摘要 隨著新審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，審計(jì)職業(yè)判斷對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制將發(fā)揮更大的影響力。本文探討了審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的評(píng)價(jià)及其影響因素，提出了提高審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的方法與建議。

　　關(guān)鍵詞 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；職業(yè)判斷；績(jī)效

　　在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程中，由始至終都需要運(yùn)用審計(jì)職業(yè)判斷，如：判斷是否接受委托；判斷審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)水平；判斷重要性水平；判斷是否進(jìn)行以及如何進(jìn)行分析性復(fù)核程序；判斷運(yùn)用怎樣的抽樣技術(shù)和方法；判斷審計(jì)工作的主要結(jié)論。“職業(yè)判斷”一詞在我國(guó)舊審計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)的頻率只有11次，而在新準(zhǔn)則中出現(xiàn)的頻率高達(dá)59次之多。其中，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中“對(duì)舞弊的考慮”、“與治理層的溝通”、“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”中出現(xiàn)的頻率最多，分別為7次、7次和6次。由此可見(jiàn)，我國(guó)新審計(jì)準(zhǔn)則提高了對(duì)職業(yè)判斷主體即審計(jì)人員的要求，提高了對(duì)職業(yè)判斷的微觀環(huán)境即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求。如果審計(jì)職業(yè)判斷有失公允，將加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。甚至可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　　一、審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效評(píng)價(jià)

　　審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效是審計(jì)職業(yè)判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。對(duì)職業(yè)判斷的績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，前提是確定審計(jì)判斷績(jī)效的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)是基于社會(huì)需要產(chǎn)生的，必須經(jīng)受得起社會(huì)公眾的檢驗(yàn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，也要考慮成本約束，因此將職業(yè)判斷效果與職業(yè)判斷效率相結(jié)合才能更恰當(dāng)?shù)卦u(píng)價(jià)審計(jì)判斷的績(jī)效。審計(jì)判斷績(jī)效特征可分為效果特征和效率特征。

　　如圖1所示，可以從可驗(yàn)證性、可防衛(wèi)性方面來(lái)考察審計(jì)職業(yè)判斷的效果；在追求審計(jì)判斷高效果的同時(shí)，應(yīng)盡量減少作出審計(jì)判斷所花費(fèi)的成本，亦即考慮審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的效率指標(biāo)?？沈?yàn)證性包括共識(shí)性和穩(wěn)定性，是不同審計(jì)人員根據(jù)相同資料做出判斷的一致程度和同一個(gè)審計(jì)人員對(duì)同一事項(xiàng)在不同時(shí)間作出判斷的一致程度；可防衛(wèi)性是指審計(jì)判斷結(jié)論應(yīng)有足夠的證據(jù)支持，可以對(duì)抗來(lái)自第三方的置疑或起訴，盡可能避免承擔(dān)法律責(zé)任，這可以從準(zhǔn)確性和公允性兩方面來(lái)進(jìn)行考量。效率特征主要從時(shí)間節(jié)約率以及成本節(jié)約率來(lái)衡量，如同類(lèi)或同級(jí)審計(jì)人員作出同樣判斷所花費(fèi)時(shí)間及成本的比較，或者是與以前作出同類(lèi)判斷所需時(shí)間及成本的比較。

　　二、審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的影響因素

　　依照行為科學(xué)理論的分析，行為主體、行為對(duì)象與環(huán)境是影響判斷的主要因素，且每?jī)蓚€(gè)因素之間相互影響。因此，以審計(jì)判斷行為為研究對(duì)象，審計(jì)人員(即主體)、審計(jì)判斷對(duì)象(即客體)、審計(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)判斷績(jī)效具有決定性的影響，審計(jì)判斷績(jī)效是審計(jì)環(huán)境、審計(jì)主體、審計(jì)客體的函數(shù)，而且三個(gè)自變量之間相互影響、相互制約。

　　環(huán)境因素也稱(chēng)系統(tǒng)因素。是指與審計(jì)判斷績(jī)效有關(guān)的所有審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷客體之外的因素，包括經(jīng)濟(jì)、法律、技術(shù)、政治等社會(huì)環(huán)境、被審計(jì)單位環(huán)境和實(shí)施審計(jì)判斷的會(huì)計(jì)事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境。審計(jì)判斷的客體是需要審計(jì)人員作出審計(jì)判斷的對(duì)象，是審計(jì)判斷任務(wù)或判斷命題。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)判斷命題無(wú)處不在，審計(jì)判斷任務(wù)的復(fù)雜性、關(guān)聯(lián)性和繼起性均影響著審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效。

