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會計師事務所審計質量與規(guī)?；接?/h1>
審計質量包括兩層含義：一是單項審計業(yè)務的質量，二是會計師事務所總體執(zhí)業(yè)質量，它體現為特定會計師事務所在一定時期內所有審計業(yè)務的質量。人們通常認為，總體執(zhí)業(yè)質量較高的事務所，預期其單項審計業(yè)務質量也較高。本文分析了事務所規(guī)模與事務所總體審計質量的關系，在此基礎上，探討通過規(guī)?；岣呤聞账偁幜Φ乃悸?。
一、我國審計市場現狀
?。ㄒ唬┪覈鴮徲嬍袌霈F狀我國2004～2007年審計市場前十強會計師事務所排名如表1所示。
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從表1可知，我國審計市場具有以下特點：（1）“四大”的優(yōu)勢至今難以撼動；（2）事務所的規(guī)模與事務所的收入成正比；（3）事務所規(guī)模與CPA人數基本成正比；（4）事務所合并后對事務所地位的提升具有一定影響，如2005年萬隆會計師事務所的合并，使其業(yè)務收入增長率達到419.88％；（5）CPA人數所占比例與審計收入所占份額不是簡單成正比關系，CPA人數增長比例與收入增長率之間也非簡單正比關系。通常認為，優(yōu)勢地位的事務所也具有較高的事務所審計質量。“四大”的優(yōu)勢地位表面是依托其品牌效應，實際上，其品牌效應是以其覆蓋全球的巨大規(guī)模為支撐的。因此，無論從借鑒經驗還是從應對競爭角度，國內所都應該仔細思考規(guī)模與事務所審計質量的密切關系。
二、會計師事務所規(guī)模與總體審計質量正相關原因分析
（一）聲譽假定
審計市場（包括上市公司控股股東、股票市場的投資公眾、上市公司管理當局與地方政府及行業(yè)主管部門等）需要具有獨立性的審計意見；那些被市場發(fā)現不具備獨立性的事務所將會丟失其客戶。在這一假設前提下，對事務所來說，接手一家新客戶，需要花費相當大的準備成本（包括初次審計技術上的沉沒成本和數量巨大的啟動成本以及變更事務所的交易成本），而后續(xù)審計的成本相比第一年要低。由于審計市場競爭的存在，使得事務所為獲取與客戶的首次審計業(yè)務時，經常是以略低于第一年審計成本的收費水平與客戶簽約；如果事務所能保有這一客戶，他將在以后年度的審計中收回成本并實現盈利。當事務所發(fā)現客戶存在重大違反公認會計原則的行為時，客戶會以更換事務所來威脅；如果客戶真的中斷聘約，事務所將會損失未來準租，就此而言。事務所具有替客戶隱瞞真相的利益動機；但如果市場事后發(fā)現事務所“欺騙”投資者，其審計報告的可信性受到懷疑，其就有可能丟失所有的客戶。即喪失與其他客戶相關的準租。這樣，與其他客戶相關的準租就成為該事務所獨立性的一種擔保。所以，在其他情況相同的條件下，事務所的客戶數量越多，其擔保的價值越大，獨立性相對越高。而客戶數量的多少，又與事務所的規(guī)模直接相關。大會計師事務所的客戶數量通常比小會計師事務所要高。因此，規(guī)模較大的事務所更傾向于提供更高質量的審計服務。
（二）剩余風險
會計師事務所規(guī)模越大，其剩余風險承擔能力越強，對審計委托人和審計報告使用者利益的保證程度越高。剩余風險承擔能力的增強是以注冊會計師和會計師事務所自身的利益為代價的，因此，規(guī)模較大的事務所要想獲得行業(yè)平均利潤而不被市場所淘汰，在審計收費一定的情況下，就必須有較高的執(zhí)業(yè)質量水平和較低的審計失敗率；而較小規(guī)模的會計師事務所由于保險能力的不足而可以規(guī)避大部分剩余風險的承擔責任，因此，其可以容忍較低的執(zhí)業(yè)質量水平和較高的審計失敗率。
（三）經濟租規(guī)模
