隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)經(jīng)營中的風(fēng)險因素不斷增加，但目前并無反映風(fēng)險和不確定性因素的會計報告。現(xiàn)行財務(wù)報告體系的缺陷，使會計信息的供給無法滿足會計信息需求。世界各國要求變革現(xiàn)行財務(wù)報告體系的呼聲也越來越高，而且各國均進(jìn)行了不同程度的改進(jìn)。文字輔以數(shù)字表述的會計報表附注作為財務(wù)報告的重要組成部分，受到格外的關(guān)注。人們期望能從會計報表附注中獲得更多的信息。然而目前除上市公司外，我國并未對會計報表附注作出比較明確的規(guī)定，會計報表附注的編制與審計規(guī)范更是相當(dāng)欠缺。本文從審計的角度對會計報表附注的若干問題進(jìn)行探討，以期引起同行的共同關(guān)注。

　　一、企業(yè)會計報表附注審計的重要性

　　會計報表附注作為會計報表的重要補(bǔ)充，主要對會計報表不能包含的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步解釋說明，包括兩部分內(nèi)容，一部分是法規(guī)、準(zhǔn)則或制度的要求，另一部分是企業(yè)管理當(dāng)局的自愿披露。其主要內(nèi)容涉及未遵守基本假設(shè)的說明； 會計報表主要項目增減變動的進(jìn)一步注釋； 或有事項或期后事項； 會計政策和會計估計及其變動； 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。會計報表附注是企業(yè)會計報表的重要組成部分，但不同于表內(nèi)表述，主要表現(xiàn)在它既可以用文字說明和數(shù)字描述，也可以只用文字說明，如披露所采用的會計政策、資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項、關(guān)聯(lián)交易等。會計報表附注可以用來解釋或補(bǔ)充說明表內(nèi)確認(rèn)的會計事項與會計數(shù)據(jù)，但不可以更正表內(nèi)確認(rèn)的事項和數(shù)據(jù)。其重要意義就在于它能提高會計信息的質(zhì)量，增強(qiáng)會計報表的可比性、可理解性、完整性，使會計報表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來的發(fā)展，并作出正確的決策。按照審計慣例，會計報表附注必須遵守會計準(zhǔn)則，同時，會計報表附注是影響審計意見的一個重要方面，審計報告所附已審的會計報表，如果沒有經(jīng)過審計的會計報表附注的重要補(bǔ)充，將直接影響會計報表使用者對報表的理解程度，從而導(dǎo)致決策失誤，甚至造成巨大的損失。因此，會計報表附注審計是會計報表審計的重要組成部分，直接影響審計人員發(fā)表意見和審計結(jié)論，從而影響審計工作質(zhì)量。

　　二、企業(yè)會計報表附注審計的內(nèi)容

　　企業(yè)會計報表附注審計的主要內(nèi)容有以下幾個方面：

　　（一）合規(guī)性主要審計企業(yè)會計報表附注中所披露的信息及其表達(dá)形式是否符合現(xiàn)階段我國對企業(yè)會計報表附注方面的相關(guān)規(guī)定?，F(xiàn)行的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和《會計報表附注指引（試行）》規(guī)定了企業(yè)在附注中應(yīng)披露事項的最低要求。上市公司還必須符合中國證監(jiān)會有關(guān)信息披露準(zhǔn)則、編報規(guī)則等其它相關(guān)規(guī)定。

　　（二）真實(shí)性對會計報表附注中所披露信息的重要差錯或偏向能如實(shí)反映并進(jìn)行審計。信息要可靠，就必須如實(shí)反映其意欲反映或理當(dāng)反映的交易或事項； 信息要如實(shí)反映，就必須根據(jù)事項的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不能僅僅根據(jù)其法律形式進(jìn)行核算和反映。因此，審計會計報表附注時，應(yīng)與對會計報表事項審計結(jié)合起來，從而發(fā)現(xiàn)會計報表附注中的問題。

　?。ㄈ┏浞中愿阶⑿畔⒁l(fā)揮應(yīng)有的效用，有賴于其充分性的表示。因此，對于企業(yè)按規(guī)定應(yīng)予披露的內(nèi)容應(yīng)該充分披露。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，會計報表附注至少應(yīng)該包括下列內(nèi)容：

　?。?）不符合基本會計前提的說明；（2）重要會計政策和會計估計及其變更情況、變更原因及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；（3）或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的說明；（4）關(guān)聯(lián)方交易及其交易的說明；（5）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況；（6）企業(yè)合并、分立；（7）重大投資、融資活動；（8）會計報表重要項目說明；（9）有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。但從滬深上市集團(tuán)公司年報附注來看，部分公司列示的附注內(nèi)容不夠充分，披露過于簡單，特別是對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的要素、分部報告涵蓋內(nèi)容的揭示方面不夠充分。在合并會計報表附注中，對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易和資產(chǎn)重組的經(jīng)濟(jì)背景揭示，沒有遵循關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露的原則，僅披露控股或持股股東或下屬公司，未披露控股關(guān)系、互持股權(quán)比例，關(guān)聯(lián)企業(yè)與上市公司關(guān)系不明確； 資產(chǎn)重組未重視資產(chǎn)置換目的、產(chǎn)生的收益、是否回購、未來影響等方面的披露，使投資者無法了解掌握關(guān)聯(lián)方交易及資產(chǎn)重組，從而影響決策。審計人員應(yīng)從會計報表附注編制的重要性和完整性的角度，審查其內(nèi)容是否充分，便于報表使用者更好地理解會計報表。

