摘要：會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為經(jīng)濟(jì)鑒證類社會(huì)中介組織，在提高市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有序性方面發(fā)揮著不可替代的作用。不同組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定了其承擔(dān)責(zé)任的差異，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。本文認(rèn)為，基于強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，進(jìn)而保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所健康發(fā)展的考慮，實(shí)行合伙制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的合理選擇。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制 有限責(zé)任合伙制

　　為了加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡(jiǎn)稱事務(wù)所)內(nèi)部治理，建立健全事務(wù)所內(nèi)部決策和管理機(jī)制，提高事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制能力，為事務(wù)所做大做強(qiáng)奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》?！吨改稀分赋觯菏聞?wù)所內(nèi)部治理應(yīng)當(dāng)以“人合”為基礎(chǔ)，尊重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)和專業(yè)價(jià)值，充分發(fā)揮專業(yè)和知識(shí)在事務(wù)所內(nèi)部決策和管理中的主導(dǎo)作用。筆者認(rèn)為，合伙制組織形式符合以“人合”為基礎(chǔ)做大做強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)在要求。

　　一、合伙制是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇

　　(一)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)決定了應(yīng)該實(shí)行合伙制

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)的不同之處在于其高度集中的人力資本，其提供的服務(wù)高度依賴個(gè)人技能，而非財(cái)務(wù)資本?？蛻粼谶x擇服務(wù)時(shí)，主要依據(jù)的也是個(gè)人信譽(yù)、品格和技能。人力資本在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中不但是重要的，而且是稀缺的。這就決定了在事務(wù)所內(nèi)應(yīng)該由人力資本承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)為，一旦審計(jì)失敗引起第三方訴訟，會(huì)計(jì)師將對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)賠償，更為嚴(yán)重的是會(huì)計(jì)師的名譽(yù)將受損而其市場(chǎng)價(jià)值也會(huì)隨之下跌，這就需要一種制度安排對(duì)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)加以規(guī)避。如果人力資本所有者共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，就會(huì)促使其互相監(jiān)督，從而有效約束事務(wù)所內(nèi)會(huì)計(jì)師的行為。合伙制的精髓就在于體現(xiàn)了會(huì)計(jì)師之間地位平等、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、資源共享。合伙制體現(xiàn)的無(wú)限連帶責(zé)任，使事務(wù)所有強(qiáng)大的動(dòng)力去建立一套完整的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，約束事務(wù)所合伙人的行為，從而解決事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都凝聚了所有參與審計(jì)人員的知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)。從這個(gè)角度講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是最典型的“團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)”方式。由于最終產(chǎn)出物是一種共同努力的結(jié)果，每個(gè)成員的個(gè)人貢獻(xiàn)不可能精確地進(jìn)行分解和觀測(cè)，因此，不可能按照每個(gè)人的真實(shí)貢獻(xiàn)去支付報(bào)酬，這就需要對(duì)團(tuán)隊(duì)內(nèi)生產(chǎn)者進(jìn)行監(jiān)督與激勵(lì)。只有監(jiān)督與激勵(lì)相容時(shí)，才能發(fā)揮生產(chǎn)者的最佳作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)的生產(chǎn)者是會(huì)計(jì)師，其所執(zhí)行的審計(jì)活動(dòng)是一個(gè)充滿者職業(yè)判斷與決策的思維運(yùn)動(dòng)過(guò)程。要對(duì)這種思維活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督是困難的，就像對(duì)一般企業(yè)經(jīng)理人員的努力程度進(jìn)行直接監(jiān)督一樣。但不同的是，對(duì)經(jīng)理人員努力程度的監(jiān)督可以找到替代變量，即以企業(yè)產(chǎn)出來(lái)衡量經(jīng)理的業(yè)績(jī)；是否可以找到一個(gè)替代變量對(duì)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中的努力程度進(jìn)行監(jiān)督，“審計(jì)報(bào)告”是合適的選擇。人們可以通過(guò)評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量高低來(lái)推斷會(huì)計(jì)師的努力程度，但進(jìn)一步考查“審計(jì)報(bào)告”的特性，人們會(huì)發(fā)現(xiàn)以其作為替代變量的并不合適。審計(jì)報(bào)告的生成是由許多因素共同作用的，而且有些因素是會(huì)計(jì)師無(wú)法控制的，因此，要找到一個(gè)合適的替代變量監(jiān)督會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)存在困難。由于審計(jì)質(zhì)量的高低難以衡量(不能簡(jiǎn)單的以是否引起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)主觀斷定審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)檫@其中還包括了相關(guān)第三者是否愿意起訴的主觀因素)，激勵(lì)問(wèn)題也難以解決。無(wú)法解決監(jiān)督與激勵(lì)的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，就更談不上監(jiān)督與激勵(lì)相容了。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)決定了事務(wù)所的合伙人應(yīng)該既是所有者又是管理者，合伙人對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。