較大的事務所，來自每一客戶的審計收入占總收入的比例相對較小，因低質量的審計服務而遭受懲罰時。其聲譽受損喪失客戶而導致的機會成本遠大于規(guī)模較小的事務所。因此規(guī)模較大的事務所更容易抵制來自客戶管理層的壓力而保持其獨立性，并在權衡當前收益和機會成本后理性地保持較高的審計質量，即會計師事務所規(guī)模所帶來的經濟租有效地遏制了事務所的機會主義行為，在一定程度上解決了事務所的道德風險問題。目前，我國對證券、期貨相關業(yè)務和金融相關行業(yè)實行許可證管理和資格核準制度，其準入的主要依據便是會計師事務所的規(guī)模，這不僅僅是因為規(guī)模較大的會計師事務所具有較強的剩余風險承擔能力，能對審計報告使用者的經濟利益提供更好的保護，更是因為規(guī)模所帶來的經濟租對事務所機會主義行為產生的約束。
?。ㄋ模┮?guī)模效應
規(guī)模較大的事務所實現了經濟學上的規(guī)模效應，這種規(guī)模效應主要表現在具有優(yōu)勢的成本競爭。規(guī)模較大的事務所可以降低自身運營的固定成本，還可以通過規(guī)模大、人員多的優(yōu)勢提供更豐富的服務品種，降低各種業(yè)務的成本，使其服務產品更富競爭力，提高了事務所的抗風險能力和行業(yè)競爭力。
?。ㄎ澹┻`規(guī)成本
對于不同規(guī)模的事務所而言，當其放棄獨立性的行為被披露時，其所遭受的損失是不同的。這些損失主要包括客戶的流失，訴訟賠償等。小事務所的客戶相對較少，可流失的客戶自然也少，而且，小事務所賠償能力有限，如果其不是需要承擔無限責任的組織形式，則其賠償的金額也是有限的。而大事務所在這些方面遭受的損失要大得多。所以事務所主動放棄獨立性的成本對于大事務所和小事務所在具體數值上是不同的，甚至差異很大。由于我國的獨立審計市場呈現出一種供大于求的局面，管理當局在不擔心找不到可替代的事務所的情況下，是不愿意向大事務所給更多好處以誘使其放棄獨立性的。因此，大事務所會比小事務所更傾向于保持自身獨立性，也就是說大事務所能保持較高的審計質量。
三、會計師事務所規(guī)模與審計質量正相關的影響因素
?。ㄒ唬┮?guī)模擴大導致代理成本增加
事務所規(guī)模越大，管理就越復雜，相應的內部管理層次越多，內部代理成本也越高，致使規(guī)模效益無法完全體現。事務所的組織結構一般是金字塔型，其頂層是少數合伙人，當其作為剩余權益的持有者，會采取最大化企業(yè)價值的行為，但當合伙人數量達到一定規(guī)模，則合伙人中會產生自利行為而損害企業(yè)價值的最大化。處于金字塔最底層的是數量眾多的現場審計師，常常感覺其付出與收入難成正比，認為其處于利益鏈的最末端，難以與事務所有共同的價值觀念，也沒有利益上的歸宿感。在現場審計師之上的是中層經理，事務所的質量控制主要來自他們的努力。理論上，他們應當以事務所的利益為出發(fā)點，但內部業(yè)績考評與競爭機制經常會誘導他們機會主義行事，如提高業(yè)績、得到更好的晉升等。這些代理戚本的增加都導致了規(guī)模與審計質量之間的關系不是絕對正相關的關系。
（二）簡單的合并難以實現真正規(guī)模效應
事務所有時會通過簡單合并來擴大規(guī)模，其初衷是為提高市場份額和獲得規(guī)模經濟效應。但簡單合并時沒有充分考慮到各事務所的工作風格、職業(yè)道德管理等差異可能引來的風險，甚至有的只是名稱合并而沒有進行業(yè)務管理的實質性合并。這種只為了追求規(guī)模擴大化。缺乏統(tǒng)一的公司文化、經營理念等的合并，忽視了合并可能帶來的業(yè)務管理風險，由于沒有業(yè)務、人員、質量控制等的有效整合，將會導致內耗增大，使得內部代理成本急劇增加，最終導致實質性的合并失敗，其結果非但不能達到規(guī)?；蕴岣邔徲嬞|量的目的，反而造成了 審計質量的降低，增大了審計失敗的風險。
?。ㄈ徲嫹招枨蟛蛔?
