一、引言

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化及世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，市場環(huán)境更趨完善，競爭更趨激烈與復(fù)雜。為適應(yīng)這種復(fù)雜多變的市場外部環(huán)境，現(xiàn)代企業(yè)，尤其是以法人治理為特征的大型公司必須賦予高層管理人員更大的權(quán)力，擔(dān)負(fù)起更多的責(zé)任，進(jìn)行更為迅速的決策。正是在這種情況下，近幾年來，國內(nèi)許多有國際背景和部分在行業(yè)中具有領(lǐng)導(dǎo)地位的企業(yè)紛紛對企業(yè)內(nèi)部的管理體系及組織架構(gòu)實施“變臉”和改造，紛紛設(shè)立了首席執(zhí)行官（CEO），首席財務(wù)官（CFO），首席運營官（COO），首席技術(shù)官（CTO）等等。這是企業(yè)適應(yīng)國際化發(fā)展的必然要求，也是企業(yè)參與市場競爭的歷史選擇。

　　去年，美國在一系列大公司財務(wù)丑聞發(fā)生后，很快由國會通過、布什總統(tǒng)簽署發(fā)布了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），把CFO提高到與CEO同等重要的法律地位。美國一些州政府也引入CFO職位。如《新澤西法典》（LAWSOFNEWJERSEY）對政府CFO職位進(jìn)行了界定，并規(guī)定該州各級政府的CFO必須根據(jù)新澤西頒布的法規(guī)注冊。同時，“假賬的WTO化”，矛盾從CPA轉(zhuǎn)向了CFO，由此從反面反而提高了CFO的社會地位，在國內(nèi)，據(jù)悉在中國總會計師協(xié)會第三次會員代表大會上，“總會計師”這一角色得到重新定位，它的英文表述改變?yōu)椤癈FO”；這樣，今后中國企業(yè)的總會計師（CFO）將突出在以財務(wù)管理為核心的現(xiàn)代企業(yè)管理體制上的重點作用，并圍繞著“財務(wù)核心”，明確他們在企業(yè)經(jīng)營管理中的核心地位?！敦敻弧冯s志在一篇題為“CFO”的評論中指出。CFO正在使公司財務(wù)管理的傳統(tǒng)地位發(fā)生革命性的變化，這些CFO正在參與公司經(jīng)營的全過程，包括制定公司的發(fā)展戰(zhàn)略，領(lǐng)導(dǎo)公司進(jìn)行自身變革，并以一種真正的伙伴關(guān)系與CEO一起進(jìn)行決策。這一系列情況充分顯示了傳統(tǒng)的CFO制度正經(jīng)歷著翻天覆地的變化，CFO的職位越來越受到關(guān)注。因此，現(xiàn)階段在我國進(jìn)行CFO及CFO制度的有關(guān)研究具有十分重要的意義。

　　二、CFO制度的本質(zhì)

　　CFO制度是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離以及多層次管理的治理結(jié)構(gòu)下，由企業(yè)所有者在企業(yè)內(nèi)部所建立的旨在保障所有者利益和實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)保值增值并有特定專業(yè)人員、機(jī)構(gòu)、制度和措施等因素有機(jī)組成的財務(wù)監(jiān)督與管理機(jī)制的總稱。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度中委托-代理關(guān)系這一基本矛盾的存在，說明了出現(xiàn)“弱所有者，強管理者”的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象并非偶然。為了降低代理成本，所有者要尋找一種符合成本效益原則的控制機(jī)制，加大對企業(yè)會計控制權(quán)的爭奪力度，為此，股東需要在公司董事會和經(jīng)理層設(shè)置一個能代表所有者利益對管理層實行監(jiān)控的職位。這就是CFO制度出現(xiàn)在現(xiàn)代公司財務(wù)治理結(jié)構(gòu)中的根源。

