【摘要】 本文通過(guò)Wind資訊以及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度進(jìn)行了橫向和縱向分析。結(jié)果表明我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度水平在不斷提高，已經(jīng)達(dá)到“寡占型”市場(chǎng)。但是集中度水平的提高是由于國(guó)際“四大”在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)占有率的提高而帶來(lái)的，我國(guó)本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力仍然較低。因此，有必要通過(guò)政府的《反壟斷法》和本土事務(wù)所的合并重組來(lái)提高本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。

　　【關(guān)鍵詞】市場(chǎng)集中度；共謀；審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)

　　審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為和績(jī)效。若審計(jì)市場(chǎng)集中度較高，會(huì)提高市場(chǎng)參與者“共謀”的可能性，而“共謀”的最主要影響在于控制審計(jì)服務(wù)的定價(jià)，因此很可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)合謀的出現(xiàn)，最終削弱投資者保護(hù)程度。若審計(jì)市場(chǎng)集中度過(guò)低，又會(huì)導(dǎo)致殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，引起為爭(zhēng)奪市場(chǎng)而進(jìn)行惡性降價(jià)。

　　一、文獻(xiàn)回顧

　　集中度（concentration Ratio）是度量一個(gè)產(chǎn)業(yè)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的主要指標(biāo)，其變化將直接反映市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，并可反映一個(gè)產(chǎn)業(yè)內(nèi)的企業(yè)分布狀況以及市場(chǎng)壟斷和競(jìng)爭(zhēng)的程度。有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度偏低且地域性較強(qiáng)（余玉苗，2001；易琮，2002）。一些規(guī)模較大、能提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)占有率偏低，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)集中度下降，出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)市場(chǎng)集中度相背離的情況(吳溪，2001)。審計(jì)市場(chǎng)上存在著激烈的競(jìng)爭(zhēng)，行業(yè)自身的激烈競(jìng)爭(zhēng)是造成我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性不強(qiáng)、違規(guī)操作頻出的原因之一(夏冬林，2003)。

　　我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度與審計(jì)質(zhì)量之間存在倒u型的函數(shù)關(guān)系，即審計(jì)質(zhì)量先隨審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高而提高，達(dá)到一定程度后，又隨審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高而降低(劉明輝，2003)。在市場(chǎng)有效的情況下，規(guī)模擴(kuò)張能帶來(lái)市場(chǎng)集中度的提高，有助于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改善。但是，規(guī)模擴(kuò)張有其內(nèi)生性，是市場(chǎng)選擇的結(jié)果。在我國(guó)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，單純的靠政府推動(dòng)是不能達(dá)到預(yù)期效果的（余濤，2004）。也有研究者發(fā)現(xiàn)，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度已基本穩(wěn)定并且呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，這與投資者保護(hù)程度提高之間是互相促進(jìn)的（雷光勇、翟思翮，2006）。我國(guó)A股審計(jì)市場(chǎng)集中度的提高是因?yàn)閲?guó)際合作所市場(chǎng)份額的增加造成的，而非國(guó)內(nèi)事務(wù)所合并的結(jié)果，國(guó)內(nèi)大型事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)尚不明顯，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)依然呈現(xiàn)的是分散化的競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)（彭桃英 、劉繼存；2008）。通過(guò)上述研究可以發(fā)現(xiàn)，在2006年前，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度不高，審計(jì)市場(chǎng)尚未達(dá)到“寡占型”。

　　二、我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度分析

　　市場(chǎng)集中度是指行業(yè)中規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值(資產(chǎn)額、銷售額、客戶數(shù)等)占整個(gè)行業(yè)的份額，集中度主要從在行業(yè)中占重要地位的大企業(yè)的角度反映整個(gè)行業(yè)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

　　其中，N 為市場(chǎng)中涉及的事務(wù)所總數(shù)，n為排名前n位的事務(wù)所數(shù)。統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)可以是事務(wù)所客戶個(gè)數(shù)、事務(wù)所客戶擁有資產(chǎn)數(shù)、事務(wù)所年收入、銷售量、職工人數(shù)等。在計(jì)算審計(jì)市場(chǎng)集中度時(shí)，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事務(wù)所相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)統(tǒng)計(jì)。本文分別從事務(wù)所的客戶數(shù)、客戶總資產(chǎn)以及事務(wù)所收入三方面分別分析了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度。

　　從表1可以看出，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度在逐年升高，到2007年時(shí)，按客戶資產(chǎn)總額和按事務(wù)所收入反映的集中度已經(jīng)達(dá)到了高集中度水平（一般認(rèn)為CR 4>50%則市場(chǎng)集中度較高）。其中以客戶數(shù)反映的集中度升幅程度不大，以客戶資產(chǎn)總額反映的集中度升幅程度最大。

　　從表2可以看出，按2007 年事務(wù)所客戶數(shù)量排名，排名前4位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的上市公司占所有上市公司的比例不足20%，前8位事務(wù)所比例不到32%。其中進(jìn)入前八位的事務(wù)所中只有一所“四大”事務(wù)所——普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司。雖然CR 4與CR 8相比2006年都有所上升，但從客戶數(shù)量角度分析，市場(chǎng)集中度仍然較低。而美國(guó)早在1988年“八大”合并前，紐約證券交易所96%的上市公司都是“八大”的客戶，1999年“八大”合并后，這一數(shù)據(jù)更上升到了98%。英國(guó)在1995年按事務(wù)所客戶數(shù)計(jì)算的CR 4為59.68%，CR 6為74.92% (Pong1999).