　　審計(jì)判斷主體因素是指由審計(jì)人員擁有的并帶到工作中去的因素，是影響審計(jì)判斷績(jī)效最為直接的因素。不同判斷主體的差別主要表現(xiàn)在工作方式與風(fēng)格、價(jià)值觀、道德觀、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的意愿、對(duì)利益的關(guān)注、社會(huì)責(zé)任等方面。筆者把這些因素歸納為知識(shí)與技能、判斷經(jīng)驗(yàn)、性格與習(xí)慣、努力程度和職業(yè)道德水平等五個(gè)方面。其中知識(shí)與技能包括了決策能力、溝通能力、計(jì)算機(jī)水平、專(zhuān)業(yè)技術(shù)水平等；性格與習(xí)慣則表現(xiàn)為判斷主體的想象能力、對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)的忠誠(chéng)度、與客戶溝通、與同事溝通等。為了了解各因素對(duì)審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的影響強(qiáng)度，筆者對(duì)審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行了問(wèn)卷調(diào)查，結(jié)果如表1所示。

　　三、新審計(jì)準(zhǔn)則下，提高審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的措施

　　(一)塑造審計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境觀念，是提高其效果與效率的基礎(chǔ)

　　1.明確外部機(jī)會(huì)與威脅，適應(yīng)外部環(huán)境。

　　(1)充分運(yùn)用外部信息。除了被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)憑證與會(huì)計(jì)賬簿以及審計(jì)人員進(jìn)行必要測(cè)試程序時(shí)取得的調(diào)查表等信息外，判斷時(shí)還可運(yùn)用外部公開(kāi)出版的信息如雜志、報(bào)紙、報(bào)告、政府對(duì)外通報(bào)、摘要、企業(yè)名錄、在線數(shù)據(jù)庫(kù)等及不公開(kāi)出版的信息如股東會(huì)議上的講話、用戶調(diào)查、電視節(jié)目與訪談、與被審計(jì)單位利益相關(guān)者的對(duì)話等。

　　(2)與競(jìng)爭(zhēng)者之間的合作。國(guó)外已有的研究成果表明，多元判斷主體的判斷質(zhì)量?jī)?yōu)于單一主體的判斷質(zhì)量。在進(jìn)行復(fù)雜審計(jì)任務(wù)的關(guān)鍵點(diǎn)的判斷時(shí)?？梢月?lián)合其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，采取聯(lián)合審計(jì)判斷或注冊(cè)會(huì)計(jì)師團(tuán)審計(jì)判斷等。與競(jìng)爭(zhēng)者之間的關(guān)系應(yīng)由互相仇視變?yōu)楣餐瑢?shí)施，將仇敵變?yōu)榕笥?，建立面?duì)風(fēng)險(xiǎn)的合作競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，構(gòu)建同業(yè)之間的信息溝通、信息共享機(jī)制。

　　2.分析內(nèi)部環(huán)境，明確內(nèi)部?jī)?yōu)勢(shì)與內(nèi)部弱點(diǎn)。

　　(1)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化與審計(jì)職業(yè)判斷相結(jié)合。不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化在不經(jīng)意中塑造了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不同的工作性格與習(xí)慣，也影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。在我國(guó)這個(gè)重視關(guān)系文化的大文化背景下，提高審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效應(yīng)注意會(huì)計(jì)師事務(wù)所文化建設(shè)，重視公眾責(zé)任，遵守法規(guī)紀(jì)律，樹(shù)立榜樣，鼓勵(lì)一絲不茍的積極態(tài)度，建立內(nèi)部人員溝通的環(huán)境和條件，將個(gè)人的行為整合為綜合的團(tuán)隊(duì)努力。

　　(2)不斷開(kāi)展研究、開(kāi)發(fā)。有效配置研發(fā)資源。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)不斷研究、開(kāi)發(fā)和使用新的決策輔助工具，以幫助和引導(dǎo)審計(jì)人員完成決策過(guò)程，從而避免判斷失誤。例如。研發(fā)并正確地利用重要性和樣本量的計(jì)算模型，有助于審計(jì)人員使用正確數(shù)據(jù)、得出正確結(jié)論；改進(jìn)、完善內(nèi)部控制調(diào)查表可以使審計(jì)人員不遺漏所有的相關(guān)問(wèn)題；研發(fā)更加切合實(shí)際的披露清單有助于審計(jì)人員查清全部應(yīng)披露的項(xiàng)目。

