根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對換入的非貨幣性資產(chǎn)，符合條件的，其入賬價值應(yīng)當(dāng)以公允價值計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價值大于賬面價值時，該交換會增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。企業(yè)需慎防關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾會計報表。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的準(zhǔn)則規(guī)范及其財務(wù)影響分析

　　非貨幣性資產(chǎn)交換的方式有多種，但不管哪一種方式，只要公允價值大于賬面價值，就會產(chǎn)生利潤。以存貨交換存貨為例，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南（以下簡稱“新準(zhǔn)則指南”），換出資產(chǎn)為存貨且換入資產(chǎn)以公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)做銷售處理，按換出資產(chǎn)的公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。此時，公允價值大于賬面價值的差額為企業(yè)的收益，反之為企業(yè)的損失。

　　[例1]甲企業(yè)以庫存商品A交換乙企業(yè)的庫存商品B。庫存商品A和庫存商品B的賬面余額分別為70萬元和80萬元，公允價值均能可靠計量，分別為90萬元和100萬元。無確鑿證據(jù)表明二者的公允價值孰更可靠。增值稅率17％，企業(yè)所得稅率33％，城建稅率7％，教育費附加費率3％。

　　由于該例中未涉及補價，按照新準(zhǔn)則，換人資產(chǎn)的人賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋相關(guān)稅費。則：

　　庫存商品B的入賬價值＝庫存商品A的公允價值＋相關(guān)稅費＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝90＋90×17％-100×17％＝88.3（萬元）

　　庫存商品A的入賬價值＝庫存商品B的公允價值＋相關(guān)稅費＝100＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝100＋100×17％-90×17％＝101.7（萬元）

　　同時，按稅法規(guī)定，凡當(dāng)期需交“三稅”（增值稅、消費稅及營業(yè)稅）的，必須繳納城建稅及教育費附加，計算辦法為，用當(dāng)期實繳“三稅”額乘以城建稅及教育費附加稅率。并且非貨幣性交換引起企業(yè)利潤增加，會相應(yīng)增加企業(yè)的所得稅稅負。

　　比較可知，甲、乙通過交換分別實現(xiàn)凈利潤13.5139萬元和13.2861萬元，凈資產(chǎn)分別增加27.0278萬元、26.5722萬元。原因在于庫存商品A和庫存商品B的公允價值都大于其賬面價值。企業(yè)的存貨生產(chǎn)成本通常要小于其市價，并且又是企業(yè)最常見的資產(chǎn)，故必須警惕關(guān)聯(lián)方通過存貨交換粉飾報表。除存貨外，企業(yè)的其他資產(chǎn)如房屋、土地使用權(quán)、股票等價值上升空間比較大，也可能被關(guān)聯(lián)方用來調(diào)節(jié)利潤。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾會計報表的識別

　?。ㄒ唬┙粨Q是否具有商業(yè)實質(zhì)新準(zhǔn)則規(guī)定，換入資產(chǎn)以公允價值計量的，該交換必需具有商業(yè)實質(zhì)。根據(jù)新準(zhǔn)則指南，商業(yè)實質(zhì)指交換雙方的資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的時間、金額、風(fēng)險及資產(chǎn)價值等方面顯著不同。資產(chǎn)諸方面顯著不同，使交換具有可能，雙方各取所需。如一方擁有債權(quán)性投資，而另一方擁有長期股權(quán)投資；一方為了獲取高報酬，愿意承受風(fēng)險；一方具有風(fēng)險反感意識，只求穩(wěn)定回報。雙方則可以通過交換達到各自目的。具有商業(yè)實質(zhì)的交換絕不會是用兩件或多件相似甚至相同的資產(chǎn)進行毫無意義的交換。但對于關(guān)聯(lián)方，筆者認為新準(zhǔn)則指南的解釋有所欠缺：上述方面顯著不同，只能是交換具有商業(yè)實質(zhì)的必要條件，而不是充要條件。因為關(guān)聯(lián)方的交換目的若是粉飾報表，雙方交換的資產(chǎn)可以是相似甚至相同的資產(chǎn)，也可以是各方面顯著不同的資產(chǎn)，只要資產(chǎn)公允價值大于賬面價值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”。所以在判斷出關(guān)聯(lián)方交換資產(chǎn)顯著不同后，還不能判斷該交換具有商業(yè)實質(zhì)，必須通過其它方法進行深入分析。

　　（二）交換雙方是否不進行實物轉(zhuǎn)移或連續(xù)多次進行非貨幣性資產(chǎn)交換某些資產(chǎn)對關(guān)聯(lián)方很有用，但通過非貨幣性資產(chǎn)交換，將轉(zhuǎn)移其對該資產(chǎn)的所有權(quán)。為了達到繼續(xù)使用的目的，關(guān)聯(lián)方可通過兩種手段：一是不進行實物轉(zhuǎn)移；二是通過近期再次交換換回該資產(chǎn)。第一種做法審計人員通過盤點，進行賬實核對，很容易查出來；第二種方法，通過再次交換，可重新取得原資產(chǎn)的所有權(quán)。并且，若交換雙方資產(chǎn)的公允價值有差異，進行二次交換時，關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤可能會進一步上升。

　　若交換時換入資產(chǎn)價值以換出資產(chǎn)的公允價值計量，此時，換出資產(chǎn)的公允價值即換入資產(chǎn)的入賬價值。進行第二次交換時，便產(chǎn)生一個差額，即第二次交換時換出資產(chǎn)的賬面價值（第一次交換時換出資產(chǎn)的公允價值）和第二次交換時換出資產(chǎn)的公允價值（即第一次交換時換入資產(chǎn)的公允價值）的差額。當(dāng)?shù)谝淮谓粨Q時換出資產(chǎn)的公允價值小于第一次交換時換入資產(chǎn)的公允價值時，則表明，第二次交換時，換出資產(chǎn)的公允價值大于換出資產(chǎn)的賬面價值，是關(guān)聯(lián)方的收益。

