摘 要：進(jìn)入新世紀(jì)以來，內(nèi)部審計(jì)環(huán)境發(fā)生了諸多變化，就我國(guó)目前的狀況來看，內(nèi)部審計(jì)還存在著很多問題，而造成這些現(xiàn)象的最根本的原因就是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的定位不明確,從內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式和現(xiàn)狀入手，提出將內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化，從而進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在工作中的超脫地位，充分維護(hù)其獨(dú)立性和權(quán)威性，將內(nèi)部審計(jì)的局限性和面臨的問題控制到最小。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；職業(yè)化

　　1 公司組織結(jié)構(gòu)模式及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置模式

　　內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置模式與公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，根據(jù)不同國(guó)家股權(quán)集中程度的不同，形成了兩種不同的公司組織模式，并由此形成了五種內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的設(shè)置模式。

　?。?）以審計(jì)委員會(huì)為中心的英美模式：在英美等股權(quán)非常分散的國(guó)家，公司治理的重點(diǎn)是在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)傾向分離的結(jié)構(gòu)下，如何通過恰當(dāng)?shù)募?lì)與約束機(jī)制避免出現(xiàn)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”等代理問題。關(guān)注的焦點(diǎn)更多地集中于監(jiān)控經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，防止經(jīng)營(yíng)者濫用權(quán)限謀取私利從而影響公司績(jī)效的問題。審計(jì)委員會(huì)模式能夠在一定程度上提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，但由于它向董事會(huì)負(fù)責(zé)，因而，最大的缺陷就是只有監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的職能，無法體現(xiàn)股東的利益需求；另外，由于審計(jì)委員會(huì)的成員大多為公司外部人員，不經(jīng)常參加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)企業(yè)情況不十分熟悉，難免會(huì)出現(xiàn)指導(dǎo)偏差。

　　（2）以監(jiān)事會(huì)為中心的日德模式：在日德等股權(quán)集中的國(guó)家，公司組織構(gòu)成由股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，董事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)過程監(jiān)控，監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督董事會(huì)的業(yè)務(wù)執(zhí)行情況。這種組織模式的最大優(yōu)點(diǎn)是具有更高的監(jiān)督層次，能夠體現(xiàn)股東價(jià)值最大化的要求。但董事會(huì)所代表的法人所有權(quán)對(duì)經(jīng)理層經(jīng)營(yíng)權(quán)的制衡機(jī)制卻未受到更好的維護(hù)，與外部監(jiān)督形式之間缺乏必要的聯(lián)系。

　　基于上述兩種公司組織模式，內(nèi)部審計(jì)在組織中的隸屬關(guān)系有五種模式：①隸屬于經(jīng)理層，由公司財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人分管；②隸屬于經(jīng)理層，由公司經(jīng)理層直接管理；③隸屬于董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)；④隸屬于監(jiān)事會(huì)，由監(jiān)事長(zhǎng)分管；⑤在總經(jīng)理和董事會(huì)的雙層領(lǐng)導(dǎo)下。

　　2 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬關(guān)系的現(xiàn)狀

　　我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度建立較晚，目前的狀況是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)地位不明確，具有很強(qiáng)的依附性。內(nèi)審機(jī)構(gòu)作為企業(yè)的一個(gè)職能部門，是在企業(yè)主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作的，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及經(jīng)濟(jì)待遇等都由該企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)決定, 因此，獨(dú)立性受到很大的限制。同時(shí)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)在發(fā)展的過程中，又廣泛借鑒了不同國(guó)家的組織模式，因此與西方內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)又有很多相近的地方。具體來說，我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)存在著以下幾種模式：

　?。?）隸屬于財(cái)會(huì)部門：這是最原始最基礎(chǔ)的設(shè)置方式，因而無論從層次、地位和獨(dú)立性來講都是較差的。這種內(nèi)審機(jī)構(gòu)只是開展部分日常性的審計(jì)工作，不能直接為經(jīng)營(yíng)決策者服務(wù)，故不能很好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)的根本目的。