我國證券市場是新興市場，正處于發(fā)展階段，存在諸多不規(guī)范因素：公司內部治理結構的缺陷導致大股東或控股股東事實上成為公司內部控制人，社會公眾股股東的權益缺乏真正的制度保障，使得我國目前的審計市場對高質量審計服務需求并不強烈。從而導致了諸多上市公司對審計質量低下的容忍。
?。ㄋ模┕┣箨P系造成事務所弱勢地位
我國上市公司數量有限，而取得了證券、期貨業(yè)務許可證的事務所數量相對較多，因此，我國審計市場屬于比較明顯的買方市場，這決定了上市公司在審計意見的交易中居于主導地位。上市公司為了避免被摘牌、維持配股或特別處理以及進行內幕交易和操縱市場的需要，具有操縱盈余的強烈動機。此時，他們需要的是質量較低-愿意配合的審計服務，這就產生了現實中普遍存在的上市公司對事務所的“隱性賄賂”行為，為了生存和發(fā)展，事務所無論規(guī)模大小，都難以抵抗此種誘惑。
?。ㄎ澹┓刹煌晟凭窒蘖艘?guī)模優(yōu)勢的發(fā)揮
雖然我國法律允許投資公眾對審計師的過失行為提起訴訟，但提起訴訟的多項限制條件、過高的訴訟成本以及較低的賠償責任，使審計師被提起訴訟的概率降低。大、小事務所面臨的法律風險均偏低，不利于發(fā)揮大所規(guī)避風臉的優(yōu)勢，一定程度上削弱了會計師事務所規(guī)模對審計質量的積極作用。
四、會計師事務所規(guī)?；瘧?zhàn)略
（一）規(guī)?；l(fā)展需要遵循市場規(guī)律
事務所的發(fā)展有著內在的經濟規(guī)律性，是適應市場經濟條件下社會化大生產和全球經濟一體化趨勢長期發(fā)展的結果，其變更、合并、擴大等也應是市場化的過程，而不能由外部強行推動。“四大”并非一夜出現的暴富，而是在一百多年的時間里經過無數次的磨合演變而來。因此中國事務所的規(guī)?；脖厝挥幸粋€自然的、長期的、歷史的過程，如果依靠非市場手段去強行撮合，早晚也會因違背市場規(guī)律而被市場拋棄。
?。ǘ┯羞x擇地抓大放小
從現時的制約因素以及審計市場競爭形勢考慮，應該有重點、有步驟、有扶持地促進少數質量好、信譽高的大型事務所的成長，加速集中優(yōu)勢資源，形成具有較強實力的競爭實體。通過其良好的示范效應和品牌擴散效應，推動事務所行業(yè)規(guī)?；倪M程。對于大部分中小型事務所則可順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。
?。ㄈ┦聞账旧碜龃蟾鰪?
