摘要：文章從審計風險的涵義及其構成要素入手，通過對審計風險的分析，認為審計風險形成的原因是多方面的。其中最主要的原因有注冊會計師本身經(jīng)驗、能力不足和風險意識不強，以及會計師事務所缺乏嚴格的質量控制制度。因此規(guī)避審計職業(yè)風險的重點是提高注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)能力、加強職業(yè)道德建設等。

　　關鍵詞：審計風險；審計環(huán)境；職業(yè)道德；注冊會計師

　　一、審計風險的構成要素

　?。ㄒ唬┕逃酗L險

　　它是在不考慮被審計單位相關的內部控制政策或程序的情況下，其會計報表上某項認定產(chǎn)生重大錯報的可能性。它是獨立于會計報表審計之外的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風險。固有風險水平取決于會計報表對于業(yè)務處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風險就越大；經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生問題的可能性越大，固有風險水平越高；反之則越低。固有風險的產(chǎn)生與被審計單位有關，而與注冊會計師無關。會計師只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風險水平。固有風險獨立存在于審計過程中，又客觀存在于審計過程中，且是一種相對獨立的風險。這種風險水平的大小需要經(jīng)過注冊會計師的認定。

　?。ǘ┛刂骑L險

　　它是被審計單位內部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小?？刂骑L險水平與被審計單位的控制水平的高低有關。如果被審計單位的內部控制制度存在重大的缺陷，那么錯弊就會進入被審計單位的財務報表系統(tǒng)，由此便產(chǎn)生了控制風險?？刂骑L險與注冊會計師的工作無關。注冊會計師無法降低控制風險，但注冊會計師可以根據(jù)被審計單位相關部分的內部控制的健全性和有效性情況，設定一定控制風險的計劃估計水平?？刂骑L險是審計過程中一個獨立的風險，控制風險獨立存在于審計過程中。它是被審計單位內部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內部控制可以降低控制風險，而無效的內部控制將增加控制風險。

　　（三）檢查風險

　　它是審計風險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風險要素。它是指注冊會計師通過預定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。它獨立地存在于整個審計過程中，不受固有風險和控制風險的影響。檢查風險與注冊會計師工作直接相關，其實際水平與注冊會計師的工作有關。它直接影響最終的審計風險。

　　二、審計風險的成因及存在的主要環(huán)節(jié)

　?。ㄒ唬┳詴嫀煂徲嫮h(huán)境的影響

　　1、法律環(huán)境。我國注冊會計師審計的法制建設是相對滯后的。法規(guī)不配套以及較長時期以來“兩師”、“兩會”并存的局面，導致規(guī)章制度上的混亂、矛盾。如《注冊會計師法》頒布實施后，《實施條例》尚未出臺，配套的法律法規(guī)也不及時、不完善，“法律空隙”的現(xiàn)象時而發(fā)生，這就造成了審計過程中無制可依的現(xiàn)象。另外，現(xiàn)行的注冊會計師審計執(zhí)行的規(guī)章制度是由財政、審計兩個主管部門發(fā)布的，有的規(guī)章制度相互矛盾或不完整，造成注冊會計師執(zhí)業(yè)操作上困難。

　　2、社會環(huán)境。社會環(huán)境對審計風險的影響在我國主要表現(xiàn)為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經(jīng)濟轉型時期，盡管頒布了一些相關的法律法規(guī)，但是相關法律法規(guī)仍不完善，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機心理和短期行為較為普遍，許多企業(yè)存在粉飾財務狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，甚至賄賂審計人員，使其失去獨立性，以達到欺騙投資者、債權人以及相關的利害關系人的目的，最終使CPA及其事務所承擔法律責任。

　　3、審計職業(yè)界自身的內部環(huán)境。審計職業(yè)界自身的內部環(huán)境惡劣主要表現(xiàn)在：CPA職業(yè)界存在的不公平競爭現(xiàn)象嚴重。我國不完善的體制和不正當?shù)母偁帉ξ覈鴮徲嬄殬I(yè)界的負面作用十分明顯。目前，CPA職業(yè)界普遍存在著低價競爭、高額回扣的現(xiàn)象，加之一些行政管理部門的越權介入，使CPA及其所在的會計師事務所處于不平等競爭的不良環(huán)境之中，在此種惡劣的審計環(huán)境中，審計風險的管理與控制難以實現(xiàn)，或者是要付出高昂的代價方能實現(xiàn)。