　?。?）隸屬于紀(jì)委或監(jiān)察室：紀(jì)委是黨的辦事機(jī)構(gòu)，而監(jiān)察室屬于行政監(jiān)察機(jī)構(gòu)。因此，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于紀(jì)委或監(jiān)察室，容易造成黨政不分，政企不分，從而使得內(nèi)部審計(jì)身份職能不明確，因而這種設(shè)置方式不利于內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮。

　?。?）隸屬于總經(jīng)理：這種企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)模式是由西方國(guó)家發(fā)起的，目前，我們國(guó)家也在借鑒。內(nèi)部審計(jì)工作隸屬于總經(jīng)理，使內(nèi)部審計(jì)接近經(jīng)營(yíng)管理層，這確實(shí)有利于為經(jīng)營(yíng)決策服務(wù)，同時(shí)這種設(shè)置方式還能夠使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與財(cái)會(huì)等部門相對(duì)獨(dú)立。但是這種設(shè)置不利于內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)總經(jīng)理的責(zé)任，業(yè)績(jī)等進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。因此內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種設(shè)置方式未能使內(nèi)審的地位達(dá)到應(yīng)有的高度，不能完全保證內(nèi)審職能的正常履行。

　　（4）設(shè)在董事會(huì)：這種組織形式也是在西方國(guó)家企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)模式中常見的設(shè)置形式之一，董事會(huì)是公司的經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)，它直接對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)。將內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)設(shè)在董事會(huì)，有利于保持內(nèi)部審計(jì)較強(qiáng)的獨(dú)立性和較高的地位，同時(shí)也使內(nèi)部審計(jì)具有一定的靈活性，既便于其為委托人服務(wù)，又便于其對(duì)經(jīng)營(yíng)管理層加強(qiáng)管理，提高服務(wù)效益。但不足之處在于，凡事都要通過董事會(huì)集體討論決定，這將降低內(nèi)審工作的效率，不便于內(nèi)審工作的正常履行。

　　3 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織模式的現(xiàn)實(shí)選擇

　　在對(duì)以上幾種模式綜合分析的基礎(chǔ)上，筆者更傾向于業(yè)界最近提出的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬問題的一種新的觀點(diǎn)——設(shè)立職業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這種組織模式的確立有利于最大限度的體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性、公正性和權(quán)威性，而且有利于審計(jì)人員高效率的開展審計(jì)工作。

　　3.1 職業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)概述

　　職業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是指把企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與審計(jì)人員從企業(yè)當(dāng)中脫離出來，使之和其它工作一樣，作為一種獨(dú)立的職業(yè)存在于社會(huì)中。它應(yīng)分為兩部分：第一部分是社會(huì)組織，即成立具有社會(huì)中介性質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)組織和內(nèi)部審計(jì)管理組織。第二部分是內(nèi)部組織，由企業(yè)的股東大會(huì)以科學(xué)投票的方式選舉出監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目決策，向內(nèi)部審計(jì)的社會(huì)組織聘請(qǐng)常年審計(jì)咨詢顧問或項(xiàng)目審計(jì)人員，接受內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，處理審計(jì)意見書中揭露出的問題等，這種模式的優(yōu)勢(shì)在于:

　?。?）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不再設(shè)置于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之下，內(nèi)審機(jī)構(gòu)與被審計(jì)企業(yè)不再存在固定的領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)人員個(gè)人職務(wù)的升降、薪酬收入也不再由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者決定，而是取決于其所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量和質(zhì)量。

　　（2）內(nèi)部審計(jì)人員全部由內(nèi)部審計(jì)的社會(huì)組織管理，其業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估、獎(jiǎng)懲、職務(wù)晉升等都由其社會(huì)組織決定，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)不再是通過企業(yè)行政當(dāng)局委派取得，而是由企業(yè)有關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的委托取得，內(nèi)部審計(jì)組織與企業(yè)固定的領(lǐng)導(dǎo)被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系變?yōu)槲信c受托關(guān)系。

　?。?）企業(yè)的重大決策、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目等內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)委托或委派給監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)進(jìn)行，審計(jì)報(bào)告的接受、審計(jì)結(jié)果的處理均由其負(fù)責(zé)；企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者委托的審計(jì)項(xiàng)目，應(yīng)是經(jīng)分權(quán)以后仍由其管轄、但屬于下屬部門經(jīng)辦或處理的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)的項(xiàng)目，這樣，就避免了審計(jì)委托人同時(shí)又是被審計(jì)人的尷尬局面的出現(xiàn)。