　　(二)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制

　　會(huì)計(jì)師承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任與其審計(jì)活動(dòng)本身具有的外部性是密不可分的。外部性是指那些不需為之支付費(fèi)用的收益或未來(lái)賠償?shù)膿p失。當(dāng)個(gè)人或組織的某一行為給其他人或組織帶來(lái)了收益，而該人或組織(收益的制造者)卻未得到受益人足額補(bǔ)償時(shí)，外部性就發(fā)生了，此種情況稱之為外部經(jīng)濟(jì)或外部正效應(yīng)。相反，個(gè)人或組織的行為給其他人或組織造成了損害，而該人或組織(損害的制造者)卻未給受害人以足額賠償時(shí)，也發(fā)生了外部性，此種情況稱之為外部負(fù)效應(yīng)。會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)可能給審計(jì)客戶的利益相關(guān)者帶來(lái)正的或負(fù)的外部性。這表現(xiàn)為如果會(huì)計(jì)師恪盡職守履行其“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)，并按照獨(dú)立、客觀、公正的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，則利益相關(guān)者可以依賴其審計(jì)意見(jiàn)做出正確的決策，而利益相關(guān)者無(wú)需對(duì)此支付費(fèi)用，這就是審計(jì)活動(dòng)的正外部性。而一旦會(huì)計(jì)師背信棄義為追求個(gè)人利益的最大化與審計(jì)客戶“共謀”，則利益相關(guān)者將由于信任了審計(jì)意見(jiàn)而使自己遭受巨大損失，且會(huì)計(jì)師并為對(duì)其制造的損失承擔(dān)應(yīng)有的賠償義務(wù)，這就是審計(jì)活動(dòng)的負(fù)外部性。之所以說(shuō)審計(jì)活動(dòng)具有強(qiáng)外部性，是由于其具有經(jīng)濟(jì)鑒證職能，其提供的信用基礎(chǔ)是資本市場(chǎng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表所提供信息可信性的一種保證，這種保證將是利益相關(guān)者(包括潛在投資者)進(jìn)行決策的依據(jù)。

　　解決外部性的關(guān)鍵是要使行為人的行為成本由他自己承擔(dān)，而帶來(lái)的收益也由他自己享有，這樣就解決了行為人的有效監(jiān)督與激勵(lì)問(wèn)題。會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的有效監(jiān)督與激勵(lì)也可以根據(jù)這一思路解決，即建立一套與會(huì)計(jì)師所負(fù)擔(dān)的社會(huì)責(zé)任相適應(yīng)的獎(jiǎng)懲機(jī)制。從獲得的利益方面來(lái)看，無(wú)論是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還是有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，只要其活動(dòng)遵紀(jì)守法并依法納稅，發(fā)展就不受限制，所得利益也將受到法律保護(hù)。從這一點(diǎn)來(lái)看，兩種形式事務(wù)所的利益都是無(wú)限的，即都可以解決激勵(lì)問(wèn)題。而從兩種形式事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任來(lái)看有限責(zé)任制事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，合伙制事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。因此有限責(zé)任事務(wù)所激勵(lì)有余而監(jiān)督不足，合伙制事務(wù)所能夠兼顧激勵(lì)與監(jiān)督。目前我國(guó)近90％會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，而大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元，也就是說(shuō)，在有限責(zé)任制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所無(wú)論給第三方造成多大的損失，其經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任卻限定在規(guī)定的范圍內(nèi)：事務(wù)所僅以公司財(cái)產(chǎn)為限、投資人以投資為限承擔(dān)審計(jì)上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，且沒(méi)有連帶責(zé)任。相比之下，為降低成本而減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，或者與審計(jì)客戶共謀而得到的好處卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于30萬(wàn)元。這樣既定成本與或有收益的不配比顯然不利于對(duì)會(huì)計(jì)師的約束。我國(guó)目前也缺乏必要的民事賠償機(jī)制，受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者無(wú)法得到經(jīng)濟(jì)賠償，造假的巨大利益往往使企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師置誠(chéng)信于不顧。

