2008年6月28日，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》，并將于2009年7月1日起率先在上市公司范圍內施行，企業(yè)內部控制應用、評價、審計等規(guī)則的制定也在緊鑼密鼓進行中。日本與我國有著類同的經濟環(huán)境和文化背景，在內部控制的建設、維護、評價和審計等方面也出臺了相關規(guī)則。因此，研究日本內部控制相關規(guī)則及發(fā)展動態(tài)，對我國建設和完善內部控制相關規(guī)范具有重要意義。

　　一、日本相關法律、法規(guī)對內部控制的要求

　　1.明確了內部控制基本框架及經營者對內部控制的構建和維護責任

　　在借鑒美國《薩班斯奧克斯利法案》主要內容的基礎上，日本結合本國企業(yè)內部控制的實際，提出了建立內部控制的四個目標及六項基本要素。在目標方面，除了國際通行的提高業(yè)務活動的效率、財務報告的可信度及經營活動的合法性三個目標外，考慮到日本資產的取得、使用及處分時，恰當?shù)某绦蚣按_認等非常重要，又增加了“資產保全”目標。在內部控制基本要素方面，除吸收COSO報告關于控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)控等被多數(shù)國家認可的五要素外，考慮到信息系統(tǒng)反饋與財務報告相關內部控制制度密切相關，又加入了“對IT（信息技術）的應對”這一新的基本要素。要求企業(yè)管理層構建包括上述要素在內的內部控制系統(tǒng)并充分發(fā)揮其功能。同時，相關法規(guī)還明確指出了內部控制的局限性及內部相關人員的責任：董事會有責任確定構建和運用內部控制的基本方針；管理層組織各項活動并在董事會確定的內部控制基本方針的基礎上進行內部控制的構建和運用；監(jiān)事會或審計委員會站在獨立立場，對內部控制的構建和運用狀況進行監(jiān)督及檢查，內部審計人員對其進行研究和評價，以促進內部控制的改善。

　　2.明確了管理層對內部控制有效性加以評價并對外報告的責任

　　日本的《金融商品交易法》及其后出臺的內部控制評價與審計準則，不僅要求公司管理層有責任建立、實施內部控制，還明確要求所有在日本上市的公司管理層在合并報表層面上對內部控制有效性應加以評價并對外報告。公司的海外分公司、聯(lián)營公司也應納入評價和報告的范圍，并且要求該評價主要在可能對財務報告的可靠性產生重要影響的范圍內進行。因此，可以是對公司層面的整體評價，也可以是對業(yè)務層面的局部評價。原則上講，經營者應從整體角度對其下所有單位和業(yè)務單元分別進行公司層面內部控制及財務核算和報告流程的評價。所有業(yè)務流程的評價需包括重要的單位和業(yè)務單元（聯(lián)營企業(yè)除外）。在評價業(yè)務流程過程中，應按照業(yè)務單位在銷售收入或其他指標的重要性水平來進行評價，以確定哪些單位需被納入范圍。另外，某些重要性水平較高的業(yè)務流程、重要業(yè)務單位的會計科目與公司的業(yè)務目標有密切聯(lián)系的流程及對財務報告有重大影響的業(yè)務流程（如涉及高風險交易的業(yè)務單位或經營機構、涉及會計估計和經營者判斷的重要項目，以及具有較高錯報風險的非常規(guī)或異常交易等）均應被納入評價范圍。

　　在此基礎上，管理層還要記錄評價的步驟，確定內部控制重大缺陷的判斷原則，重點關注可能導致財務報告產生重大虛假信息的相關內部控制的重大缺陷。通過編寫和發(fā)布《內部控制報告書》，反映與財務報告相關內部控制有效性的評價結果。在報告書中對一些重要事項做出虛假記錄者，處5年以下徒刑或500萬日元以下的罰款。

　　3.明確了日本公認會計師（相當于中國的注冊會計師）對財務報告相關內部控制的審計責任

　　公認會計師要充分了解企業(yè)環(huán)境和管理層對內部控制的構建、實施及其評價狀況，判斷審計重點并確定審計計劃。而且，還要對經營者財務報告相關內部控制評價結果進行審計，并進一步討論經營者所確定評價范圍的適當性和經營者基于公司層面及具體業(yè)務層面的內部控制評價。公認會計師開展內部控制審計應遵守以下標準：要求審計的范圍與財務報告相關的內部控制，是針對管理層編制的內部控制報告，內容主要包括管理層對內部控制評價范圍（公司層面或具體業(yè)務層面）的適當性，確定該評價范圍所選擇方法和依據的合理性，對內部控制有效性評價是否適當，內部控制重大缺陷的報告是否適當?shù)?。在開展審計時，應充分考慮成本—效益原則，明確要求內部控制審計與財務報表審計協(xié)同進行，由承擔該公司財務報表審計的同一審計主體（即同一事務所的同一公認會計師）實施。準則要求公認會計師編寫審計報告，對管理層內部控制評價報告發(fā)表審計意見，內部控制審計報告原則上可以和財務報表審計報告合并編寫。除采用上述形式降低審計成本外，還要求靈活運用審計風險模型，重點關注可能導致重大錯報風險的內部控制范圍，并將內部控制的不完備按對財務報告產生影響的大小分為“重大缺陷”和“漏洞”兩類。

