摘 要：進入新世紀(jì)以來，內(nèi)部審計環(huán)境發(fā)生了諸多變化，就我國目前的狀況來看，內(nèi)部審計還存在著很多問題，而造成這些現(xiàn)象的最根本的原因就是我國內(nèi)部審計的定位不明確,從內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置模式和現(xiàn)狀入手，提出將內(nèi)部審計職業(yè)化，從而進一步增強企業(yè)內(nèi)部審計在工作中的超脫地位，充分維護其獨立性和權(quán)威性，將內(nèi)部審計的局限性和面臨的問題控制到最小。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計機構(gòu)；職業(yè)化

　　1 公司組織結(jié)構(gòu)模式及內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置模式

　　內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置模式與公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，根據(jù)不同國家股權(quán)集中程度的不同，形成了兩種不同的公司組織模式，并由此形成了五種內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系的設(shè)置模式。

　?。?）以審計委員會為中心的英美模式：在英美等股權(quán)非常分散的國家，公司治理的重點是在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)傾向分離的結(jié)構(gòu)下，如何通過恰當(dāng)?shù)募钆c約束機制避免出現(xiàn)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”等代理問題。關(guān)注的焦點更多地集中于監(jiān)控經(jīng)營活動，防止經(jīng)營者濫用權(quán)限謀取私利從而影響公司績效的問題。審計委員會模式能夠在一定程度上提高內(nèi)部審計的獨立性，但由于它向董事會負責(zé)，因而，最大的缺陷就是只有監(jiān)督經(jīng)營者的職能，無法體現(xiàn)股東的利益需求；另外，由于審計委員會的成員大多為公司外部人員，不經(jīng)常參加企業(yè)的經(jīng)營管理，對企業(yè)情況不十分熟悉，難免會出現(xiàn)指導(dǎo)偏差。

　?。?）以監(jiān)事會為中心的日德模式：在日德等股權(quán)集中的國家，公司組織構(gòu)成由股東會、董事會、監(jiān)事會，董事會負責(zé)對業(yè)務(wù)的經(jīng)營過程監(jiān)控，監(jiān)事會負責(zé)監(jiān)督董事會的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。這種組織模式的最大優(yōu)點是具有更高的監(jiān)督層次，能夠體現(xiàn)股東價值最大化的要求。但董事會所代表的法人所有權(quán)對經(jīng)理層經(jīng)營權(quán)的制衡機制卻未受到更好的維護，與外部監(jiān)督形式之間缺乏必要的聯(lián)系。

　　基于上述兩種公司組織模式，內(nèi)部審計在組織中的隸屬關(guān)系有五種模式：①隸屬于經(jīng)理層，由公司財務(wù)部負責(zé)人分管；②隸屬于經(jīng)理層，由公司經(jīng)理層直接管理；③隸屬于董事會或?qū)徲嬑瘑T會；④隸屬于監(jiān)事會，由監(jiān)事長分管；⑤在總經(jīng)理和董事會的雙層領(lǐng)導(dǎo)下。

　　2 我國內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬關(guān)系的現(xiàn)狀

　　我國企業(yè)內(nèi)部審計制度建立較晚，目前的狀況是內(nèi)部審計機構(gòu)地位不明確，具有很強的依附性。內(nèi)審機構(gòu)作為企業(yè)的一個職能部門，是在企業(yè)主要負責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及經(jīng)濟待遇等都由該企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定, 因此，獨立性受到很大的限制。同時，我國內(nèi)部審計在發(fā)展的過程中，又廣泛借鑒了不同國家的組織模式，因此與西方內(nèi)部審計組織機構(gòu)又有很多相近的地方。具體來說，我國的內(nèi)部審計機構(gòu)存在著以下幾種模式：

　　（1）隸屬于財會部門：這是最原始最基礎(chǔ)的設(shè)置方式，因而無論從層次、地位和獨立性來講都是較差的。這種內(nèi)審機構(gòu)只是開展部分日常性的審計工作，不能直接為經(jīng)營決策者服務(wù)，故不能很好地實現(xiàn)審計的根本目的。