　　CFO制度誕生的根源決定了財務(wù)總監(jiān)在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位和所應(yīng)承擔(dān)的工作職責(zé)。在治理結(jié)構(gòu)層次，CFO受聘于董事會，對董事會負(fù)責(zé)，代表股東對經(jīng)理層實施財務(wù)監(jiān)督；而在公司內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)中，他是公司管理層的成員之一，主導(dǎo)公司的會計系統(tǒng)，承擔(dān)起戰(zhàn)略與資源管理，理財和控制的職責(zé)。因此，CFO既是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的重要一環(huán)，也是企業(yè)經(jīng)營管理的一個重要組成部分。財務(wù)監(jiān)督參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，肩負(fù)著對企業(yè)財務(wù)運行進(jìn)行全過程監(jiān)控的職責(zé)。至此，我們可以將CFO在董事會和公司組織結(jié)構(gòu)中的一般地位用下圖表示：

　　在上圖中，企業(yè)CFO管理和控制著企業(yè)所有的會計財務(wù)與審計職能，并直接向董事會報告。會計職能主要包括稅務(wù)管理、企業(yè)的內(nèi)部及外部會計系統(tǒng)管理、企業(yè)的計劃及管理控制系統(tǒng)的管理（包括預(yù)算和對政府報告系統(tǒng)的管理）。財務(wù)職能主要包括企業(yè)長期與短期的財務(wù)管理、融資、企業(yè)信用管理、投資管理、保險管理、資本預(yù)算等職能。企業(yè)的內(nèi)部管理部門直接向CFO匯報，但也有一些企業(yè)是向總經(jīng)理（CEO）或直接向董事會報告。當(dāng)然，由于各個企業(yè)的規(guī)模和組織不同，每個企業(yè)對上述職能的組織方式也各不相同。

　　三、國外CFO制度

　　美國和少數(shù)歐洲發(fā)達(dá)國家的CFO在設(shè)計和實施戰(zhàn)略方面發(fā)揮著極其重要的作用。由于他們的公司的財務(wù)管理已經(jīng)達(dá)到相當(dāng)高的水平，成本已經(jīng)降低至最低標(biāo)準(zhǔn)，CFO的壓力主要集中于為公司尋求進(jìn)一步發(fā)展良機(jī)而必須解決的一些財務(wù)問題上。

　　大多數(shù)歐洲的CFO仍然將成本控制列為自己的首要任務(wù)，他們更多的仍是在扮演主計長（controller）的角色。

　　日本近年來借鑒了歐美企業(yè)“超級首席財務(wù)官”在決定公司成長戰(zhàn)略上的作用，將CFO的主要職責(zé)定位在確定公司的長期財務(wù)戰(zhàn)略上。從2002年3月份財政年度結(jié)束起，日本公司已經(jīng)開始強調(diào)鞏固財務(wù)成果。不僅對目前公司的財務(wù)負(fù)責(zé)，而且對整個組織負(fù)責(zé)。正如人們常說的那樣，這是一個需要管理技巧的年代。在日本，CFO時代已真正來臨。

　　發(fā)展中國家，特別是東南亞國家，由于公司追求營業(yè)收入的本能，CFO主要忙于基礎(chǔ)性工作，多數(shù)扮演的是一個專業(yè)理財幕僚的角色。

　　四、我國CFO制度的歷史

　　中國的總會計師制度是在20世紀(jì)50年代通過學(xué)習(xí)前蘇聯(lián)計劃經(jīng)濟(jì)體制的經(jīng)驗，在“一長三師”（廠長、總工程師、總經(jīng)濟(jì)師和總會計師）的企業(yè)干部管理體制下所形成的；后來提出的“八字方針”和“工業(yè)70條”，總會計師上了紅頭文件，但文化大革命時期，曾一度遭到批判而萎縮；總會計師在鄧小平撥亂反正時期又重新受到了重視，在“發(fā)展生產(chǎn)力，把經(jīng)濟(jì)搞上去”的指導(dǎo)思想下，總會計師為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子的成員，集中精力發(fā)展經(jīng)濟(jì)，搞經(jīng)濟(jì)核算和嚴(yán)格的責(zé)任制?？倳嫀熡羞^“一支筆”的年代，在此期間充分得到體現(xiàn)；國務(wù)院1990年發(fā)布了《總會計師條例》，要求國有大中型企業(yè)設(shè)立總會計師崗位并規(guī)定總會計師是單位的最高財務(wù)負(fù)責(zé)人；當(dāng)時的總會計師是一個既對國家負(fù)責(zé)，又對廠長（經(jīng)理）負(fù)責(zé)的職位，進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)以后，我國企業(yè)一般都是在“對總經(jīng)理負(fù)責(zé)”這一含義下定位總會計師的職責(zé)。目前我國總會計師的管理體制還不順，基本上處于一種“大家都可以管，大家都沒管”的局面。表現(xiàn)最突出的是在我國目前的人事體制下，進(jìn)入領(lǐng)導(dǎo)班子的總會計師，沒有一個統(tǒng)一的部門管理。