　　若交換時換入資產(chǎn)價值以其自身的公允價值計量，此時，換入資產(chǎn)的人賬價值即其本身的公允價值。在進行第二次交換時，產(chǎn)生一個差額，即換出資產(chǎn)的賬面價值（第一次交換時換入資產(chǎn)的公允價值）和換入資產(chǎn)的公允價值（即第一次交換時換出資產(chǎn)的公允價值）的差額。當(dāng)?shù)谝淮谓粨Q時換入資產(chǎn)的公允價值小于換出資產(chǎn)的公允價值時，是關(guān)聯(lián)方的收益。

　　[例2]承例1，設(shè)甲、乙再次進行交換，則：

　　甲企業(yè)重新?lián)Q回的庫存商品A的入賬價值＝換出資產(chǎn)（庫存商品B）的公允價值＋相關(guān)稅費＝100＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝100＋100×l7％-90×17％＝101.7（萬元）

　　乙企業(yè)重新?lián)Q回的庫存商品B的入賬價值＝換出資產(chǎn)（庫存商品A）的公允價值＋相關(guān)稅費＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＝90＋90×17％-100×17％＝88.3（萬元）

　　通二次交換，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)增加額為6.7224萬元（103.7502-97.0278），并獲得了7.7251萬元的凈利潤。而乙企業(yè)凈資產(chǎn)減少了，減少額為20.3224萬元（86.2498-106.5722）。且發(fā)生了7.7251的凈虧損。原因在于上述換入資產(chǎn)是以換出資產(chǎn)的公允價值計量，且?guī)齑嫔唐稟的公允價值小于庫存商品B的公允價值。對于甲企業(yè)，在二次交換時，換出資產(chǎn)（庫存商品B）的公允價值大于其賬面價值，故在交換中實現(xiàn)了凈利潤。對于乙企業(yè)，在二次交換時，換出資產(chǎn)（庫存商品A）的公允價值小于其賬面價值，故在交換中發(fā)生了凈虧損。但對整個關(guān)聯(lián)方集團來說，通過兩次交換，最終資產(chǎn)都以公允價值計量，故在交換資產(chǎn)公允價值總額大于賬面價值總額的情況下，整體還是盈利的，例1、例2中，甲和乙通過兩次交換，凈資產(chǎn)共增加40萬元（27.0278＋26.5722＋6.7224-20.3224），共“盈利”26.8萬元（135139＋13.2861＋7.7251-7.7251）。

　　（三）交換成本是否對等在非貨幣性資產(chǎn)交換中，關(guān)聯(lián)方交換的資產(chǎn)公允價值不一定對等。正常情況下，一方會要求另一方支付公允價值的差額，即補價。這樣雙方交換成本才會對等。此時，對于支付補價方，換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價＝換人資產(chǎn)的公允價值；對于收到補價方，換出資產(chǎn)的公允價值＝換入資產(chǎn)的公允價值＋收到的補價。根據(jù)新準(zhǔn)則指南，此時，換入資產(chǎn)的價值若以其本身的公允價值為基礎(chǔ)計量，則換入資產(chǎn)的入賬價值＝換入資產(chǎn)的公允價值（換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價一收到的補價）＋相關(guān)稅費；若換入資產(chǎn)的價值以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量，則換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋支付的補價（或減去收到的補價）＋相關(guān)稅費。由此可以看出，換入資產(chǎn)的價值無論是以換入還是換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計量，最終換人資產(chǎn)的入賬價值都是和其換入資產(chǎn)的公允價值接近的，差額為相關(guān)稅費。

　　對于關(guān)聯(lián)方，因為資產(chǎn)可能還要換回，故不一定要求對方支付補價。此時，換入資產(chǎn)的入賬價值相較于其公允價值一方會偏低、一方會偏高。偏離程度越大，則表明該交換不具有商業(yè)實質(zhì)的可能性越大。例1中，庫存商品A的公允價值比庫存商品B的公允價值小10萬元，應(yīng)由甲向乙支付補價10萬元。此時，庫存商品B的入賬價值＝換出資產(chǎn)（庫存商品A）的公允價值＋相關(guān)稅費＋補價＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額＋補價＝90＋90×17％-100×17％＋10＝-98.3萬元，比較接近庫存商品B的公允價值100萬元。庫存商品A的入賬價值＝換出資產(chǎn)（庫存商品B）的公允價值＋相關(guān)稅費一補價＝90＋增值稅銷項稅額一增值稅進項稅額一補價＝100＋100×17％-90×17％-10＝-91.7萬元，比較接近于庫存商品A的公允價值90萬元。雙方換入資產(chǎn)的入賬價值與其公允價值的偏離程度均是1.7萬元，正好是增值稅的影響。該交換為粉飾報表目的的關(guān)聯(lián)方交易的可能性較小。但在不支付補價的情況下，庫存商品B的入賬價值為88.3萬元，與其公允價值相差1 1.7萬元，庫存商品A的入賬價值為101.7萬元，與其公允價值相差11.7萬元，除去增值稅的影響1.7萬元，雙方換人資產(chǎn)的入賬價值與其公允價值仍有較大差距，該交換為粉飾報表目的的關(guān)聯(lián)方交易的可能性較大。