摘 要:本文在對目前我國注冊會計師審計制度研究的基礎(chǔ)上，分析了當(dāng)前審計制度存在的問題，并借鑒國外注冊會計師審計制度的優(yōu)點，從注冊會計師考試制度、會計師事務(wù)所組織形式、審計質(zhì)量復(fù)核制度等方面，提出了完善我國注冊會計師審計制度的建議，力求使注冊會計師審計制度適應(yīng)我國的審計環(huán)境。

　　關(guān)鍵詞:注冊會計師審計制度； 審計質(zhì)量控制； 職業(yè)道德； 獨立性

　　注冊會計師審計又稱獨立審計或民間審計，它與政府審計、內(nèi)部審計構(gòu)成了我國三大類型審計，相應(yīng)地形成了三類審計組織機構(gòu)，共同構(gòu)成我國三位一體的審計監(jiān)督體系，并在此基礎(chǔ)上建立了各自相應(yīng)的審計制度。注冊會計師審計制度是指在一定條件下，調(diào)節(jié)注冊會計師獨立審計中各種審計關(guān)系的規(guī)范體系。由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間較短，在獨立審計準則、職業(yè)道德基本準則等制度的制定上還存在許多的不足和缺陷，而“銀廣廈”，“中天勤”等重大會計、審計舞弊案件都充分暴露了我國目前審計制度存在的問題。因此完善我國的注冊會計師審計制度，對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保證注冊會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量和保護廣大投資者利益都有至關(guān)重要的作用和意義。

　　一、我國注冊會計師審計制度的模式

　?。ㄒ唬┲腥A人民共和國注冊會計師法

　　自1994年1月1日起施行的《中華人民共和國注冊會計師法》，是為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟活動中的鑒證和服務(wù)作用，加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展而制定的。它是我國注冊會計師現(xiàn)行法規(guī)體系的基礎(chǔ)，最具法律效力，權(quán)威性也最高，是制定其他注冊會計師法規(guī)的依據(jù)。

　?。ǘ┳詴嫀焾?zhí)業(yè)準則體系

　　我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系是注冊會計師在依法承辦委托業(yè)務(wù)過程中，應(yīng)遵循的專業(yè)標準、技術(shù)規(guī)程和行為準則的總稱。它包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和質(zhì)量控制準則三部分。該執(zhí)業(yè)準則體系于2006年2月15日由財政部發(fā)布，自2007年1月1日起在所有會計師事務(wù)所施行。這些準則的發(fā)布，標志著我國已建立起順應(yīng)國際趨同大勢的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。

　?。ㄈ┳詴嫀熉殬I(yè)道德規(guī)范

　　職業(yè)道德規(guī)范包括職業(yè)道德基本準則和職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見兩方面。職業(yè)道德基本準則圍繞獨立、客觀、公正原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對客戶的責(zé)任、對同行的責(zé)任以及其他責(zé)任，對注冊會計師執(zhí)業(yè)提出了行業(yè)規(guī)范。制定職業(yè)道德基本準則，有利于規(guī)范注冊會計師道德行為，提高職業(yè)道德水準，維護職業(yè)形象。職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見主要對注冊會計師執(zhí)業(yè)活動中如何遵循職業(yè)道德的要求加以具體指導(dǎo)。

　　（四）職業(yè)后續(xù)教育準則

　　為了規(guī)范注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育，提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平而制定本準則。職業(yè)后續(xù)教育基本準則明確了建立職業(yè)后續(xù)教育制度的基本原則，職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容和形式，組織與實施以及檢查和考核。

　?。ㄎ澹┪覈詴嫀熜袠I(yè)管理模式

　　我國注冊會計師行業(yè)采用的是政府管理為主，行業(yè)自律為輔的管理模式，它是在發(fā)揮注冊會計師協(xié)會自我管理的基礎(chǔ)上，由政府進行較大范圍的行政管理。在我國注冊會計師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能由國家財政部執(zhí)行，其主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一是代表國家對注冊會計師行業(yè)進行行政管理，行使國家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場準入、市場監(jiān)督、行政處罰、法律救濟以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；二是代表并維護社會公眾利益，主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。

　　二、現(xiàn)行注冊會計師審計制度存在的問題

　?。ㄒ唬┳詴嫀熆荚囍贫炔粔蚝侠?