　　二、日本內部控制相關法規(guī)對我國的借鑒意義

　　1.推動相關法律、法規(guī)的進一步修訂和完善

　　日本的《商法》、《公司法》及《金融商品交易法》等均對企業(yè)內部控制的建設、維護及披露提出了要求，特別是《金融商品交易法》更進一步明確了企業(yè)管理層對財務報告相關的內部控制有效性進行評價并對外發(fā)布內部控制報告、公認會計師對此評價進行審計的責任，以此來強制規(guī)范內部控制標準的制定、實施范圍、效力等問題，在此基礎上，以評價與審計的具體準則來規(guī)范其實施。

　　我國可以借鑒日本內部控制相關法規(guī)的要求，進一步推進國家在內部控制強制標準方面的相關立法，或通過推進《公司法》、《證券法》等相關法律的修訂和完善，將對內部控制的評價和審計的主體、目標、范圍、效力及時間等要求寫入有關法律中，為開展此項工作提供高層次的法律要求并統(tǒng)馭我國證監(jiān)會、證券交易所及財政部等部委發(fā)布的內部控制相關規(guī)范。在此基礎上，推進《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內部控制應用指引》等規(guī)則的建設和實施，構建我國的內部控制理論框架和模型，指導企業(yè)內部控制建設的實踐。同時，進一步推動企業(yè)內部控制評價及審計準則等相關技術規(guī)范的發(fā)布與實施，做好相關規(guī)則的協(xié)調與銜接，形成由相關法律、內部控制規(guī)范及評價和審計準則等構成的、適合各方面需求的多層次內部控制相關法律法規(guī)體系。

　　2.明確內部控制評價與審計的范圍是與財務報告相關的內部控制

　　內部控制涉及企業(yè)管理的各個方面（如財務報告、企業(yè)經營及合規(guī)性方面的內部控制等），其復雜性和多樣性使得外部審計師對內部控制進行審計非常困難。加之對外披露內部控制自我評價報告，是為使投資者獲得財務報告是否存在重大錯報及公司為避免重大錯報而采取的控制措施，因而，企業(yè)管理層只需披露與財務報告相關的內部控制有效性評價報告，便可滿足投資者的信息需求。因此，在我國進一步出臺的企業(yè)內部控制評價和審計的相關規(guī)則中，可以借鑒日本的相關法律、法規(guī)，要求我國上市公司在年報中披露內部控制自我評價報告時，主要聲明管理層對建立和保持恰當?shù)?、與財務報告相關的內部控制框架和程序負責及以最近會計年末為時點，對公司與財務報告相關的內部控制的框架和程序的有效性進行評價。同時，要求注冊會計師對公司與財務報告相關的內部控制提供審計服務，以提高內部控制有效性評價的可信度。

　　3.內部控制評價和審計要充分考慮成本因素

　　管理層要對財務報告內部控制進行評價并出具報告，注冊會計師審計其評價報告的恰當性，為財務報告的可靠性提供保證，如何既能實現(xiàn)上述目標，又不至于給企業(yè)增加太多負擔，是準則中應考慮的。目前我國的相關規(guī)范中，內部控制審計和財務報表審計是分別進行的，無疑會加大公司成本負擔。雖然為獲取充分、適當?shù)淖C據，內部控制審計中對內控有效性的測試比年度財務報表審計中對內控的測試范圍要廣泛的多。在年報審計中，注冊會計師可以選擇性地測試內部控制。而在內部控制審計中，要求注冊會計師評價所有重要賬戶的相關認定的控制的有效性。但從注冊會計師執(zhí)行內部控制審計和年報審計時的實施情況來看，對被審計單位財務報表的審計與對其內部控制的審計有重疊和互通之處。為此，我國可借鑒日本的做法，在相關準則中，要求內部控制審計和財務報表審計協(xié)同進行，并可明確由同一家會計師事務所的同一注冊會計師進行。同時，內部控制審計報告可以和財務報表審計報告合并編寫。這樣做既可以節(jié)約審計資源，又使得審計結論相互印證，更加真實可靠。