種服務(wù)，體現(xiàn)“著眼于用戶”的理念。強調(diào)管理層作為責(zé)任方也是財務(wù)報告的使用者之一，考慮了責(zé)任方與委托方可能的統(tǒng)一，責(zé)任方有審計的自發(fā)需要。要以此為基礎(chǔ)構(gòu)建新型的審計方和責(zé)任方之間的關(guān)系。

　　三、委托代理關(guān)系擴展、利益相關(guān)者與審計關(guān)系演變

　　(一)委托代理關(guān)系的擴展

　　一般認(rèn)為，委托代理關(guān)系是指一個人或一些人(委托人)委托其他人(代理人)代表他們?nèi)ネ瓿梢恍┕ぷ鳎⑾鄳?yīng)地授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系。傳統(tǒng)審計關(guān)系是一種相互聯(lián)系的多代理人結(jié)構(gòu)，包含兩種委托代理關(guān)系。其中，審計授權(quán)人或委托人處于主人地位，與被審計人構(gòu)成一種代理關(guān)系。這是經(jīng)濟理論中經(jīng)常研究的所有者與管理者之間的代理關(guān)系，是審計關(guān)系中基本的代理關(guān)系。其所蘊涵的受托經(jīng)濟責(zé)任最終導(dǎo)致了審計的產(chǎn)生，同時也在財產(chǎn)所有者與審計人之間構(gòu)成另一種代理關(guān)系，即所謂的受托監(jiān)督。也就是審計人受主人之托、代表主人對被審計人提供的財務(wù)信息進行檢查和監(jiān)督。這種監(jiān)督的委托代理關(guān)系是一種派生的代理關(guān)系。因而，兩權(quán)分離情況下，所有者不僅將財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)交給了經(jīng)營者，同時又由于自身專業(yè)知識限制將監(jiān)督權(quán)交給了審計人員。

　　現(xiàn)代審計關(guān)系下，兩個層次的代理關(guān)系仍然存在，審計基于受托經(jīng)濟責(zé)任而存在的本質(zhì)并未發(fā)生變化，但兩個層次委托代理關(guān)系的內(nèi)涵和范圍都擴大了。就第一個層次的代理關(guān)系而言，財產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者之間的代理關(guān)系擴展到預(yù)期使用者與經(jīng)營管理層之間的代理關(guān)系。而預(yù)期使用者的范圍很廣，除現(xiàn)有的股東(財產(chǎn)所有者)外，還包括債權(quán)人、政府部門等。例如，債權(quán)人將其資嚴(yán)(資金)投入企業(yè)，債權(quán)人分享的收益是利息收入，它來自管理層對債權(quán)人資金的投資運用中獲得的投資收益，債權(quán)人其實是將自己的資產(chǎn)委托給責(zé)任方經(jīng)營，在債權(quán)人和管理層之間形成委托代理關(guān)系。就第二個層次的代理關(guān)系而言，不僅是所有者，預(yù)期使用者中的其他利益各方，包括責(zé)任方本身，都可以成為委托人。

　　信息經(jīng)濟學(xué)將基于財產(chǎn)的委托代理關(guān)系擴展到基于非對稱信息的代理關(guān)系。委托人和代理人之間形成的委托代理關(guān)系可以泛指任何一種涉及非對稱信息的交易，具有信息優(yōu)勢的一方為代理人，另一方則為委托人。依此，現(xiàn)代審計關(guān)系中，責(zé)任方可被視為信息商品的生產(chǎn)者，是具有信息優(yōu)勢的代理人;而處于信息劣勢的預(yù)期使用者可被視為信息商品的消費者，都可成為委托方。委托人和代理人之間的信息不對稱造成信息市場的低效率，注冊會計師審計機制被引入上述委托代理關(guān)系之中，可有效改善雙方信息不對稱，改善市場效率。