　　事務(wù)所屬于知識(shí)密集型實(shí)體，無(wú)形資產(chǎn)（知識(shí)和腦力）是占絕大比重的資產(chǎn)，而有形資產(chǎn)卻很少。審計(jì)產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）具有特殊性，既具有經(jīng)濟(jì)后果又具有法律效力，涉及的利害關(guān)系人眾多，對(duì)客戶的影響很大。一旦面臨民事賠償，以賬面的有形資產(chǎn)進(jìn)行賠付將使投資者的利益無(wú)法得到保障。在這種情況下，如果沒(méi)有“無(wú)限責(zé)任”來(lái)約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的話，極低的違規(guī)成本將導(dǎo)致不堪設(shè)想的后果。目前世界上絕大多數(shù)國(guó)家或地區(qū)的事務(wù)所都是負(fù)無(wú)限責(zé)任的獨(dú)資和合伙制。如美國(guó)、澳大利亞等許多國(guó)家法律規(guī)定，事務(wù)所不能實(shí)行有限責(zé)任公司制，只能實(shí)行合伙制；澳大利亞的公司法規(guī)定，進(jìn)行公司審計(jì)和清算業(yè)務(wù)的只能是合伙制的事務(wù)所。我國(guó)合伙制也是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的一種組織形式。但由于個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)的界定、認(rèn)證制度不健全，風(fēng)險(xiǎn)和收益的匹配不符合市場(chǎng)原則，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)體系尚未完善，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制而非合伙制。

　?。ㄈ┦聞?wù)所自身的發(fā)展需要其實(shí)行合伙制

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力資本密集的特點(diǎn)，決定了其發(fā)展不是單靠財(cái)務(wù)資本的積累，而是主要依靠人力資本之間的精誠(chéng)合作。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是一般的“資合”企業(yè)，而是由專業(yè)人士組成的集“人合”、“資合”為一體的企業(yè)。在其經(jīng)營(yíng)運(yùn)作的全過(guò)程中，良好的聲譽(yù)是至關(guān)重要的。良好的聲譽(yù)是由事務(wù)所內(nèi)部所有員工共同創(chuàng)造的，而會(huì)計(jì)師之間的團(tuán)隊(duì)精神放之事務(wù)所內(nèi)，則體現(xiàn)為一種事務(wù)所文化。這種文化包括職業(yè)理念、管理哲學(xué)、行為模式等。缺乏文化的指引，終將導(dǎo)致審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)質(zhì)量背道而馳，制約事務(wù)所的發(fā)展規(guī)模和發(fā)展速度，甚至直接影響事務(wù)所的基本生存。一般來(lái)說(shuō)，事務(wù)所的文化結(jié)構(gòu)可分為物質(zhì)文化、精神文化、行為文化三個(gè)層面。物質(zhì)文化主要包括生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)，以及事務(wù)所的工作環(huán)境、員工休息娛樂(lè)環(huán)境、員工文化設(shè)施等一些有形的物質(zhì)設(shè)施。精神文化相對(duì)于物質(zhì)文化和行為文化來(lái)說(shuō)，在整個(gè)文化系統(tǒng)中處于核心地位。它是受一定的社會(huì)文化背景、意識(shí)形態(tài)影響而長(zhǎng)期形成的一種精神成果和文化觀念，是物質(zhì)文化、行為文化的升華，是事務(wù)所的上層建筑。行為文化是指員工在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、學(xué)習(xí)娛樂(lè)中產(chǎn)生的文化現(xiàn)象，事務(wù)所是經(jīng)營(yíng)作風(fēng)、精神面貌、人際關(guān)系的動(dòng)態(tài)體現(xiàn)，也折射出事務(wù)所精神和價(jià)值觀。合伙制體現(xiàn)了“人合”與“資合”的統(tǒng)一，其生命力在于它的向心力和凝聚力。從企業(yè)文化的角度看，合伙制的精神與文化內(nèi)涵強(qiáng)調(diào)協(xié)同概念，包括平等、自律、利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。相比之下，有限責(zé)任制事務(wù)所以產(chǎn)權(quán)為紐帶，“資合”的特點(diǎn)非常鮮明，“人合”則難以體現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利與責(zé)任不匹配。這種權(quán)利與責(zé)任不匹配導(dǎo)致民事賠償制度難以實(shí)施，賠償作為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的制衡力量自然失效。有限不連帶責(zé)任內(nèi)生的互不干涉、互不往來(lái)、高度分離的特點(diǎn)不利于形成共同的文化理念，不適應(yīng)事務(wù)所的健康發(fā)展。

