【摘要】上市公司審計(jì)造假案，不僅使眾多的投資者遭受了巨大的經(jīng)濟(jì)損失，更為嚴(yán)重的是幾乎摧毀了公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信心。本文對(duì)上市公司審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀及成因進(jìn)行分析，對(duì)如何提高上市公司審計(jì)質(zhì)量給出相應(yīng)的建議。

　　【關(guān)鍵詞】上市公司,審計(jì)質(zhì)量,現(xiàn)狀及成因

　　一、上市公司審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀

　　1999年，財(cái)政部組織對(duì)100戶企業(yè)1998年度會(huì)計(jì)信息及其出具審計(jì)報(bào)告的82家事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量情況進(jìn)行了檢查，并發(fā)布了《公告》(第三號(hào))，抽審發(fā)現(xiàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量問題主要表現(xiàn)在以下方面：沒按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、編制審計(jì)計(jì)劃，或雖簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書但內(nèi)容不全，遺漏重要條款；未嚴(yán)格履行必要審計(jì)程序、審計(jì)范圍偏小、審計(jì)方法不當(dāng)；未按《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求嚴(yán)格實(shí)施符合性測(cè)試程序。未對(duì)現(xiàn)金、存貨進(jìn)行監(jiān)盤，為對(duì)應(yīng)收款作必要的函證或缺少替代程序；審計(jì)工作底稿不規(guī)范，底稿摘記整理雜亂無章，格式、標(biāo)識(shí)前后不一，勾稽關(guān)系不明；個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所還存在嚴(yán)重違規(guī)執(zhí)業(yè)問題。

　　2001年，國(guó)家審計(jì)署組織對(duì)16家具有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2001年完成的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量情況進(jìn)行了檢查，結(jié)果表明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量令人擔(dān)憂。檢查中，有關(guān)部門共抽查了上述會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的32份審計(jì)報(bào)告，發(fā)現(xiàn)有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了23份嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息虛假71.43億元，涉及41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。審計(jì)署已經(jīng)將廣東康元會(huì)計(jì)師事務(wù)所、上海眾華滬銀會(huì)計(jì)師事務(wù)所、重慶天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所、四川君和會(huì)計(jì)師事務(wù)所等14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和41名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以及信息披露嚴(yán)重不實(shí)的上市公司移送有關(guān)部門進(jìn)行處理、處罰。

　　由上述可以看出：由于部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，審計(jì)結(jié)論出現(xiàn)偏差，審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重失實(shí)，致使一些企業(yè)會(huì)計(jì)信息重大失真問題未被充分揭示和披露，給廣大會(huì)計(jì)信息使用者造成了嚴(yán)重誤導(dǎo)。

　　二 、上市公司審計(jì)質(zhì)量低下成因分析

　　1、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。

　?。?）在我國(guó)國(guó)有股占主導(dǎo)地位的上市公司中，股權(quán)高度集中，國(guó)有股和法人股占絕大多數(shù)，處于壟斷地位，董事會(huì)和公司高級(jí)管理人員主要由國(guó)有股和法人股的代理人——政府指定，政府目標(biāo)與真正所有者的目標(biāo)不同，就是中央政府和地方政府之間也常存在目標(biāo)沖突；與真正的股東不同的是，政府官員并不為決策的后果承擔(dān)直接的風(fēng)險(xiǎn)和獲取直接的收益。所以，作為國(guó)有資產(chǎn)投資主體的代理人——政府官員缺乏對(duì)公司管理當(dāng)局的監(jiān)督動(dòng)力，缺乏對(duì)公司管理當(dāng)局會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注。

　?。?）我國(guó)公司監(jiān)事會(huì)人員普遍文化程度低，內(nèi)部人員比例高，黨組干部比例高，業(yè)務(wù)能力低，致使監(jiān)督職能弱化。鑒于此，股東對(duì)管理層的“用手投票”的約束非常虛弱。

　?。?）我國(guó)經(jīng)理勞務(wù)市場(chǎng)、資本市場(chǎng)還很不成熟，公司控股權(quán)市場(chǎng)不健全；居于壟斷地位的國(guó)有股和法人股不能自由流通，公司控制權(quán)被接管的可能性很小，這樣即使中小股東“用腳投票”也難以對(duì)公司管理當(dāng)局產(chǎn)生重大影響。簡(jiǎn)而言之，目前在我國(guó)公司治理中，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，外部治理結(jié)構(gòu)失效，嚴(yán)重缺乏對(duì)公司管理當(dāng)局的產(chǎn)權(quán)約束。

　　2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任制度扭曲。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的要求，上市公司聘請(qǐng)事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)。但在中國(guó)現(xiàn)有的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，上市公司的管理當(dāng)局事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，上市公司無法形成相應(yīng)的權(quán)力制衡機(jī)制，不僅導(dǎo)致混亂而誤導(dǎo)的會(huì)計(jì)信息披露，同時(shí)還扭曲了事務(wù)所聘任制度，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)關(guān)系嚴(yán)重失衡。

　　3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織體制存在缺陷。按中國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，事務(wù)所既可以被改制為有限責(zé)任公司，也可以被改為合伙制。雖然兩者在開展會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)方面具有同等資格，所出具的會(huì)計(jì)報(bào)告也具有相同法律效力，但在承擔(dān)清償債務(wù)的法律責(zé)任上卻存在極大差別。