　　1.報名條件較低、考試層級較少。具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的中國公民，可以申請參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試。報考資格要求比較低，這與國外規(guī)定必須取得會計學(xué)學(xué)士學(xué)位方可報考的要求相去甚遠。此外報名條件對學(xué)歷、專業(yè)的限定較多，導(dǎo)致考試層級較少。

　　2.科目設(shè)置較少、實務(wù)經(jīng)歷要求低。目前注冊會計師考試科目與英國特許會計師資格考試的科目相比較少，且考試內(nèi)容理論不夠深，實務(wù)不夠強，與注冊會計師專業(yè)勝任能力的要求相差甚遠。

　?。ǘ┳詴嫀煹臉I(yè)務(wù)范圍偏窄

　　目前我國注冊會計師向客戶提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容分為鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)兩大類。鑒證業(yè)務(wù)主要包括財務(wù)報表審計、審閱、驗資、預(yù)測性財務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核等。非鑒證業(yè)務(wù)主要包括執(zhí)行商定程序、代編財務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計制度設(shè)計、信息系統(tǒng)設(shè)計與完善、風(fēng)險管理等。隨著我國經(jīng)濟社會的全面進步和改革開放的持續(xù)深化，特別是我國經(jīng)濟與世界經(jīng)濟的日益融合，經(jīng)濟業(yè)務(wù)類型更加多樣化，愈顯注冊會計師業(yè)務(wù)范圍過窄。

　?。ㄈ嫀熓聞?wù)所組織形式存在缺陷

　　目前國際上通行的會計師事務(wù)所組織形式主要有四種，即獨資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制。而《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定了我國會計師事務(wù)所組織形式：合伙制和有限責(zé)任公司制兩種形式。在無限合伙制形式下，合伙設(shè)立的會計師事務(wù)所的債務(wù)，由各合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種組織形式最能體現(xiàn)注冊會計師行業(yè)的職業(yè)特性，符合社會公眾的要求，并能促使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時保持足夠的謹慎和足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險。但其不利于事務(wù)所做大做強。在有限責(zé)任事務(wù)所形式下，各出資者以其出資額承擔(dān)事務(wù)所的債務(wù)，這種組織形式對注冊會計師最有利，它可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴大規(guī)模。但其突出的缺陷就是弱化了注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的風(fēng)險意識，容易出現(xiàn)道德風(fēng)險，造成審計失敗。

　　我國會計師事務(wù)所體制本身就存在著各自的缺陷，并且隨著我國經(jīng)濟環(huán)境和審計環(huán)境的發(fā)展和變化，這更加突出了我國會計師事務(wù)所體制所存在的缺陷，所以說我國目前的會計師事務(wù)所體制已經(jīng)不能完全滿足注冊會計師行業(yè)發(fā)展的要求。

　?。ㄋ模徲嬑腥伺c被審計人集于一身，使審計關(guān)系中委托人形同虛設(shè)

　　實際中由于存在“一股獨大”等問題，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。董事會不但不能對公司經(jīng)營者起到應(yīng)有的監(jiān)督作用，相反，公司的董事會常常就是公司的管理層。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并且決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，從根本上破壞了審計關(guān)系結(jié)構(gòu)，使審計失去了客觀公正的基礎(chǔ)。

　?。ㄎ澹徲嬞|(zhì)量控制基本準則執(zhí)行情況不能有效地進行監(jiān)督

　　我國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則是在1997年1月1日開始施行的。2006年，新的質(zhì)量控制準則出臺，雖然新準則中規(guī)定了會計師事務(wù)所對特定業(yè)務(wù)執(zhí)行質(zhì)量的項目質(zhì)量控制復(fù)核以及會計師事務(wù)所對自身的監(jiān)控，但會計師事務(wù)所作為質(zhì)量控制準則的執(zhí)行者和監(jiān)督者，必然使得質(zhì)量控制準則的執(zhí)行情況大打折扣，執(zhí)行效果不得而知。而作為我國注冊會計師行業(yè)的管理組織也只是在每年年末對會計師事務(wù)所進行少量的抽查。由于抽查量不大，并帶有很強的隨意性，因此不能形成有效的監(jiān)督效果。

