對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，實(shí)務(wù)界和理論界一直給予了較大的關(guān)注。“中天勤”和“深華鵬”案件爆發(fā)后，對(duì)有限責(zé)任制組織形式的討伐之聲不絕于耳，事務(wù)所組織形式的不足一時(shí)成了這些注冊(cè)會(huì)計(jì)師失職行為的罪魁禍?zhǔn)?。中注協(xié)亦出臺(tái)了一系列研究成果廣泛討論事務(wù)所的組織形式問題。理論界對(duì)事務(wù)所組織形式的研究，一直是個(gè)懸而未決的熱門問題，很多學(xué)者紛紛提出：合伙制或有限責(zé)任合伙制應(yīng)是我國(guó)事務(wù)所組織形式的發(fā)展方向。針對(duì)實(shí)務(wù)界和理論界的這些爭(zhēng)論，財(cái)政部即提出應(yīng)積極推動(dòng)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂工作，從立法上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織形式的不斷優(yōu)化。修改意見一改以往會(huì)計(jì)師事務(wù)所只可以設(shè)立合伙制和有限責(zé)任制的規(guī)定，增加了特殊的普通合伙制以及個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。同時(shí)，提高了設(shè)立有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求：有十名以上符合本法規(guī)定的股東；有五十名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師；注冊(cè)資本不少于五百萬(wàn)元；有自己的名稱、辦公場(chǎng)所和章程。

　　對(duì)事務(wù)所組織形式的這些關(guān)注似乎說(shuō)明，事務(wù)所的組織形式對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高影響重大，合伙制或有限責(zé)任合伙制才是事務(wù)所組織形式的最佳選擇。目前，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所80%以上采用的是有限責(zé)任制，采用普通合伙制的不足20%，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不容樂觀一直是無(wú)法解決的難題，然而，這樣一種現(xiàn)實(shí)狀況是否足以說(shuō)明事務(wù)所的組織形式已經(jīng)到了非改不可的地步，合伙制或有限責(zé)任合伙制的普及是否真的是我國(guó)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量提高的有效途徑?對(duì)此，筆者從規(guī)模限制、薪酬分配、法律責(zé)任承擔(dān)等角度闡述了合伙制和有限責(zé)任合伙制的不足，并對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的改革提出了自己的觀點(diǎn)。

　　一、合伙制與有限責(zé)任制比較

　　目前，不管是實(shí)務(wù)界還是理論界都傾向于認(rèn)為合伙制或有限責(zé)任合伙制是更適合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況的組織形式，這兩種組織形式的事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的特點(diǎn)成為解決事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的一劑良藥。由于我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》只允許采用有限責(zé)任制和普通合伙制，因此，可通過(guò)與有限責(zé)任制的比較，分析合伙制和有限責(zé)任合伙制組織形式的優(yōu)劣及在我國(guó)的適用情況。

　　(一)有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)缺點(diǎn)

　　有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)購(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所股份，并以其所認(rèn)購(gòu)股份對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所則以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。該組織形式的優(yōu)點(diǎn)是：可以通過(guò)股份制形式迅速聚集一批注冊(cè)會(huì)計(jì)師，建立大規(guī)模事務(wù)所；此外，也減輕了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。其缺點(diǎn)也是顯而易見的?，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，有限責(zé)任制事務(wù)所的最低注冊(cè)資本僅為30萬(wàn)元，而事務(wù)所大部分是人力資本等無(wú)形資產(chǎn)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)有限責(zé)任的情況下；該組織形式很容易弱化事務(wù)所所有者的責(zé)任意識(shí)，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師逃避法律責(zé)任的有利工具。這也正是理論界和實(shí)務(wù)屬詬病有限責(zé)任制的關(guān)鍵所在。

　　(二)合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)缺點(diǎn)

　　合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。合伙人以各自偽財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。相比于有限責(zé)任制，實(shí)務(wù)界認(rèn)為合伙制要求事務(wù)所對(duì)其債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，因此，這種組織形式更有利于提高會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎，增強(qiáng)其獨(dú)立性，是一種更優(yōu)的組織形式。