事務所規(guī)模的擴大不是簡單的人員和物質的堆積，而要通過生產要素整合實現“1+1>2”的集約化經營效果。在規(guī)模經營過程中，應始終重視人力資源優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質量和職業(yè)道德提高、管理水平提升、產品結構調整，以形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢，提高競爭水平。
參考文獻：
[1]余玉苗：《中國上市公司審計市場結構的初步分析》，《經濟評論》2001年第3期。
[2]劉明輝、徐正剛：《中國注冊會計師行業(yè)的規(guī)模經濟效應研究》，《會計研究》2005年第10期。
[3]馮瑞嫻：《會計師事務所規(guī)模、行業(yè)專長與審計質量的相關性研究》，浙江大學碩士學位論文2006年。
[4]中國注冊會計師協會課題組：《會計師事務所規(guī)?；洜I研究》，《中國注冊會計師》2001年第3期。
責任編輯：小奇
審計質量包括兩層含義：一是單項審計業(yè)務的質量，二是會計師事務所總體執(zhí)業(yè)質量，它體現為特定會計師事務所在一定時期內所有審計業(yè)務的質量。人們通常認為，總體執(zhí)業(yè)質量較高的事務所，預期其單項審計業(yè)務質量也較高。本文分析了事務所規(guī)模與事務所總體審計質量的關系，在此基礎上，探討通過規(guī)?；岣呤聞账偁幜Φ乃悸?。
一、我國審計市場現狀
?。ㄒ唬┪覈鴮徲嬍袌霈F狀我國2004～2007年審計市場前十強會計師事務所排名如表1所示。
?。ǘ┪覈鴮徲嬍袌鎏攸c
從表1可知，我國審計市場具有以下特點：（1）“四大”的優(yōu)勢至今難以撼動；（2）事務所的規(guī)模與事務所的收入成正比；（3）事務所規(guī)模與CPA人數基本成正比；（4）事務所合并后對事務所地位的提升具有一定影響，如2005年萬隆會計師事務所的合并，使其業(yè)務收入增長率達到419.88％；（5）CPA人數所占比例與審計收入所占份額不是簡單成正比關系，CPA人數增長比例與收入增長率之間也非簡單正比關系。通常認為，優(yōu)勢地位的事務所也具有較高的事務所審計質量。“四大”的優(yōu)勢地位表面是依托其品牌效應，實際上，其品牌效應是以其覆蓋全球的巨大規(guī)模為支撐的。因此，無論從借鑒經驗還是從應對競爭角度，國內所都應該仔細思考規(guī)模與事務所審計質量的密切關系。
二、會計師事務所規(guī)模與總體審計質量正相關原因分析
（一）聲譽假定
審計市場（包括上市公司控股股東、股票市場的投資公眾、上市公司管理當局與地方政府及行業(yè)主管部門等）需要具有獨立性的審計意見；那些被市場發(fā)現不具備獨立性的事務所將會丟失其客戶。在這一假設前提下，對事務所來說，接手一家新客戶，需要花費相當大的準備成本（包括初次審計技術上的沉沒成本和數量巨大的啟動成本以及變更事務所的交易成本），而后續(xù)審計的成本相比第一年要低。由于審計市場競爭的存在，使得事務所為獲取與客戶的首次審計業(yè)務時，經常是以略低于第一年審計成本的收費水平與客戶簽約；如果事務所能保有這一客戶，他將在以后年度的審計中收回成本并實現盈利。當事務所發(fā)現客戶存在重大違反公認會計原則的行為時，客戶會以更換事務所來威脅；如果客戶真的中斷聘約，事務所將會損失未來準租，就此而言。事務所具有替客戶隱瞞真相的利益動機；但如果市場事后發(fā)現事務所“欺騙”投資者，其審計報告的可信性受到懷疑，其就有可能丟失所有的客戶。即喪失與其他客戶相關的準租。這樣，與其他客戶相關的準租就成為該事務所獨立性的一種擔保。所以，在其他情況相同的條件下，事務所的客戶數量越多，其擔保的價值越大，獨立性相對越高。而客戶數量的多少，又與事務所的規(guī)模直接相關。大會計師事務所的客戶數量通常比小會計師事務所要高。因此，規(guī)模較大的事務所更傾向于提供更高質量的審計服務。
（二）剩余風險