　　（六）對注冊會計師獨立性的規(guī)定存在漏洞

　　我國《注冊會計師職業(yè)道德基本規(guī)范》規(guī)定：“注冊會計師不得兼營或兼任與其執(zhí)行的審計或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)”。但這種規(guī)定不夠具體和明確，指代不清晰，同時也未將其上升到法律層面，使執(zhí)行很難到位。實際上許多不應(yīng)被注冊會計師同時提供的非審計服務(wù)仍然在執(zhí)行。有些會計師事務(wù)所在向客戶提供審計業(yè)務(wù)的同時，又提供代理記賬、代理納稅、代理設(shè)計會計制度、擔(dān)任會計顧問等會計服務(wù)業(yè)務(wù)，這事實上違背了內(nèi)部控制中不相容職務(wù)應(yīng)分離的規(guī)定。會計師事務(wù)所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，審計就不可能再具有獨立性，要求客觀公正就只能是奢望。

　　三、完善注冊會計師審計制度的措施

　?。ㄒ唬┨岣咦詴嫀熆荚嚨臈l件

　　1.提高學(xué)歷要求和增加考試層級。我國可以把學(xué)歷要求提高為大學(xué)本科以上，并且為會計、審計類專業(yè)，其他專業(yè)的考生報名需通過考前的強制性培訓(xùn)后方可獲得考試資格。將注冊會計師考試分為“兩個層級的專業(yè)考試”，第一層級為專業(yè)階段，主要測試考生是否具備會計專業(yè)大學(xué)本科畢業(yè)所應(yīng)具備的基礎(chǔ)理論知識，是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)所需的基礎(chǔ)理論知識，是否掌握基本應(yīng)用技能和基本職業(yè)道德要求；第二層級為高級階段，主要是對考生綜合知識的考核和綜合能力的測試，包括測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力?？荚嚪蛛A段進行。考生只有通過第一層級專業(yè)階段的考試科目，才能參加第二層級高級階段的考試。兩個階段的考試，每年各舉行1次。

　　2.設(shè)立“6＋1”的考試模式。我國可將注冊會計師考試科目設(shè)為“6＋1”模式，具體是：第一層級，專業(yè)階段考試設(shè)6科，即在延續(xù)現(xiàn)行考試的5科基礎(chǔ)上，增設(shè)1科。6科考試科目為會計、審計、財務(wù)成本管理、經(jīng)濟法、稅法、公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理（新增科目）。“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理”科目，主要考核《中國注冊會計師勝任能力指南》要求考生應(yīng)具備的組織和企業(yè)相關(guān)知識。第二層級，高級階段考試設(shè)1科，考試科目為綜合測試，主要根據(jù)《中國注冊會計師勝任能力指南》要求，測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力，并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力，包括智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。借鑒有關(guān)國家和地區(qū)會計師組織對實務(wù)經(jīng)歷的要求，擬在考試制度中增加對考生實務(wù)經(jīng)歷建議性要求。即，考生參加最后一科“綜合測試”考試前，建議其在具有1年實務(wù)經(jīng)歷的基礎(chǔ)上報考，以便更好地適應(yīng)綜合測試要求。

　　我國加入世界貿(mào)易組織后，與國際之間的交往日益密切，具有外語水平的復(fù)合型人才可以提高我國的競爭力，逐步增加一些相關(guān)外語能力的測試是符合發(fā)展趨勢的。所以建議將現(xiàn)行注冊會計師考試相關(guān)科目的英文附加題制度及英語測試制度加以合并，與有關(guān)國家和地區(qū)會計師組織聯(lián)合舉辦統(tǒng)一的英語水平測試。