　　二、合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)缺點(diǎn)及其適用性分析

　　不管是有限責(zé)任制還是合伙制都只是事務(wù)所的一種組織形式，其存在都有其合理性，而且已有研究只從理論上是否承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任的角度來(lái)評(píng)判二者的優(yōu)劣尚不具有充分說(shuō)服力。

　　(一)普通合伙制的優(yōu)缺點(diǎn)

　　首先，根據(jù)“深口袋理論”，合伙制的組織形式向公眾傳遞了無(wú)限連帶責(zé)任保證的有利信號(hào)，因此，能在一定程度上增強(qiáng)客戶對(duì)于事務(wù)所專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的信任，同時(shí)又能促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡職業(yè)謹(jǐn)慎和加強(qiáng)相互監(jiān)督。但是這種組織形式天然地會(huì)阻礙事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，而當(dāng)事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模時(shí)，聲譽(yù)的作用將超過(guò)無(wú)限責(zé)任所起到的信號(hào)顯示作用，因此，這種組織形式的優(yōu)勢(shì)將大打折扣；同時(shí)，當(dāng)事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模、管理幅度增大后，合伙制采用重大決策權(quán)由全體執(zhí)業(yè)合伙人共同控制的制度安排勢(shì)必影響決策效率，故國(guó)外一些大型合伙事務(wù)所日益重視引入公司的領(lǐng)導(dǎo)體制和決策程序。其次，普通合伙制一般采用的是收益分成制，這種制度不僅加強(qiáng)了合伙人之間的相互牽制，提高了合伙人相互監(jiān)督的激勵(lì)，而且還增強(qiáng)了各個(gè)合伙人抗御非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)的能力，對(duì)每個(gè)合伙人而言有保險(xiǎn)作用。其缺點(diǎn)是不利于最大限度地激勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師主動(dòng)招攬業(yè)務(wù)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)‘如果收益與貢獻(xiàn)分配不均，很容易導(dǎo)致合伙人矛盾激化，不符合合伙制強(qiáng)調(diào)“人和”的理念。

　　普通合伙制的合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。實(shí)際上，這一特點(diǎn)在我國(guó)只存在理論層面，因?yàn)槲覈?guó)的民事賠償機(jī)制尚未健全。此外，我國(guó)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚未建立，相關(guān)職能部門根本無(wú)法確切掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)數(shù)量，合伙制的無(wú)限責(zé)任懲罰也就無(wú)從談起。由于我國(guó)特殊的法制環(huán)境，提起證券虛假陳訴侵權(quán)訴訟往往會(huì)成本效益比較低。一是證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違法行為以及存在過(guò)錯(cuò)往往需要做專業(yè)鑒定，事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)離不開專業(yè)判斷，最終導(dǎo)致這種鑒定結(jié)果存在一定的不確定性。二是證明投資者受到多大損失往往也比較困難。三是證明二者之間的因果關(guān)系也并不容易。因此，投資者在遭到損失后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起民事訴訟以保護(hù)自身權(quán)益的很少，更多的是選擇默默忍受損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際承擔(dān)的民事賠償責(zé)任就很小。雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法所得進(jìn)行了相關(guān)處罰規(guī)定，但這些處罰相對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法所得來(lái)說(shuō)，常常不足以威懾注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而且行政處罰常常具有滯后性。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到了相應(yīng)的處罰，但行政處罰并不能保證受害投資者得到相應(yīng)的補(bǔ)償，因此，也不足以樹立投資者的信心，對(duì)證券市場(chǎng)的發(fā)展將造成不利的影響。

　　在我國(guó)目前的法律環(huán)境下，合伙制事務(wù)所的無(wú)限連帶責(zé)任只存在于理論層面，合伙制事務(wù)所實(shí)際承擔(dān)的法律責(zé)任未必就高于有限責(zé)任制事務(wù)所，合伙制事務(wù)所也不是解決我國(guó)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的有效途徑。相反，由于其自身固有的不足，還可能影響事務(wù)所的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。