　?。ㄋ模r效性附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用，還有賴于其時效性。有些企業(yè)為了粉飾報表或使報表信息不易解讀，故意使內(nèi)容滯后。如對或有事項、提供擔(dān)保等需要及時公布的內(nèi)容有意延期披露；有的企業(yè)是非故意的，但也造成了信息滯后，還可能因為企業(yè)管理層及會計人員的素質(zhì)有待提高，從而未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。

　　（五）恰當(dāng)性對會計報表附注所披露的內(nèi)容及其形式是否恰當(dāng)進(jìn)行審計。對于涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，不應(yīng)在附注中反映，審計時，審計人員也應(yīng)予以足夠的關(guān)注。

　?。?zhǔn)確性主要審計內(nèi)容應(yīng)包含三個方面：一是文字表述是否精煉，重點(diǎn)突出，簡明扼要，是否準(zhǔn)確反映了企業(yè)理當(dāng)反映和意欲反映的內(nèi)容。因此，在對會計報表附注進(jìn)行審計時，審計人員應(yīng)提出文字修改意見，刪除廢話套話，修改錯別字，對重要的內(nèi)容進(jìn)行字斟句酌，使附注內(nèi)容簡明扼要，文字簡煉通順，便于理解。二是數(shù)字列示是否正確，同一個項目的多處列示是否一致，數(shù)據(jù)間的邏輯運(yùn)算是否正確。附注是會計報表的補(bǔ)充，附注中大量篇幅是針對會計報表項目的注釋，因而其合計數(shù)必須與報表反映數(shù)據(jù)一致。另外，審計人員還應(yīng)對附注中的數(shù)據(jù)重新進(jìn)行加計，以驗證數(shù)據(jù)小計數(shù)、合計數(shù)的正確性，排除附注數(shù)據(jù)加計錯誤。三是相關(guān)項目數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系是否正確。

　　三、企業(yè)會計報表附注審計中的勾稽關(guān)系

　　會計報表附注中的財務(wù)勾稽關(guān)系反映了企業(yè)經(jīng)營活動中的內(nèi)在聯(lián)系，是審計人員判斷會計報表附注內(nèi)容真實(shí)性、合法性和充分表達(dá)的重要依據(jù)。附注中許多內(nèi)容之間有一定的勾稽關(guān)系，審計人員在審計時應(yīng)注意以下幾個方面的內(nèi)容： 第一，不同報告期對同一內(nèi)容的表述是否一致，若發(fā)生變化，是否合理。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無運(yùn)輸設(shè)備，在本期報表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運(yùn)輸設(shè)備等。第二，比較本期會計報表附注披露的數(shù)據(jù)與上期附注披露的數(shù)據(jù)，判斷是否合乎情理。如應(yīng)收賬款的賬齡分析，本期2~3 年的款項金額是否大于或等于上期1~2 年的款項金額； 又如，上年主營業(yè)務(wù)收入中有70%屬于勞務(wù)收入，而本期勞務(wù)收入?yún)s只占3%。這類異常情況雖然不一定存在錯誤，但審計人員必須予以關(guān)注，查明其具體原因。第三，附注中不同項目之間的勾稽關(guān)系是否合理。如審計壞賬準(zhǔn)備時，要用企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計提數(shù)與應(yīng)收賬款和其它應(yīng)收款的余額總和相比較求得比值，與會計制度規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備計提比例以及附注中披露的比例相比較，審查壞賬準(zhǔn)備及其提取比率的準(zhǔn)確性。又如，對貨幣資金與現(xiàn)金凈流量的分析性復(fù)核，可以通過分析貨幣資金期初期末余額與現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金凈流量之間的勾稽關(guān)系，比較貨幣資金的增加額與經(jīng)營活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、短期借款以及本期增加的長期借款，審查是否存在粉飾經(jīng)營收入和經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況。再如，固定資產(chǎn)累計折舊項目存在著以下勾稽關(guān)系：（1）各類固定資產(chǎn)本期減少的金額≥累計折舊減少的金額；（2）各類固定資產(chǎn)原值期末余額減累計折舊期末余額≥固定資產(chǎn)殘值；（3）固定資產(chǎn)本期增加的金額≥在建工程本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的金額；（4）各類別固定資產(chǎn)累計折舊的本期增加金額<（各類別固定資產(chǎn)期初數(shù)+ 本期增加數(shù)）* 折舊率；（5）固定資產(chǎn)抵押金額≤固定資產(chǎn)原值；（6）固定資產(chǎn)抵押數(shù)與承諾事項披露的有關(guān)數(shù)據(jù)是否一致等。第四，檢查有無其它邏輯上的錯誤。如在建工程資金來源為自籌，并非借款，但該項目卻存在巨額資本化利息，顯然不合常理； 又如，同一項目中期報告披露的資本化金額為200 萬元，而年度報告披露資本化金額卻為20 萬元等。

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