　?。?）隸屬于紀(jì)委或監(jiān)察室：紀(jì)委是黨的辦事機構(gòu)，而監(jiān)察室屬于行政監(jiān)察機構(gòu)。因此，將內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬于紀(jì)委或監(jiān)察室，容易造成黨政不分，政企不分，從而使得內(nèi)部審計身份職能不明確，因而這種設(shè)置方式不利于內(nèi)部審計職能的發(fā)揮。

　　（3）隸屬于總經(jīng)理：這種企業(yè)內(nèi)部審計組織機構(gòu)模式是由西方國家發(fā)起的，目前，我們國家也在借鑒。內(nèi)部審計工作隸屬于總經(jīng)理，使內(nèi)部審計接近經(jīng)營管理層，這確實有利于為經(jīng)營決策服務(wù)，同時這種設(shè)置方式還能夠使內(nèi)部審計機構(gòu)與財會等部門相對獨立。但是這種設(shè)置不利于內(nèi)審機構(gòu)對總經(jīng)理的責(zé)任，業(yè)績等進行獨立的評價和監(jiān)督。因此內(nèi)部審計機構(gòu)的這種設(shè)置方式未能使內(nèi)審的地位達到應(yīng)有的高度，不能完全保證內(nèi)審職能的正常履行。

　?。?）設(shè)在董事會：這種組織形式也是在西方國家企業(yè)內(nèi)部審計組織機構(gòu)模式中常見的設(shè)置形式之一，董事會是公司的經(jīng)營決策機構(gòu)，它直接對股東大會負責(zé)。將內(nèi)部審計組織機構(gòu)設(shè)在董事會，有利于保持內(nèi)部審計較強的獨立性和較高的地位，同時也使內(nèi)部審計具有一定的靈活性，既便于其為委托人服務(wù)，又便于其對經(jīng)營管理層加強管理，提高服務(wù)效益。但不足之處在于，凡事都要通過董事會集體討論決定，這將降低內(nèi)審工作的效率，不便于內(nèi)審工作的正常履行。

　　3 我國企業(yè)內(nèi)部審計組織模式的現(xiàn)實選擇

　　在對以上幾種模式綜合分析的基礎(chǔ)上，筆者更傾向于業(yè)界最近提出的關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)隸屬問題的一種新的觀點——設(shè)立職業(yè)化的內(nèi)部審計機構(gòu)。這種組織模式的確立有利于最大限度的體現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性、公正性和權(quán)威性，而且有利于審計人員高效率的開展審計工作。

　　3.1 職業(yè)化的內(nèi)部審計機構(gòu)概述

　　職業(yè)化的內(nèi)部審計機構(gòu)是指把企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)與審計人員從企業(yè)當(dāng)中脫離出來，使之和其它工作一樣，作為一種獨立的職業(yè)存在于社會中。它應(yīng)分為兩部分：第一部分是社會組織，即成立具有社會中介性質(zhì)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)組織和內(nèi)部審計管理組織。第二部分是內(nèi)部組織，由企業(yè)的股東大會以科學(xué)投票的方式選舉出監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會，專門負責(zé)審計項目決策，向內(nèi)部審計的社會組織聘請常年審計咨詢顧問或項目審計人員，接受內(nèi)部審計報告，處理審計意見書中揭露出的問題等，這種模式的優(yōu)勢在于:

　　（1）內(nèi)部審計機構(gòu)不再設(shè)置于企業(yè)經(jīng)營者之下，內(nèi)審機構(gòu)與被審計企業(yè)不再存在固定的領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，內(nèi)部審計人員個人職務(wù)的升降、薪酬收入也不再由企業(yè)經(jīng)營者決定，而是取決于其所從事的審計業(yè)務(wù)數(shù)量和質(zhì)量。

　?。?）內(nèi)部審計人員全部由內(nèi)部審計的社會組織管理，其業(yè)績評估、獎懲、職務(wù)晉升等都由其社會組織決定，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)不再是通過企業(yè)行政當(dāng)局委派取得，而是由企業(yè)有關(guān)監(jiān)督機構(gòu)的委托取得，內(nèi)部審計組織與企業(yè)固定的領(lǐng)導(dǎo)被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系變?yōu)槲信c受托關(guān)系。