　　（二）審計技術的局限性

　　審計技術的局限性也造成了一定的審計風險。現(xiàn)代審計的突出特點是在對被審計單位內部控制制度評審的基礎上進行的抽樣審計。審計人員在實施抽樣時，不論是對被審單位內部控制制度的檢查，還是對其賬戶余額真實性的檢查，都會遇到抽樣風險問題，即樣本特征不能代表總體特征而出現(xiàn)的失誤。另外，在審計中審計人員對審計成本與效益的原則貫穿于整個審計過程。在風險未暴露之前，往往會注重成本的低廉，注重隨之而來的效益，這也迫使審計人員采取更節(jié)省人力與時間的方法，因此產(chǎn)生審計風險的可能性就大大增強。

　?。ㄈ徲媰热莸膹碗s性

　　現(xiàn)代審計主要是以會計信息為媒介的間接審計，由于其不是通過對經(jīng)濟活動的直接參與之后進行評價，而是事后通過檢查會計信息對經(jīng)濟活動反映的真實性極其合法性進行評價。因此，審計質量是建立在會計反映的資料上的，經(jīng)濟業(yè)務的種類和性質是多樣化和復雜化的，會計核算遠遠超出了傳統(tǒng)財務會計的核算內容。對這些業(yè)務的處理，顯然要比傳統(tǒng)的財務會計更具挑戰(zhàn)性，更容易發(fā)生爭議。這就需要審計人員根據(jù)實踐經(jīng)驗進行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，他們則可能要承擔法律責任。

　　（四）會計師事務所及其CPA本身的原因

　　一般情況下，每一個會計師事務所都必須根據(jù)職業(yè)協(xié)會頒布的質量控制準則，建立和執(zhí)行本會計師事務所的“質量控制制度”。但是有些事務所根本沒有建立或執(zhí)行自身的質量控制制度，以致審計人員在執(zhí)行審計時缺乏必要的制約機制，從而產(chǎn)生了審計風險。一方面，相當一部分CPA的知識結構、業(yè)務能力和經(jīng)驗未能達到應有的水平，加上后繼教育的力度不夠，使審計風險的管理與控制缺乏內在的保障；另一方面，一些CPA缺乏起碼的職業(yè)道德，在審計過程中任意簡化程序，放寬尺度，甚至為客戶偷逃國家稅收出謀劃策，使審計風險在客觀上被人為地放大。

　　三、審計風險的防范措施

　?。ㄒ唬┍３謱徲嫮h(huán)境的敏感性

　　在實施實際審計前，應了解下列環(huán)境事項并保持足夠的敏感性。對本地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展及其變化發(fā)展的趨勢深入了解；現(xiàn)有的政策、法規(guī)對客戶的經(jīng)營管理所產(chǎn)生的影響；客戶的法定代表人及其主要經(jīng)營管理人員內部變動及外部流動；現(xiàn)有的獨立審計準則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識；等等。

　　（二）強化審計的質量控制

　　首先，要提高審計人員的素質。事務所應定期舉行政策法規(guī)特別是新稅制、新財會制度以及新近出臺的經(jīng)濟法規(guī)的學習討論，制定事務所人員遵循的道德標準和考核、獎懲的辦法，以規(guī)范和約束CPA的行為、提高現(xiàn)有人員的專業(yè)技能和理論水平。定期進行專業(yè)技能和專業(yè)理論的再教育，并定期進行考核和研討。對審計工作底稿、審計報告等規(guī)范進行崗位培訓等。

　　其次，要努力提高審計人員的審計工作質量意識。從影響審計質量和風險的各因素入手，采取多種方法，對審計工作質量進行層層控制，定期進行考核和獎懲。

　　最后，要盡快地建立健全審計作業(yè)的質量控制制度。要正確處理好審計風險與重要性概念及審計證據(jù)收集之間的關系，并根據(jù)這三者之間存在的特定關系和重要性原則，正確地運用審計風險模型，分析影響因素，準確有效地估計審計風險、固有風險和控制風險，從而估計檢查風險，在考慮成本效益原則的基礎上，確定具體的審計方法以及證據(jù)收集成本的高低。

　?。ㄈ┙L險保障機制

　　CPA即使有法律的約束，并嚴格執(zhí)行獨立審計準則，但其永遠都不可能避免出現(xiàn)風險和引起法律訴訟。因此，通過提取風險基金、購買責任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現(xiàn)風險和訴訟失敗，就可以得到一些補償并避免會計師事務的重大損失。雖然風險機制像一把雙刃劍，有時會引起注冊會計師的麻痹大意，但就目前的社會環(huán)境應該是一個比較可行的方法。