　　從表3可以看出，按2007年客戶資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)的CR 4為81.27%，CR 8為89.99%，這個(gè)數(shù)據(jù)明顯比按客戶數(shù)統(tǒng)計(jì)到的集中度要高，但CR 8與其他國(guó)際性證券交易市場(chǎng)的數(shù)據(jù)（基本都是在95%以上）相比還有一些距離。另外，可以看出國(guó)際“四大”占據(jù)了排名中的前五位，而排名第六位的福建華興有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)比例僅為第一位安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司比例的十二分之一，中國(guó)本土“四大”的市場(chǎng)占有率僅為6.27%（CR 6-CR 9）。由此可以看出，我國(guó)本土事務(wù)所的客戶規(guī)模較小。

　　從表4可以看出，按2007年事務(wù)所收入統(tǒng)計(jì)的CR 4為54.77%，CR 8為63.04%。“四大”占據(jù)了前四位。位列第五的中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入只占排名第四位畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入的四分之一左右。

　　結(jié)合表1-3，可以分析出我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)情況：雖然按客戶數(shù)量來(lái)看，排名前5位的事務(wù)所都是本土事務(wù)所，但這些本土事務(wù)所的客戶資產(chǎn)與國(guó)際“四大”在我國(guó)的客戶資產(chǎn)規(guī)模相比，差距較大。所以，在按客戶資產(chǎn)與事務(wù)所收入計(jì)量時(shí)，市場(chǎng)集中度較高，并且國(guó)際“四大”占據(jù)了排名中靠前的位置。

　　三、結(jié)論及建議

　　綜上，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度在逐年升高，尤其是以客戶資產(chǎn)額和事務(wù)所收入為基礎(chǔ)衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在審計(jì)市場(chǎng)占有率的提高而帶來(lái)的。將國(guó)際四大剔除后看，國(guó)內(nèi)事務(wù)所的集中度依然很低。以我國(guó)目前情況來(lái)看，“四大”主導(dǎo)了整個(gè)市場(chǎng)，其市場(chǎng)占有率達(dá)到了81.27%（以事務(wù)所客戶資產(chǎn)反映的CR 4為81.27%）。根據(jù)Shepherd（1990）的研究，當(dāng)CR 4大于60%就是嚴(yán)重的賣方壟斷。因此，可以認(rèn)為“四大”在國(guó)內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)形成了嚴(yán)重的賣方壟斷。但是，將國(guó)際四大剔除后的集中度依然很低，意味著本土事務(wù)所尤其是小規(guī)模的本土事務(wù)所面臨著激烈的競(jìng)爭(zhēng)。

　　要提高本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，可以從以下兩方面著手：

　　第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)和相關(guān)政府職能部門(mén)應(yīng)為國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造一個(gè)公平、合理的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，防止四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高收費(fèi)侵吞我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)大部分利潤(rùn)。我國(guó)政府部門(mén)的行政權(quán)力是導(dǎo)致“四大”高收費(fèi)的一個(gè)至關(guān)重要的原因。行政管理部門(mén)的這種行為，直接導(dǎo)致四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以高于國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)倍的價(jià)格承接業(yè)務(wù)。例如，2001年中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》要求上市公司首發(fā)及再融資時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告除由國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行法定審計(jì)外，還必須由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)。

　　第二，繼續(xù)推動(dòng)事務(wù)所進(jìn)行合并與重組，增強(qiáng)國(guó)內(nèi)大所的競(jìng)爭(zhēng)力，減少無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)和無(wú)效的合并。雖然我國(guó)近年來(lái)一直在對(duì)事務(wù)所進(jìn)行合并與重組，但并沒(méi)有提高本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力。原因在于兩點(diǎn)：一是雖然本土事務(wù)所進(jìn)行了合并與重組，但是國(guó)內(nèi)大事務(wù)所的規(guī)模仍然較小，不具備承接大規(guī)?？蛻魧徲?jì)的能力；二是因?yàn)槭聞?wù)所的合并是在相關(guān)準(zhǔn)入條件大幅度提高的情況下，事務(wù)所為了達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)非自愿地完成的。這是一個(gè)強(qiáng)制性的制度安排，規(guī)模擴(kuò)張沒(méi)有內(nèi)生性。由政府推動(dòng)的事務(wù)所合并，是政府選擇的結(jié)果、是一種強(qiáng)制性的制度變遷。因此，從制度上改善我國(guó)審計(jì)需求的現(xiàn)狀而非單純的強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所兼并聯(lián)合，是當(dāng)前需要注意的問(wèn)題。這種合并與重組應(yīng)遵從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)性、自愿性等原則，而不能搞硬性規(guī)定。

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