　?。?）內(nèi)部審計(jì)的工作范圍也將擴(kuò)大，不僅要為企業(yè)管理當(dāng)局服務(wù)，而且更要為審計(jì)委托人服務(wù)，最終為企業(yè)服務(wù)。內(nèi)部審計(jì)人員接受企業(yè)監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)聘請(qǐng)按照簽訂的協(xié)議進(jìn)行審計(jì)，具有為企業(yè)全面發(fā)展服務(wù)的性質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)的這種服務(wù)性，不僅體現(xiàn)在它是企業(yè)監(jiān)督機(jī)制的有機(jī)組成部分，也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和重大決策的有效組成部分。

　　3.2 職業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)與民間審計(jì)的關(guān)系

　　這樣設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)組織、人員、業(yè)務(wù)等方面的管理模式上來看與民間審計(jì)非常相似，那么它和民間審計(jì)在業(yè)務(wù)上會(huì)不會(huì)有沖突，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)還有沒有區(qū)別，甚至以后內(nèi)部審計(jì)會(huì)不會(huì)能不能被民間審計(jì)及其事務(wù)所替代？ 實(shí)質(zhì)上，實(shí)行這種機(jī)構(gòu)組織模式的目的只是將民間審計(jì)的管理機(jī)制和經(jīng)營(yíng)模式引進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作，使內(nèi)部審計(jì)更具活力，二者在本質(zhì)上還是有很大的不同：

　　（1）審計(jì)委托受托關(guān)系建立的基礎(chǔ)不同：民間審計(jì)的委托受托關(guān)系是建立在不同的經(jīng)濟(jì)組織之間的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任基礎(chǔ)之上的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的是被審計(jì)單位外部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。而內(nèi)部審計(jì)的委托受托關(guān)系是建立在企業(yè)內(nèi)部分權(quán)制所產(chǎn)生的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)之上的，其委托人主要是代表投資者、由股東大會(huì)選出的監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)。

　?。?）審計(jì)對(duì)象的范圍不同：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查、監(jiān)督的被審計(jì)單位的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是被審計(jì)單位承擔(dān)的社會(huì)性責(zé)任，這種責(zé)任的載體主要是被審計(jì)單位的資產(chǎn)實(shí)物和負(fù)債，反映的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的償債能力、盈利能力和發(fā)展能力的會(huì)計(jì)資料。而內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)、監(jiān)督則是企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是企業(yè)內(nèi)部不同層次權(quán)利主體分權(quán)的結(jié)果，監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)通過委托內(nèi)部審計(jì)社會(huì)組織，對(duì)董事會(huì)的重大決策活動(dòng)和企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督，以查明企業(yè)投資者授予的權(quán)利運(yùn)用是否適當(dāng)。內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象和范圍是企業(yè)的重大決策活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。

　?。?）審計(jì)服務(wù)的對(duì)象和方式不同：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的委托者主要是被審計(jì)單位以外的經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人，如政府、銀行等，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的對(duì)象是政府、金融機(jī)構(gòu)和投資者等；而內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)對(duì)象除了包括企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)營(yíng)管理者以外，也包括其投資者。在服務(wù)方式上，民間審計(jì)對(duì)企業(yè)的服務(wù)主要是一次性服務(wù)；而內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)方式往往是常年性的，其服務(wù)包括事前服務(wù)、事中服務(wù)和事后服務(wù)。

　?。?）審計(jì)層面不同：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種外部審計(jì)，它所針對(duì)的是整個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，因而，其層面較高并且較為單一。而內(nèi)部審計(jì)則是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部多層次的不同責(zé)任，包括董事會(huì)向股東承擔(dān)的決策責(zé)任，經(jīng)營(yíng)者向董事會(huì)承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)責(zé)任，以及各個(gè)業(yè)務(wù)部門向最高管理當(dāng)局承擔(dān)的管理責(zé)任等。

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