　　（四）提高CPA的職業(yè)道德

　　1、加強對注冊會計師職業(yè)道德的培訓。道德的培訓教育應該是全方位、全過程的，不僅應該對正在從事審計業(yè)務的在職注冊會計師進行教育，也要對那些即將成為注冊會計師或準備投身于注冊會計師行業(yè)的后備軍——在校會計專業(yè)學生和注冊會計師報考者進行必要的教育，以保證注冊會計師隊伍吸收的是德才兼?zhèn)涞膬?yōu)秀人才；既應該在注冊會計師考試中加強職業(yè)道德方面的內容，也要注重對注冊會計師的后續(xù)教育與培養(yǎng)，確保注冊會計師在執(zhí)業(yè)之前就能夠得到必要的職業(yè)道德教育。

　　2、促進我國注冊會計師職業(yè)道德由他律階段向自律階段發(fā)展。從國外先進國家注冊會計師職業(yè)道德發(fā)展的過程來看，主要經(jīng)歷了兩個明顯的不同階段：他律階段和自律階段。自律階段以職業(yè)良心、精神為核心，強調個人對社會的道德精神，道德規(guī)則的內容重點是描述個人內在道德追求，是從提高個人的價值觀、道德觀，從思想上保障職業(yè)道德得到遵守。從國外的發(fā)展史來看，這兩個階段具有不同的特點和要求，二者之間有著顯著的差異，同時，從時間上來看也是漸進的。我國注冊會計師職業(yè)道德的建設可不拘泥于這兩個階段的遞進，在加強他律性法律法規(guī)建設的同時，應積極引導注冊會計師正確的道德追求，引導注冊會計師行業(yè)向他自律階段發(fā)展。

　　3、將注冊會計師職業(yè)道德建設與我國的實際結合起來。注冊會計師職業(yè)道德作為一個國家道德體系的重要組成部分，它不可能徹底摒棄本國的歷史文化和傳統(tǒng)道德。相反，它只有遵循該國的傳統(tǒng)道德，并使之體現(xiàn)在本職業(yè)領域內才能得以發(fā)揚光大，成為執(zhí)業(yè)者遵循的理念。我國傳統(tǒng)以重視人倫價值、追求精神境界，推崇誠信無欺、信譽至上、取才有道、公而忘私的職業(yè)道德準則，這些準則與我國現(xiàn)階段注冊會計師職業(yè)道德的要求并無重大的沖突。

　　（五）嚴格區(qū)分會計責任和審計責任，轉移不屬于注冊會計師的風險和責任

　　為了降低審計風險一方面，注冊會計師在與客戶簽訂審計業(yè)務約定書時，必須寫明委托方對提供資料的完整性和真實性負責等內容，并對全部審計業(yè)務均要求管理當局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術，審計人員即便采取了標準的審計程序和也沒能查出的情況下，作為委托方應承擔會計責任的依據(jù)。會計師事務所、注冊會計師協(xié)會應從保護注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關權利義務的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認同審計責任的界定標準，幫助注冊會計師降低審計的風險和責任。

　　（六）進一步完善法律法規(guī)，以降低審計的風險

　　1、在《審計法》和其他相關的法律法規(guī)中明確地界定會計責任和審計責任的關系?！秾徲嫹ā窇撛凇吨袊詴嫀煪毩徲嫓蕜t》的基礎上進一步明確規(guī)定：按獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的合法性、公允性是注冊會計師的審計責任，而建立健全內部控制制度，保護資產(chǎn)的安全完整，保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責任。審計責任不能替代、減輕或免除被審計單位的會計責任。

　　2、審計法規(guī)應明確規(guī)定在審計過程中，要分情況來界定審計人員的法律責任，同時明確規(guī)定對于地方政府領導人的“不作為”承擔法律責任。審計人員受到領導的壓力被迫修改審計結論，審計人員向上級反映情況時，審計人員不承擔法律責任；審計人員迫于壓力修改審計結論，而沒有及時向上級機關反映情況的，要追究審計人員的責任。

　　3、建立審計執(zhí)業(yè)個人責任和過錯責任追究制度，并加大審計人員的法律責任，尤其是經(jīng)濟責任。審計法應該明確規(guī)定在各種具體的違法情況下，審計人員應該承擔的經(jīng)濟責任。這對于有效的防弊糾錯、提高責任心和執(zhí)業(yè)水平、保證獨立性和減少行政權力的濫用都是非常重要的。

　　參考文獻：

　　1、葉江虹.試析我國目前的審計模式[J].財會月刊,2004(7).

　　2、胡春元.論審計風險[J].通化縣審計局信息中心,2004(5).

　　3、陳燕.略析審計風險的原因及防范[J].福建金融管理干部學院學報,2004(4).

　　4、胡國強,楊帆.審計風險與審計成本的分析與決策[J].南京財經(jīng)大學學報,2004(4).

　　5、方保彰.試論審計重要性水平[J].審計研究,2004(4)