　　(3)將審計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效與激勵(lì)掛鉤。高績(jī)效的審計(jì)判斷受制于審計(jì)人員的努力程度，而審計(jì)人員的努力程度又在很大程度上取決于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)機(jī)制。因此必須建立有利于審計(jì)人員作出高績(jī)效審計(jì)判斷的激勵(lì)制度。激勵(lì)的方式有提薪、職務(wù)提升、業(yè)績(jī)獎(jiǎng)金、給予事務(wù)所股權(quán)、工資外補(bǔ)貼、表?yè)P(yáng)、榮譽(yù)獎(jiǎng)勵(lì)、增加工作自主權(quán)、批評(píng)、壓力等，使每個(gè)人都愿意努力提高審計(jì)判斷的績(jī)效。

　　(4)創(chuàng)新與改進(jìn)審計(jì)作業(yè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)努力培養(yǎng)創(chuàng)新意識(shí)，積極改進(jìn)審計(jì)程序和方法，創(chuàng)新整合審計(jì)作業(yè)與流程，靈活運(yùn)用職業(yè)判斷，完成常規(guī)審計(jì)方法和程序在特定環(huán)境下難以完成的審計(jì)項(xiàng)目，不斷提高職業(yè)判斷績(jī)效。

　　(二)重視審計(jì)職業(yè)判斷主體因素的核心作用，是提高效果和效率的主導(dǎo)力量

　　1.加強(qiáng)審計(jì)判斷主體的培訓(xùn)和引導(dǎo)，注重各種知識(shí)與技能的培養(yǎng)。審計(jì)判斷是由判斷主體作出的。判斷主體素質(zhì)的高低會(huì)直接影響判斷的績(jī)效。拓寬注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育的培訓(xùn)內(nèi)容，除了相關(guān)知識(shí)的培訓(xùn)外，還應(yīng)注重通過(guò)判斷專(zhuān)題的研討和經(jīng)驗(yàn)交流等提高判斷主體的想象能力、決策能力、表達(dá)能力等。

　　2.加強(qiáng)審計(jì)判斷主體相互之間的溝通。審計(jì)是一種思維的溝通過(guò)程，溝通能力的高低會(huì)直接影響其作出的職業(yè)判斷的效果性和效率性。加強(qiáng)與客戶、同事等的溝通可使審計(jì)人員更快地獲得有用的信息和更有效地處理所得的信息，作出高效果和高效率的職業(yè)判斷。

　　3，以重視社會(huì)責(zé)任的態(tài)度進(jìn)行職業(yè)判斷。新審計(jì)準(zhǔn)則下審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師、責(zé)任方和預(yù)期使用者三方關(guān)系，預(yù)期使用者包括社會(huì)公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位股東、債權(quán)人等。作為審計(jì)判斷最終成果的審計(jì)意見(jiàn)將接受社會(huì)公眾的檢驗(yàn)。判斷主體應(yīng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，更加努力、謹(jǐn)慎地作出各種判斷，實(shí)現(xiàn)高的審計(jì)判斷績(jī)效。

　　(三)明確審計(jì)判斷的客觀因素，是提高效果和效率的直接手段

　　審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)不同的審計(jì)任務(wù)進(jìn)行分析，對(duì)于一般例行性的審計(jì)判斷任務(wù)，應(yīng)該規(guī)范審計(jì)判斷的程序，并形成相對(duì)穩(wěn)定的決策體系；對(duì)于復(fù)雜的、非一般的、關(guān)系重大的審計(jì)判斷任務(wù)，應(yīng)加強(qiáng)關(guān)鍵點(diǎn)判斷。充分利用集體判斷或特別判斷系統(tǒng)，完善三級(jí)復(fù)核制度，以提高審計(jì)判斷的績(jī)效，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)過(guò)程中存在著無(wú)數(shù)變化的和無(wú)法估量的因素。對(duì)這些因素審計(jì)人員無(wú)法百分百準(zhǔn)確的控制，但識(shí)別對(duì)判斷有重要影響的因素，并基于現(xiàn)時(shí)掌握的最佳信息作出最合乎情理的假設(shè)，將有利于提高審計(jì)職業(yè)判斷的可驗(yàn)證性和可防衛(wèi)性。