　?。?）企業(yè)的重大決策、經(jīng)營項目等內(nèi)部審計業(yè)務(wù)委托或委派給監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會進行，審計報告的接受、審計結(jié)果的處理均由其負責(zé)；企業(yè)董事會、經(jīng)營者委托的審計項目，應(yīng)是經(jīng)分權(quán)以后仍由其管轄、但屬于下屬部門經(jīng)辦或處理的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的項目，這樣，就避免了審計委托人同時又是被審計人的尷尬局面的出現(xiàn)。

　?。?）內(nèi)部審計的工作范圍也將擴大，不僅要為企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù)，而且更要為審計委托人服務(wù)，最終為企業(yè)服務(wù)。內(nèi)部審計人員接受企業(yè)監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會聘請按照簽訂的協(xié)議進行審計，具有為企業(yè)全面發(fā)展服務(wù)的性質(zhì)。內(nèi)部審計的這種服務(wù)性，不僅體現(xiàn)在它是企業(yè)監(jiān)督機制的有機組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營管理和重大決策的有效組成部分。

　　3.2 職業(yè)化的內(nèi)部審計與民間審計的關(guān)系

　　這樣設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)在審計組織、人員、業(yè)務(wù)等方面的管理模式上來看與民間審計非常相似，那么它和民間審計在業(yè)務(wù)上會不會有沖突，內(nèi)部審計和民間審計還有沒有區(qū)別，甚至以后內(nèi)部審計會不會能不能被民間審計及其事務(wù)所替代？ 實質(zhì)上，實行這種機構(gòu)組織模式的目的只是將民間審計的管理機制和經(jīng)營模式引進內(nèi)部審計工作，使內(nèi)部審計更具活力，二者在本質(zhì)上還是有很大的不同：

　?。?）審計委托受托關(guān)系建立的基礎(chǔ)不同：民間審計的委托受托關(guān)系是建立在不同的經(jīng)濟組織之間的受托經(jīng)濟責(zé)任基礎(chǔ)之上的，注冊會計師所面對的是被審計單位外部的經(jīng)濟責(zé)任。而內(nèi)部審計的委托受托關(guān)系是建立在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)制所產(chǎn)生的內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)之上的，其委托人主要是代表投資者、由股東大會選出的監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會。

　?。?）審計對象的范圍不同：注冊會計師審查、監(jiān)督的被審計單位的受托經(jīng)濟責(zé)任是被審計單位承擔(dān)的社會性責(zé)任，這種責(zé)任的載體主要是被審計單位的資產(chǎn)實物和負債，反映的是企業(yè)經(jīng)營活動的償債能力、盈利能力和發(fā)展能力的會計資料。而內(nèi)部審計評價、監(jiān)督則是企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任，是企業(yè)內(nèi)部不同層次權(quán)利主體分權(quán)的結(jié)果，監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會通過委托內(nèi)部審計社會組織，對董事會的重大決策活動和企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營管理活動進行評價和監(jiān)督，以查明企業(yè)投資者授予的權(quán)利運用是否適當(dāng)。內(nèi)部審計的對象和范圍是企業(yè)的重大決策活動和經(jīng)營管理活動。

　?。?）審計服務(wù)的對象和方式不同：注冊會計師審計的委托者主要是被審計單位以外的經(jīng)濟組織和個人，如政府、銀行等，因此，注冊會計師服務(wù)的對象是政府、金融機構(gòu)和投資者等；而內(nèi)部審計的服務(wù)對象除了包括企業(yè)董事會和經(jīng)營管理者以外，也包括其投資者。在服務(wù)方式上，民間審計對企業(yè)的服務(wù)主要是一次性服務(wù)；而內(nèi)部審計的服務(wù)方式往往是常年性的，其服務(wù)包括事前服務(wù)、事中服務(wù)和事后服務(wù)。

　?。?）審計層面不同：注冊會計師審計作為一種外部審計，它所針對的是整個企業(yè)的經(jīng)濟責(zé)任，因而，其層面較高并且較為單一。而內(nèi)部審計則是針對企業(yè)內(nèi)部多層次的不同責(zé)任，包括董事會向股東承擔(dān)的決策責(zé)任，經(jīng)營者向董事會承擔(dān)的經(jīng)營責(zé)任，以及各個業(yè)務(wù)部門向最高管理當(dāng)局承擔(dān)的管理責(zé)任等。

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