　　作為一個(gè)具有高度社會(huì)責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，如果不能面對(duì)社會(huì)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障。因此，加快有限責(zé)任事務(wù)所向合伙制的轉(zhuǎn)型是行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)。

　　二、有限責(zé)任合伙制是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的必然趨勢(shì)

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)合伙制已經(jīng)不能適應(yīng)目前專業(yè)組織規(guī)?；l(fā)展的需要

　　合伙人的無(wú)限連帶責(zé)任也體現(xiàn)了專業(yè)人士對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)技能、職業(yè)道德的自信。但20世紀(jì)后半期以來(lái)，傳統(tǒng)合伙的無(wú)限連帶責(zé)任因現(xiàn)代專業(yè)組織規(guī)模的急劇擴(kuò)大、合伙人人數(shù)的急劇增長(zhǎng)而凸顯其不合理的一面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的核心業(yè)務(wù)是法定審計(jì)，面對(duì)的是具有相當(dāng)規(guī)模的公司，必須采取團(tuán)隊(duì)作業(yè)的方式，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模通常都較其他專業(yè)組織大得多。眾多合伙人之間無(wú)法進(jìn)行傳統(tǒng)合伙下的相互監(jiān)督，甚至難以實(shí)現(xiàn)相互了解，承擔(dān)傳統(tǒng)的無(wú)限連帶責(zé)任的基礎(chǔ)不復(fù)存在。在20世紀(jì)70年代以后針對(duì)專業(yè)人士、特別是會(huì)計(jì)師的大量法律訴訟中，表現(xiàn)得特別明顯。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任的民間審計(jì)組織形式。它是20世紀(jì)90年代中期由國(guó)際會(huì)計(jì)公司改制而形成的一種事務(wù)所組織形式。目前國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已全部采用這種形式。英國(guó)等其他許多國(guó)家和地區(qū)的國(guó)際會(huì)計(jì)公司也開(kāi)始陸續(xù)轉(zhuǎn)型，并且在美、英等國(guó)家還頒布了有限責(zé)任合伙制法令，使有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有了法律依據(jù)和保證。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。

　?。ǘ┯邢挢?zé)任合伙制同普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比具有優(yōu)勢(shì)

　　普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。優(yōu)點(diǎn)是在風(fēng)險(xiǎn)的牽制和共同利益的驅(qū)動(dòng)下，促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)發(fā)展，擴(kuò)大規(guī)模，提高規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力，缺點(diǎn)是建立一個(gè)大型的跨地區(qū)、跨國(guó)界的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要經(jīng)歷漫長(zhǎng)的過(guò)程。任何一個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤或舞弊行為，都可能給整個(gè)事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)，有限責(zé)任合伙制事務(wù)所同其相比，能保持其原有的優(yōu)點(diǎn)，還具有以下發(fā)展優(yōu)勢(shì)：一是有限責(zé)任合伙制事務(wù)所合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，能規(guī)避由其他合伙人過(guò)錯(cuò)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。這一組織形式下，任何一個(gè)合伙人對(duì)另外一個(gè)合伙人及其下屬的過(guò)錯(cuò)只承擔(dān)有限責(zé)任，而有過(guò)錯(cuò)的合伙人則要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這樣各個(gè)合伙人不必再為別人的過(guò)錯(cuò)付出高昂代價(jià)，解除了為別人過(guò)錯(cuò)付出高昂代價(jià)的后顧之憂。二是有限責(zé)任合伙制事務(wù)更能提高事務(wù)所的工作效率。在有限責(zé)任合伙制事務(wù)所中，由于合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任，不需要像普通合伙制事務(wù)所那樣所有事情都由全體合伙人商量通過(guò)。這樣雖然合伙制事務(wù)所也是實(shí)行一人一票制，但可以在合伙人之間選出決策層人員，除非重大事情需由全體合伙人一同決策外，一般情況決策層人員便可做主。三是有限責(zé)任合伙制事務(wù)所更有利于事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大。這種組織形式可召集大批注冊(cè)會(huì)計(jì)師做合伙人。因?yàn)樾碌暮匣锶撕推渌麍?zhí)業(yè)人員的加人，對(duì)原有合伙人的法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)影響不大。從而利于執(zhí)業(yè)人員數(shù)量的擴(kuò)充和事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。