　　1994年以來，深圳市、上海市等省市相繼在國有大中型企業(yè)推行財務(wù)總監(jiān)委派制。而2000年7月1日開始實施新的《會計法》規(guī)定國有大中型企業(yè)和國有控制企業(yè)必須設(shè)立總會計師，企業(yè)財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計的負(fù)責(zé)人、會計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并簽章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并簽章。這兩項舉措給人們發(fā)出了明確的信號。在完善國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)方面，財務(wù)總監(jiān)和總會計師均被擺到了一個重要位置。實際上，我國目前對“總會計師”和“財務(wù)總監(jiān)”的界定和設(shè)置尚無統(tǒng)一的規(guī)定和一致的做法。

　　從以上分析可以看出，現(xiàn)代意義上的CFO制度在我國還沒有形成，目前對此還沒有統(tǒng)一的認(rèn)識。理論界多數(shù)人同意CFO在我國包括四種人：企業(yè)財務(wù)主管、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)部門負(fù)責(zé)人。筆者認(rèn)為，稱謂可能并不太重要，而合理的內(nèi)涵更緊要。

　　五、我國CFO的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型

　　按照普華永道會計師事務(wù)所2000年對CFO的調(diào)查，CFO在歐美發(fā)達(dá)國家已經(jīng)完成了戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的財務(wù)功能演變成為CEO的伙伴，共同肩負(fù)股東的受托責(zé)任，一起負(fù)責(zé)企業(yè)的財務(wù)報告責(zé)任和生產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任，CFO應(yīng)該起到企業(yè)設(shè)計師的作用。那么，我國的CFO的目前是一種什么狀況呢？清華大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院1998年12月對195位國有大中型企業(yè)總會計師（包括其它稱謂）進(jìn)行了一次問卷調(diào)查得出如下結(jié)論：（1）超過50%的總會計師不是財務(wù)最高負(fù)責(zé)人，總經(jīng)理直接抓財務(wù)的現(xiàn)象很普遍。（2）在對待“總會計師應(yīng)該對誰負(fù)責(zé)”這一問題上（允許多選），65%的人認(rèn)為對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，有42%的人認(rèn)為應(yīng)該對董事會負(fù)責(zé)，還有13%的人認(rèn)為應(yīng)該對上級主管部門負(fù)責(zé)。這些情況說明總會計師們從實踐中對其自身定位的認(rèn)識已經(jīng)接近國外的CFO，當(dāng)然也帶有相當(dāng)?shù)膫鹘y(tǒng)性。同時近來各界對延伸總會計師、財務(wù)總監(jiān)職能的諸種論述，已體現(xiàn)與國外CFO愈來愈相接近的跡象，也許在不遠(yuǎn)的將來，中國的CFO制度將真正同國際接軌。

　　六、啟示和建議

　　1.CFO制度的建設(shè)要“具體問題具體分析”

　　CFO制度是在適應(yīng)了多元投資主體的公司制企業(yè)強化財務(wù)監(jiān)控需要而建立的制度。因而在我國更適用于以法人治理為特征的大型公司或具有國際化背景的大公司以及一些現(xiàn)代企業(yè)制度建立比較完善的企業(yè)。即使在國外，也并不都建立CFO制度。例如，在美國，企業(yè)里大部分建立CFO制度，但一小部分企業(yè)、政府部門和一些公益組織中的財務(wù)負(fù)責(zé)人稱“controller”和“treasurer”，相當(dāng)于我們的“總會計師”和“財務(wù)總監(jiān)‘。因此，筆者認(rèn)為，在當(dāng)前全球關(guān)注CFO和突出CFO地位的背景下，無論是理論工作者，還是實務(wù)工作者以及決策者都應(yīng)認(rèn)識到，CFO制度沒有必要也不可能在全部企業(yè)中建立。