　　(二)利益相關(guān)者理論的引入

　　利益相關(guān)者一般是指能夠影響一個組織目標(biāo)的實現(xiàn)或者能夠被組織實現(xiàn)目標(biāo)過程影響的人。根據(jù)利益相關(guān)者理論，企業(yè)的本質(zhì)是利益相關(guān)者的契約集合體，利益相關(guān)者是所有那些在公司真正有某種形式的投資并處于風(fēng)險之中的人，包括股東、經(jīng)營者、員工、債權(quán)人、顧客、供應(yīng)商、競爭者、政府等。由于契約的不完備性，使利益相關(guān)者共同擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，進而共同擁有企業(yè)的所有權(quán)。對所有權(quán)的擁有是利益相關(guān)者參與公司治理的基礎(chǔ)，也是利益相關(guān)者權(quán)益得到應(yīng)有保護的理論依據(jù)。利益相關(guān)者理論并不認(rèn)為受托責(zé)任論是錯誤的，只是認(rèn)為受托責(zé)任論應(yīng)該加以完善和更新。受托責(zé)任論的委托者是股東的說法已不符合實際，而應(yīng)包括企業(yè)所有的利益相關(guān)者。企業(yè)的經(jīng)營影響到所有的利益相關(guān)者。審計目標(biāo)應(yīng)是使所有利益相關(guān)者的利益最大化。

　　事實上，隨著現(xiàn)代經(jīng)濟社會的發(fā)展，公眾與企業(yè)保持著千絲萬縷的關(guān)系。企業(yè)更應(yīng)重視自己的社會責(zé)任，企業(yè)首先是社會的企業(yè)然后才是盈利的企業(yè)。沒有認(rèn)識或者忽視自己社會責(zé)任的企業(yè)會浪費社會資源，最終會被社會所淘汰。社會中每一公眾都是企業(yè)的利益相關(guān)者，公眾關(guān)心企業(yè)業(yè)績，而企業(yè)經(jīng)營的波動會通過員工、產(chǎn)品、服務(wù)影響社會及其公眾。安然等事件給社會公眾帶來的強烈震撼就是最好的例證。

　　在這種意義上，公眾與社會利益息息相關(guān)，因而，企業(yè)的審計委托權(quán)不只是屬于股東，而是屬于利益相關(guān)者甚至社會公眾的。

　　(三)審計報告公共產(chǎn)品的性質(zhì)

　　隨著資本市場的建立和健全，審計信息特別是上市公司的審計信息，不再局限于為滿足傳統(tǒng)意義上的所有者這一單一需求者服務(wù)。社會經(jīng)濟活動的各方面，包括投資人、債權(quán)人、潛在的投資人和債權(quán)人、政府相關(guān)管理部門以及其他利署關(guān)系人，均對審計信息表示了極大的興趣和關(guān)注，審計信息需求者開始呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。審計產(chǎn)品從滿足單一需求者的私人產(chǎn)品變?yōu)闈M足社會更多利益主體需求的公共產(chǎn)品。

　　現(xiàn)代審計關(guān)系顯示預(yù)期使用者不都是委托人，而只是預(yù)期使用者的一方成為委托人。委托人承擔(dān)審計費用，而其他預(yù)期使用者成為免費的受益人，審計服務(wù)成本的負(fù)擔(dān)者和受益者發(fā)生了分離，使審計服務(wù)具有一定的外部性，也使審計報告具有公共產(chǎn)品性質(zhì)。其結(jié)果是，注冊會計師對審計報告的責(zé)任范圍擴大到審計業(yè)務(wù)約定書合約中沒有明確指明的第三方。為了保護社會公眾的利益從而保證資本市場的健康發(fā)展，國家頒布的相關(guān)法律、法規(guī)、監(jiān)管制度越來越多，對上市公司和審計人員的監(jiān)管逐步加強。

　　四、責(zé)任方的引入與審計關(guān)系的演變

　　(一)強調(diào)責(zé)任方對預(yù)期使用者承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任

　　現(xiàn)代審計關(guān)系用“責(zé)任方”取代了原審計關(guān)系中的“被審計人”，并明確指出企業(yè)管理層是責(zé)任方，是為從審計關(guān)系尾度強調(diào)管理層對財務(wù)報告的預(yù)期使用者承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。預(yù)期使用者是企業(yè)的眾多利益相關(guān)者，這種責(zé)任可能是管理層對股東、債權(quán)人資嚴(yán)承擔(dān)的受托管理責(zé)任，也可能是更廣義的管理層對社會公眾應(yīng)承擔(dān)的社會責(zé)任。