　?。ㄈ逗匣锲髽I(yè)法》為有限責(zé)任合伙制事務(wù)所組織形式提供了法律保障

　　修訂后的《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》（以下簡(jiǎn)稱新版合伙法），其中對(duì)“有限合伙”的規(guī)定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式開(kāi)辟了新的政策空間，有利于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在組織形式上與國(guó)際同行全面接軌。新合伙法規(guī)定，合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)由普通合伙人組成，合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任；有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。目前國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)主要有個(gè)人獨(dú)資、普通合伙制、有限公司制、有限責(zé)任合伙制等組織形式。

　　有限責(zé)任合伙對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的合伙人是無(wú)限責(zé)任，對(duì)其他合伙人是有限責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)介于原有的“有限責(zé)任制”和“合伙制”之間，實(shí)際上是在特定情況下斬?cái)嗔诉B帶風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也提高了事務(wù)所的公信力，為行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造了一個(gè)松緊適度的公平環(huán)境。有限責(zé)任合伙制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響將會(huì)逐步顯現(xiàn)。到上世紀(jì)90年代后期，國(guó)際大型會(huì)計(jì)公司已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型，其他國(guó)家和地區(qū)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的轉(zhuǎn)型目前正在進(jìn)行中。在它們的主導(dǎo)下許多國(guó)家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也陸續(xù)開(kāi)始轉(zhuǎn)型。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所已成為當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界組織形式發(fā)展的一大趨勢(shì)。

　　在此前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)選擇有限責(zé)任制有其合理性。由于有限責(zé)任制以合伙人所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，承擔(dān)的責(zé)任明顯小于合伙制下合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。因此，只有那些達(dá)不到以有限責(zé)任公司制形式組建事務(wù)所者，才會(huì)被動(dòng)選擇合伙制。但這種被動(dòng)選擇卻在一定程度上弱化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，造成一些會(huì)計(jì)師為了迎合客戶的非分要求而放棄獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，甚至與客戶“同流合污”。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于參與會(huì)計(jì)造假被取締，但其合伙人卻并沒(méi)有多大經(jīng)濟(jì)損失，部分會(huì)計(jì)師甚至重新注冊(cè)一家事務(wù)所、改頭換面重新執(zhí)業(yè)。與此同時(shí)，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人還有“怕選錯(cuò)搭檔”的擔(dān)憂，自己不違規(guī)，不一定能保證“搭檔”也嚴(yán)守規(guī)矩，而其中任何一個(gè)合伙人執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤與舞弊行為，都可能給事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)，并讓其他合伙人有“傾家蕩產(chǎn)”的風(fēng)險(xiǎn)。新合伙法正式引入“有限責(zé)任合伙”這一企業(yè)（含會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)）組織形式，其基本規(guī)則為，有直接過(guò)錯(cuò)的合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，只有當(dāng)有直接過(guò)錯(cuò)的合伙人在承擔(dān)了無(wú)限責(zé)任（即用自己在事務(wù)所的出資額及家庭財(cái)產(chǎn)進(jìn)行賠付）后尚不足以賠付時(shí)，事務(wù)所的其他合伙人才以自己的出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。這樣的規(guī)定同時(shí)解決了上述兩方面的問(wèn)題。

　　綜上所述，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所同我國(guó)目前存在的兩種會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式相比，有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。國(guó)際上有限責(zé)任合伙制一出現(xiàn)，便得到許多大型會(huì)計(jì)公司的認(rèn)可。原“四大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)全部完成向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型，以及其他許多國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)公司的陸續(xù)轉(zhuǎn)型，已充分證明有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有其生存和發(fā)展的優(yōu)勢(shì)。加入世貿(mào)組織后，基于加快我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的國(guó)際化進(jìn)程，做大做強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提高本土?xí)?jì)師事務(wù)所的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力等因素考慮，有限責(zé)任合伙制是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的必然選擇。