　?。ǘ┩卣棺詴嫀煒I(yè)務(wù)范圍

　　近年來，隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和融入世界經(jīng)濟體系，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍應(yīng)在傳統(tǒng)審計鑒證、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢等業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，不斷擴大到風(fēng)險管理、制度設(shè)計、戰(zhàn)略規(guī)劃、司法會計鑒證、內(nèi)部控制鑒證、破產(chǎn)管理、法律咨詢等專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。另一方面，市場經(jīng)濟日益完善，企業(yè)管理日益深化，經(jīng)濟活動日益復(fù)雜，要求注冊會計師應(yīng)具備廣博的會計、審計、企業(yè)管理、信息技術(shù)、法律等相關(guān)專業(yè)知識、技能和職業(yè)道德品格，不斷提高知識整合能力、職業(yè)判斷能力、職業(yè)道德水準和持續(xù)學(xué)習(xí)能力。

　?。ㄈ┰鼋ㄓ邢挢?zé)任合伙制、個人獨資和特殊的普通合伙會計師事務(wù)所

　　自1994年1月1日《注冊會計師法》實施以來，我國的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了很大的變化，會計師事務(wù)所的組織形式也需要相應(yīng)的調(diào)整，以適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要。會計師事務(wù)所應(yīng)在保留原有會計師事務(wù)所組織形式的基礎(chǔ)上，參考國外會計師事務(wù)所體制增建有限責(zé)任合伙制、個人獨資和特殊的普通合伙會計師事務(wù)所。

　　有限合伙制是在無限合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，在有限合伙制下，無過錯合伙人無需對其他合伙人的執(zhí)業(yè)性違規(guī)行為所形成的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，只需對自己執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)連帶責(zé)任。有限合伙制既克服了有限責(zé)任制對風(fēng)險意識的弱化，也避免了無限合伙制帶來的責(zé)任承擔(dān)的不公平現(xiàn)象，而且同時吸取了兩者的合理之處，是我國對會計師事務(wù)所體制改革的最佳選擇。但根據(jù)我國目前的情況，推行有限合伙制還需要做好以下幾項工作：一要進一步完善合伙制的法律體系，建立起一套適用于有限合伙制的法律法規(guī)；二要建立和完善個人財產(chǎn)登記制度、共有財產(chǎn)分配制度；三要建立注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險保險制度。同時在推行有限合伙制的過程中，要注意運用具體政策引導(dǎo)會計師事務(wù)所向有限合伙制轉(zhuǎn)變，做到時間上不倉促、時間上合理可行，使會計師事務(wù)所能平穩(wěn)過渡到新體制。

　　個人獨資會計師事務(wù)所是以個人承擔(dān)無限責(zé)任為基礎(chǔ)的會計師事務(wù)所組織形式。它雖然規(guī)模小，業(yè)務(wù)范圍也容易受到限制，但卻可以滿足日益增長的中小工商企業(yè)和非審計的會計業(yè)務(wù)增長的需要，能夠彌補大型會計師事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾。

　　特殊的普通合伙制是指特殊的普通合伙會計師事務(wù)所的一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙會計師事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙會計師事務(wù)所中的財產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙會計師事務(wù)所債務(wù)以及合伙會計師事務(wù)所的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。采用特殊普通合伙制后，可以保護無責(zé)的合伙人的利益，保證經(jīng)營的穩(wěn)定性，有助于這些采取合伙制的專業(yè)服務(wù)機構(gòu)不斷地擴大規(guī)模。

　?。ㄋ模└淖儠嫀熓聞?wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀

　　1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。完善獨立董事制度，建立獨立董事薪酬基金，以確保獨立董事薪酬的獨立性；設(shè)立以獨立董事、監(jiān)事、少數(shù)股東代表為成員的審計委員會，由審計委員會來決定會計師事務(wù)所的聘用和報酬，從而使會計師事務(wù)所能夠獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見。