　　(二)責(zé)任方成為審計服務(wù)的受益者

　　現(xiàn)代審計關(guān)系明確指出管理層也是財務(wù)報告和審計報告的預(yù)期使用者之一，從而明確了管理層和其他預(yù)期使用者在財務(wù)報告和審計報告上具有利益一致性，責(zé)任方成為審計服務(wù)的受益者。這有利于構(gòu)建審計方和被審計方之間的和諧關(guān)系。因為審計工作的順利開展離不開管理層的合作，管理層提供真實會計資料，是提高審計效率、保證審計質(zhì)量的基礎(chǔ)。保證雙方如期履行約定的重要環(huán)節(jié)在于審計客體為了盡快解脫自己而積極的配合。

　　(三)責(zé)任方可能成為審計服務(wù)的委托方

　　責(zé)任方既為預(yù)期使用者之一，也就可能成為審計業(yè)務(wù)的委托方。這一方面體現(xiàn)出責(zé)任方有為解除受托經(jīng)濟責(zé)任而自愿接受審計的需要;另一方面，因為企業(yè)內(nèi)部存在多層次的委托代理關(guān)系，處于委托代理鏈前端的管理層為掌握處于委托代理鏈后端的管理層對受托責(zé)任履行的情況，因而也可能成為審計業(yè)務(wù)的委托人。更重要的是，隨著市場需求的擴大，現(xiàn)代審計人員除了提供傳統(tǒng)審計服務(wù)，還可提供非審計服務(wù)。企業(yè)完全可以根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點和經(jīng)營管理情況需要，量身定做其他機構(gòu)或個體無法享用的諸如資產(chǎn)評估、會計咨詢、會計服務(wù)、管理咨詢、稅務(wù)代理等服務(wù)。在此情況下，審計主體和委托人之間以業(yè)務(wù)為紐帶形成了一種新型的契約關(guān)系。即企業(yè)管理者聘請注冊會計師為其提供中介服務(wù)并支付相應(yīng)費用，由企業(yè)管理者和注冊會計師之間形成委托與受托責(zé)任關(guān)系。這種契約關(guān)系中，毫無疑問企業(yè)管理者是天然的委托人。

　　責(zé)任方成為審計業(yè)務(wù)實質(zhì)上的委托方也是我國審計實踐的現(xiàn)實反映。以上市公司審計為例，現(xiàn)階段由于上市公司內(nèi)部治理機制不健全，國有上市公司所有者虛置和內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，使得內(nèi)部管理層在審計方的選擇上具有實質(zhì)上的決定權(quán)，造成審計關(guān)系的異化。在我國審計市場激烈競爭，審計市場成為買方市場的環(huán)境下，異化的審計關(guān)系導(dǎo)致了審計質(zhì)量的諸多問題。

　　事實上，正是我國特定的環(huán)境造成了責(zé)任方成為委托人所引發(fā)的一系列不利后果。改變這種狀況，更需要我們正確認(rèn)識管理層在審計關(guān)系中所處地位，發(fā)揮其作為責(zé)任方對提高審計質(zhì)量的積極作用。當(dāng)然如何克服責(zé)任方作為審計委托方的不利影響也有待進一步研究。

　　總之，隨著《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布，審計關(guān)系有了新的內(nèi)容。理解審計關(guān)系，理解注冊會計師與審計業(yè)務(wù)其他主體之間的關(guān)系，其實質(zhì)就是理解注冊會計師在審計業(yè)務(wù)中所扮演的免色、發(fā)揮的作用和體現(xiàn)的社會價值?？疾熳詴嫀煂徲嫹?wù)經(jīng)濟意義和社會價值是理解注冊會計師與其他兩方關(guān)系人的適當(dāng)基礎(chǔ)。注冊會計師的審計結(jié)論能夠“增強預(yù)期使用者對于相關(guān)信息的信任程度”。注冊會計師的審計行為提高了審計對象信息的可靠性。如果沒有注冊會計師的參與，則預(yù)期使用者無法獲得注冊會計師對信息質(zhì)量的職業(yè)判斷。

　　(作者單位：南開大學(xué)商學(xué)院)