簡介：非標(biāo)準(zhǔn)審計意見容易對投資者的投資決策產(chǎn)生影響。本文以2006年部分被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見上市公司相關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，對上市公司2006年的非標(biāo)準(zhǔn)審計意見類型及產(chǎn)生原因進(jìn)行了實(shí)證分析，結(jié)合2004年和2005年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見對其進(jìn)行了比較分析。研究發(fā)現(xiàn)，非標(biāo)意見與上市公司業(yè)績具有相關(guān)關(guān)系。

　　關(guān)鍵詞：審計報告；非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；實(shí)證分析

　　注冊會計師出具的審計意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊會計師審計質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，探究注冊會計師出具審計報告意見的類型，有利于人們客觀地把握和評價注冊會計師的質(zhì)量，進(jìn)而使注冊會計師的意見可以真正為上市公司和資本市場上廣大投資者發(fā)揮正面的積極導(dǎo)向作用。審計報告是注冊會計師根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，在實(shí)施必要的審計程序后出具的，用于被審計單位年度會計報表發(fā)表審計意見的書面文件。而審計意見則是注冊會計師對被審計單位財務(wù)報表是否按照使用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的客觀公正評價。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見是指除了標(biāo)準(zhǔn)審計意見之外的其他各種類型的審計意見均為非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、無法表示意見和否定意見。

　　一、2006年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計意見總體情況

　　根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計的數(shù)據(jù)顯示，截至2007年4月30日，會計事務(wù)所對分別在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的1456家上市公司出具了審計報告。其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1307份，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告149份。非標(biāo)準(zhǔn)審計報告占已批露報告總數(shù)的10.23％。見(表1)。

　　從(表1)可以看出，在2006年度149份非標(biāo)意見審計報告中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告82份，占非標(biāo)意見的55.03％；保留意見24份，占非標(biāo)意見的16.11％；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見14份，占非標(biāo)意見的9.40％；無法表示意見的審計報告29份，占非標(biāo)意見的19.46％；截至2006年4月30日，沒有上市公司被出具否定意見的審計報告(所以本文在實(shí)證分析的過程中，沒有對否定意見這種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見進(jìn)行展開式的分析和論證)。

　　二、2006年各種非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的原因分析

　　(一)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見分析

　　由中國注冊會計師協(xié)會2006年審計情況快報各期的數(shù)據(jù)，以及被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司審計報告和會計報告中財務(wù)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)，通過整理得到在82份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見中，持續(xù)經(jīng)營能力不確定性引起注冊會計師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見共54份，比例占到65.85％，或有事項(xiàng)共25份，比例達(dá)到30.49％，見(表2)。

　　(1)持續(xù)經(jīng)營能力不確定。2006年上市公司中由于巨額虧損、資不抵債引起持續(xù)經(jīng)營能力不確定的比重達(dá)到79.63％。在這43家巨額虧損，資不抵債的公司中，有28家sT公司，占到所有巨額虧損，資不抵債公司的65.12％。如SST金荔公司已基本無持續(xù)經(jīng)營能力。還有SST紙佳、SST磁卡、SST一投、sT銀廣夏等上市公司，其持續(xù)經(jīng)營能力都在不同程度上受到了一定的影響。

　　(2)或有事項(xiàng)。由于未決訴訟或仲裁引起的或有事項(xiàng)占60％。拒統(tǒng)計截至審計報告日，仍處于訴訟或者仲裁中的公司還有14家，未來的已訣訴訟對公司的會計報表到底會造成什么樣的影響，都與未來發(fā)生這樣那樣的不確定事項(xiàng)有關(guān)，因此注冊會計師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段里提醒報表使用者對此類訴訟和仲裁引起一定的注意。其他不確定的或有事項(xiàng)也有相當(dāng)?shù)谋壤瑸?2％。其中的雷伊，輕工機(jī)械，上海貝嶺等8家上市公司由于不同原因未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生會對報表使用者在某些決策中很重要，因此被注冊會計師列入了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

　　(3)其他重要事項(xiàng)。導(dǎo)致注冊會計師出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的其他重要事項(xiàng)總共4份，占到帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的4.94％。

　　(二)保留意見分析

　　從2006年上市公司審計報告可以看出，多數(shù)的保留意見都是因?yàn)閷徲嫹秶艿搅讼拗?，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而使得注冊會計師無法進(jìn)行正常的審計程序。另一個重要的原因是被審計單位會計政策的選用、會計估計的確定或會計報表的批露不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定。對于2006年被出具保留意見的上市公司，通過資料的整理和統(tǒng)計見(表3)。

　　(1)審計范圍受到限制。2006年審計范圍受到限制的保留意見共14份，占所有保留意見的58.33％。審計范圍受到限制的情況不只一種，但都對正常的審計程序帶了不同方面的影響，以至被注冊會計師出具了保留意見。14份因?qū)徲嫹秶芟薜谋Ａ粢庖娭?，與應(yīng)收賬款有關(guān)的有5份，與相關(guān)減值準(zhǔn)備有關(guān)的是3份，與關(guān)聯(lián)子公司有關(guān)的是4份，與無法確定的債權(quán)債務(wù)有2份。

　　(2)相關(guān)會計處理和披露不符。此類原因?qū)е碌谋Ａ粢庖姽?份，分別是東北高速、南方控股、如意集團(tuán)和華源發(fā)展。相關(guān)的會計披露不符的3家。值得注意的是3家其他重大不確定事項(xiàng)的公司。

　　(三)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見分析

　　與保留意見審計報告的區(qū)別在于，它的審計意見之后有一段強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，雖然不影響注冊會計師所出具的審計意見，但能使使用者注意到某些事項(xiàng)，對其決策有一定的幫助，見(表4)。