　　2.CFO的稱謂要“實質(zhì)重于形式”

　　在我國少數(shù)企業(yè)如海爾、長虹等已改變了傳統(tǒng)的稱謂，企業(yè)稱CEO、CFO.但也有一些企業(yè)雖然也稱總會計師，但已在工作中與總經(jīng)理形成了伙伴關(guān)系，并開始制定或者參與制定公司發(fā)展戰(zhàn)略，與總裁（CEO）就公司發(fā)展的重大問題一起決策。在美國，主管會計的叫Chief Accounting Officer，主管預(yù)算控制的叫Controller，主管資金管理的叫Treasurer.而CFO負(fù)責(zé)這三者工作。我們的有些總會計師干的活是這三個職務(wù)的總和，因而他們實質(zhì)上是已經(jīng)在扮演CFO的角色。

　　3.CFO制度的完善需要雙管齊下

　　一方面政府和有關(guān)部門應(yīng)該做到：

    （1）建立和完善CFO團(tuán)體自律組織——CFO協(xié)會。在美國，企業(yè)會計師的行業(yè)協(xié)會有兩個。一個是管理會計師協(xié)會（IMA），另外一個是財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEl），后者是由一個由企業(yè)主管、財務(wù)副總裁、財務(wù)總監(jiān)和財務(wù)經(jīng)理組成的組織。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)考慮單獨成立或在總會計師協(xié)會下面成立一個類似的行業(yè)組織。實行職業(yè)的自我管理，使之與政府外部管理有機(jī)結(jié)合起來，促進(jìn)在職業(yè)經(jīng)理市場的培育、發(fā)展。雖然去年中國總會計師協(xié)會的英文名稱改為CACFO，但傳統(tǒng)的總會計師體制和真正CFO的制度有很大的差距，筆者認(rèn)為，考慮到在我國CFO制度才剛剛起步，現(xiàn)階段在總會計師協(xié)會下建立CFO協(xié)會較為合適。

    （2）建立和完善相關(guān)法律制度。由于CFO職位在公司治理中的特殊地位及其在國企改革中所承擔(dān)的特殊社會責(zé)任，政府和行業(yè)協(xié)會應(yīng)盡快制定有關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范CFO的行業(yè)準(zhǔn)入、繼續(xù)職業(yè)教育和專業(yè)能力評價制度，建立起職業(yè)管理規(guī)范、專業(yè)準(zhǔn)則、救治和懲戒措施等一系列法律制度。

    （3）加快對CFO制度和CFO行為的相關(guān)研究。包括CFO的選聘或任用程序、CFO管理體制、CFO法規(guī)規(guī)范內(nèi)容、CFO在公司治理中的作用、CFO職業(yè)能力框架、CFO的職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)、CFO的激勵和監(jiān)督機(jī)制等。

    另一方面，CFO自身要做到：

    （1）要盡快實現(xiàn)從傳統(tǒng)的會計和財務(wù)管理方面工作向參與公司經(jīng)營的全過程，包括制定公司的發(fā)展戰(zhàn)略，領(lǐng)導(dǎo)公司進(jìn)行變革，并以一種真正的伙伴關(guān)系與CEO一起進(jìn)行決策工作的轉(zhuǎn)變。

    （2）不斷提高自身職業(yè)水平和改善知識結(jié)構(gòu)，傳統(tǒng)那種僅熟悉會計相關(guān)知識是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。比如在美國CFO有一半沒有學(xué)過會計，而主要學(xué)的是MBA.因此，CFO應(yīng)該廣泛涉獵會計審計、法律、金融理論、公司理財、項目估價、風(fēng)險管理、產(chǎn)品研發(fā)、戰(zhàn)略規(guī)劃、組織行為和人力資源、企業(yè)核心競爭力的識別與建立、信息技術(shù)及電子商務(wù)對企業(yè)的沖擊等方面的知識。