　　無論是從理論上分析，還是從實(shí)踐中驗(yàn)證，有限責(zé)任制的事務(wù)所會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)壓力，弱化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)，在很大程度上削弱其公證職能。有限責(zé)任制在經(jīng)濟(jì)方面的法律責(zé)任相對(duì)較少，所以不僅不適合事務(wù)所內(nèi)部管理要求，也不利于加大事務(wù)所民事責(zé)任，從而不利于審計(jì)質(zhì)量的提高和樹立良好的行業(yè)形象，同時(shí)還有逃避責(zé)任之嫌。

　　4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范不完善。注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的重要體現(xiàn)就是遵循職業(yè)道德，良好的職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的重要保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德主要應(yīng)靠制度來約束。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平低下的主要原因在于我國(guó)沒有一套完善的職業(yè)道德規(guī)范來對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為進(jìn)行約束。

　　職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)的滯后性導(dǎo)致實(shí)際工作中存在大量會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平低下的現(xiàn)象，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)、不顧審計(jì)質(zhì)量惡性競(jìng)爭(zhēng)，面對(duì)客戶的壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量.

　　5、審計(jì)收費(fèi)不規(guī)范。審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間存在相互影響的關(guān)系。高質(zhì)量的審計(jì)需要較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)應(yīng)較高。然而，在我國(guó)，長(zhǎng)期以來CPA行業(yè)缺乏相關(guān)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。目前，上市公司在制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬時(shí)都會(huì)考慮公司期末資產(chǎn)總額、合并會(huì)計(jì)報(bào)表單位數(shù)等指標(biāo)以及審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，甚至還要參考同類公司的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，然后由事務(wù)所報(bào)價(jià)，最后由雙方協(xié)商確定報(bào)酬。這其中，資產(chǎn)總額或資本總額是個(gè)相當(dāng)重要的衡量指標(biāo)，而較少考慮客戶的復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素。隨著CPA行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，事務(wù)所為了攬取客戶，不惜血本相互壓價(jià)，壓低收費(fèi)。為了生存和發(fā)展，審計(jì)人員不得不降低審計(jì)成本，也就不可能花費(fèi)大量的時(shí)間和精力去審計(jì)某個(gè)項(xiàng)目，審計(jì)質(zhì)量必然低下。衡量一個(gè)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)是否有效和有益，往往由消費(fèi)者根據(jù)產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量以及價(jià)格的高低做出判斷，而CPA行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)有其特殊性，消費(fèi)者不能像對(duì)其他行業(yè)一樣作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)界一直將價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)視為錯(cuò)誤的競(jìng)爭(zhēng)因素，因?yàn)檫@種競(jìng)爭(zhēng)是基于金錢而不是能力的競(jìng)爭(zhēng)，價(jià)格降低所帶來的壓力將不可避免地導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量的下降及行業(yè)和客戶之間的互信關(guān)系的弱化。

　　三、提高上市公司審計(jì)質(zhì)量的措施

　　1、完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善獨(dú)立董事的產(chǎn)生機(jī)制，改現(xiàn)行的由董事會(huì)選拔為中小股東選舉制度，保證獨(dú)立董事的工作時(shí)間，同時(shí)增加獨(dú)立董事的相關(guān)信息的披露及獨(dú)立董事的考核制度。

　　2、改革事務(wù)所聘任制度，強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)職能。由上市公司管理者聘任事務(wù)所將極大損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，最終影響審計(jì)質(zhì)量，那么就應(yīng)該終止由上市公司管理層聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法。按照國(guó)際慣例，在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)是目前制度安排下的一個(gè)理性選擇。實(shí)踐表明，審計(jì)委員會(huì)作為一種公司治理機(jī)制，在防止和發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊、保持審計(jì)人員獨(dú)立性方面扮演著極其重要的角色。

　　3、完善會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式。有在合伙制約束下，合伙人才會(huì)有對(duì)切身利益的關(guān)注。因此，我們應(yīng)加快有關(guān)法規(guī)的修訂；積極與有關(guān)部門協(xié)調(diào)，推行配套政策，對(duì)合伙事務(wù)所采取如稅收優(yōu)惠等政策傾斜；完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度、建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度等。

　　4、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范。要提高審計(jì)質(zhì)量就必須更好地指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見。其中核心任務(wù)是盡快完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，指導(dǎo)其職業(yè)道德行為，完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系，加強(qiáng)專業(yè)技術(shù)指導(dǎo)。同時(shí)，還應(yīng)積極推進(jìn)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)，建立相應(yīng)的記錄和披露制度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷提高自身的素質(zhì)和能力，提供更好的審計(jì)服務(wù)。

　　5、完善審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)?？梢越梃b美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)采用固定收費(fèi)與變動(dòng)收費(fèi)相結(jié)合的制度：一是產(chǎn)品費(fèi)用，即執(zhí)業(yè)必要的審極程序、出具審計(jì)報(bào)告所需要的費(fèi)用，隨委托人的特征，如規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)等而定；二是預(yù)期損失費(fèi)用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽(yù)的潛在成本等，一般委托人的償債能力、獲力能力等財(cái)務(wù)比率為依據(jù)；三是會(huì)計(jì)公司的正常利潤(rùn)。

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