　　(1)審計范圍受到限制的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：如(表4)中數(shù)據(jù)所反映，如同無保留意見中所出具的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性依然是注冊會計師出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因。占到整個帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的57.14％。

　　(2)其他重大事項(xiàng)的保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：因破產(chǎn)和解正在進(jìn)行中，債務(wù)存在不確定性而被出具保留意見的ST中華和因歷史會計核算不規(guī)范導(dǎo)致往來核算不清晰明了，抵減或抵消方式缺乏充分依據(jù)而被出具保留意見的ST長嶺都帶了持續(xù)經(jīng)營能力具有不確定性的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

　　(四)無法表示意見的分析根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的審計快報統(tǒng)計得到2006年共有無法表示意見的審計報告29份。由于審計范圍受到限制的無法表示意見共22份，占到無法表示意見的75.86％；由于相關(guān)會計披露不符的無法表示意見共7分，占到了24.14％，如(表5)所示。

　　(1)審計范圍受到限制。與保留意見和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見中關(guān)于審計范圍受限所造成的影響相比，無法表示意見因?yàn)槭艿搅烁蟪潭群头秶膶徲嬒拗?，其影響更為重大?？傮w看這部分的ST公司共15家，占到無法表示意見的68.18％。

　　(2)相關(guān)會計信息披露不符合規(guī)定。被注冊會計師出具了無法表示意見的上市公司中，還有一主要原因是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性或相關(guān)改善措施沒有給予應(yīng)有的充分披露，以至于對上市公司產(chǎn)生了非常重大的影響。

　　三、非標(biāo)準(zhǔn)審計意見比較分析

　　(一)非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的總體情況結(jié)合2004、2005年上市公司非標(biāo)意見的相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，得到近三年的比較狀況如(表6)所示。

　　(表6)中清晰地反映出2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例較前兩年有所下降，2006年非標(biāo)意見比重為10.23％,較2005年的11.86％降低了1.63個百分點(diǎn)，較2004年的10.43％降低了0.2個百分點(diǎn)，為近3年來最低水平。通過對歷史數(shù)據(jù)的比較，自1997年第1份否定意見審計報告和第1份無法表示意見審計報告以來，出具非標(biāo)意見的事務(wù)所比例大體呈逐年上升趨勢，直至2002年達(dá)到高峰，87.32％的會計事務(wù)所都出具過非標(biāo)意見的審計報告。2003年這一比例有所下降，到2004年和2005年，非標(biāo)事務(wù)所比例又出現(xiàn)回調(diào)趨勢，2006年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看到，非標(biāo)意見的比例進(jìn)一步回調(diào)。

　　(二)各類非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比較非標(biāo)意見的比重整體降低并不意味著各類型非標(biāo)意見比重均降低，如(表7)所示，各類型的非標(biāo)意見的趨勢不一。

　　(1)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的比較。2006年的比例最高，達(dá)到55.03％，比2005年的47.53％和2004年的48.25％明顯高出近7個百分點(diǎn)。注冊會計師對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的青睞，說明我國上市公司的各項(xiàng)機(jī)制等都在進(jìn)一步的不斷完善中，各項(xiàng)會計報表的披露、編制，會計估計和會計政策的選擇都在不斷的規(guī)范化，注冊會計師在審計過程中沒有受到重大的審計范圍受限，因此是個良性的趨勢。

　　(2)保留意見的比較。從2004年的22.38％到2005年的29.01％是個上升趨勢，并且幅度為6.63個百分點(diǎn)，但從2005年的29.01％到2006年的16.11％是很明顯的回調(diào)趨勢，并且幅度達(dá)到了12.9個百分點(diǎn)。由此可以得出：2005年上市公司的財務(wù)質(zhì)量還有待進(jìn)一步的提高。到2006年該狀況有所好轉(zhuǎn)，保留意見比例的降低，對上市公司和投資者來說都是好的發(fā)展趨勢。

　　(3)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段保留意見的比較?？傮w而言是下調(diào)趨勢，2005和2006年較2004年都有一定程度的下降。

　　(4)無法表示意見的比較。值得注意的是2004年至2006年，被會計師事務(wù)所出具的無法表示意見占非標(biāo)意見比重呈逐年遞增趨勢，其所占比重分別為16.08％、17.29％和19.46％。并且，某些上市公司已成為被出具無法表示意見的?？蚐*ST盛潤、S*ST東泰、*ST銅城等9家公司已連續(xù)2年被出具無法表示意見，S*ST托普更是因巨額虧損等問題連續(xù)3年被會計師事務(wù)所出具無法表示意見。

　　四、結(jié)論

　　通過對149份非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析，有些注冊會計師在給出審計意見的說明段和強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中，常常有以輕代重的現(xiàn)象，使得審計報告的閱讀和使用者產(chǎn)生誤會。這種現(xiàn)象不但影響了審計報告使用者所作決策的準(zhǔn)確性，而且一定程度上影響了注冊會計師出具審計報告的質(zhì)量。非標(biāo)準(zhǔn)審計意見同上市公司業(yè)績和經(jīng)營質(zhì)量存在間接相關(guān)關(guān)系。如在82家?guī)?qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的上市公司中，有43家在2006年發(fā)生了不同程度的虧損，此比例達(dá)到了52，43％。重大虧損甚至資不抵債這一現(xiàn)象在保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見和無法表示意見中也都存在不同程度的比例，說明著非標(biāo)意見和公司經(jīng)營質(zhì)量間的間接相關(guān)性。從最近3年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的變化趨勢看，非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例保持在11％左右，表明上市公司整體質(zhì)量處在比較穩(wěn)定的時期，注冊會計師繼續(xù)保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。而2006年非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的比例相對前兩年都有所下降，退居三年以來的最低水平。