　　2.以投標方式承接業(yè)務(wù)。我國可以考慮由監(jiān)管機構(gòu)通過招標方式，綜合考慮參與投標會計師事務(wù)所的信譽、有無違規(guī)記錄、資質(zhì)、實力、內(nèi)部管理水平等綜合因素，并在適當(dāng)考慮各會計師事務(wù)所已承擔(dān)審計業(yè)務(wù)量與其實力配比的基礎(chǔ)上，為被審企業(yè)選擇合適的會計師事務(wù)所。其中會計師事務(wù)所的信譽應(yīng)作為選擇的首要因素，有重大違規(guī)記錄者將被一票否決，至少在一定期限內(nèi)不允許再承接大公司和上市公司的審計業(yè)務(wù)。

　　（五）建立同業(yè)復(fù)核制度，完善審計質(zhì)量復(fù)核機制

　　加強審計質(zhì)量行為控制，關(guān)鍵在于對質(zhì)量控制準則執(zhí)行的復(fù)核。建立審計質(zhì)量復(fù)核要考慮的因素：第一，監(jiān)督制度的有效性。監(jiān)督制度的有效性，關(guān)鍵在于能查出審計質(zhì)量控制的缺點和維持其成果，也就是說制度的設(shè)立能有效地發(fā)現(xiàn)問題，而且使經(jīng)過檢查后改善的質(zhì)量狀況能維持。這就要求檢查人員了解會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制。從這一方面來看，在目前階段我國能實行檢查只能是中注協(xié)或會計師事務(wù)所本身，因為其他機構(gòu)根本就沒有能力在這一方面做出有效成果。第二，監(jiān)督成本的考慮。一項制度的完善與否還要考慮其執(zhí)行成本的高低，因為成本太高往往使其難以執(zhí)行。從這一點看，我國審計質(zhì)量控制制度的建立必須考慮現(xiàn)階段我國注冊會計師行業(yè)的經(jīng)濟承受能力。第三，會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量控制的態(tài)度。會計師事務(wù)所是審計質(zhì)量控制的對象，它對監(jiān)督制度的支持與否會影響監(jiān)督制度的有效執(zhí)行。

　　現(xiàn)階段可以建立同業(yè)復(fù)核制度，即由中注協(xié)成立一個質(zhì)量檢查部門，由省級協(xié)會的該部門派出人員和會計師事務(wù)所成立檢查小組，每三到五年對另一家會計師事務(wù)所定期進行業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查。既可以節(jié)約成本又可以起到有效監(jiān)督作用，定期檢查可以使該制度發(fā)揮效用，而由中注協(xié)牽頭和有會計師事務(wù)所參加就不會引起會計師事務(wù)所的反對。

　?。┒氯F(xiàn)存制度的漏洞，加強注冊會計師獨立性的可執(zhí)行性

　　為保證非審計服務(wù)業(yè)務(wù)不會損害審計獨立性，2002年1月25日，美國國家審計總署發(fā)布審計準則，對獨立性提出了新要求。美國國家審計總署獨立準則允許提供特定類型的非審計服務(wù)，但是要求審計人員滿足兩條隔離原則和七項條款，即非審計服務(wù)對審計事項而言，不是重大的，并且由單獨的小組完成非審計業(yè)務(wù)。同時，準則還特別禁止提供某些非審計服務(wù)：1.簿記服務(wù)；2.工資發(fā)放服務(wù)；3.稅務(wù)服務(wù)；4.人力資源服務(wù)；5.信息技術(shù)服務(wù)；6.評估服務(wù)；7.間接成本建議或成本分配方案；8.管理決策；9.內(nèi)部控制評價；10.為執(zhí)法機構(gòu)提供服務(wù)。我國可以學(xué)習(xí)國外的做法，禁止會計師事務(wù)所向被審計單位提供與審計業(yè)務(wù)相沖突的非審計業(yè)務(wù)，但可以允許會計師事務(wù)所向其他企業(yè)提供管理和會計咨詢服務(wù)。這樣非但不會影響會計師事務(wù)所的經(jīng)濟利益，而且會更有利于加強會計師行業(yè)的同業(yè)監(jiān)督和公平競爭。

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