會計師事務所規(guī)模越大，其剩余風險承擔能力越強，對審計委托人和審計報告使用者利益的保證程度越高。剩余風險承擔能力的增強是以注冊會計師和會計師事務所自身的利益為代價的，因此，規(guī)模較大的事務所要想獲得行業(yè)平均利潤而不被市場所淘汰，在審計收費一定的情況下，就必須有較高的執(zhí)業(yè)質量水平和較低的審計失敗率；而較小規(guī)模的會計師事務所由于保險能力的不足而可以規(guī)避大部分剩余風險的承擔責任，因此，其可以容忍較低的執(zhí)業(yè)質量水平和較高的審計失敗率。
（三）經濟租規(guī)模
較大的事務所，來自每一客戶的審計收入占總收入的比例相對較小，因低質量的審計服務而遭受懲罰時。其聲譽受損喪失客戶而導致的機會成本遠大于規(guī)模較小的事務所。因此規(guī)模較大的事務所更容易抵制來自客戶管理層的壓力而保持其獨立性，并在權衡當前收益和機會成本后理性地保持較高的審計質量，即會計師事務所規(guī)模所帶來的經濟租有效地遏制了事務所的機會主義行為，在一定程度上解決了事務所的道德風險問題。目前，我國對證券、期貨相關業(yè)務和金融相關行業(yè)實行許可證管理和資格核準制度，其準入的主要依據便是會計師事務所的規(guī)模，這不僅僅是因為規(guī)模較大的會計師事務所具有較強的剩余風險承擔能力，能對審計報告使用者的經濟利益提供更好的保護，更是因為規(guī)模所帶來的經濟租對事務所機會主義行為產生的約束。
?。ㄋ模┮?guī)模效應
規(guī)模較大的事務所實現了經濟學上的規(guī)模效應，這種規(guī)模效應主要表現在具有優(yōu)勢的成本競爭。規(guī)模較大的事務所可以降低自身運營的固定成本，還可以通過規(guī)模大、人員多的優(yōu)勢提供更豐富的服務品種，降低各種業(yè)務的成本，使其服務產品更富競爭力，提高了事務所的抗風險能力和行業(yè)競爭力。
?。ㄎ澹┻`規(guī)成本
對于不同規(guī)模的事務所而言，當其放棄獨立性的行為被披露時，其所遭受的損失是不同的。這些損失主要包括客戶的流失，訴訟賠償等。小事務所的客戶相對較少，可流失的客戶自然也少，而且，小事務所賠償能力有限，如果其不是需要承擔無限責任的組織形式，則其賠償的金額也是有限的。而大事務所在這些方面遭受的損失要大得多。所以事務所主動放棄獨立性的成本對于大事務所和小事務所在具體數值上是不同的，甚至差異很大。由于我國的獨立審計市場呈現出一種供大于求的局面，管理當局在不擔心找不到可替代的事務所的情況下，是不愿意向大事務所給更多好處以誘使其放棄獨立性的。因此，大事務所會比小事務所更傾向于保持自身獨立性，也就是說大事務所能保持較高的審計質量。
三、會計師事務所規(guī)模與審計質量正相關的影響因素
?。ㄒ唬┮?guī)模擴大導致代理成本增加
事務所規(guī)模越大，管理就越復雜，相應的內部管理層次越多，內部代理成本也越高，致使規(guī)模效益無法完全體現。事務所的組織結構一般是金字塔型，其頂層是少數合伙人，當其作為剩余權益的持有者，會采取最大化企業(yè)價值的行為，但當合伙人數量達到一定規(guī)模，則合伙人中會產生自利行為而損害企業(yè)價值的最大化。處于金字塔最底層的是數量眾多的現場審計師，常常感覺其付出與收入難成正比，認為其處于利益鏈的最末端，難以與事務所有共同的價值觀念，也沒有利益上的歸宿感。在現場審計師之上的是中層經理，事務所的質量控制主要來自他們的努力。理論上，他們應當以事務所的利益為出發(fā)點，但內部業(yè)績考評與競爭機制經常會誘導他們機會主義行事，如提高業(yè)績、得到更好的晉升等。這些代理戚本的增加都導致了規(guī)模與審計質量之間的關系不是絕對正相關的關系。
（二）簡單的合并難以實現真正規(guī)模效應
事務所有時會通過簡單合并來擴大規(guī)模，其初衷是為提高市場份額和獲得規(guī)模經濟效應。但簡單合并時沒有充分考慮到各事務所的工作風格、職業(yè)道德管理等差異可能引來的風險，甚至有的只是名稱合并而沒有進行業(yè)務管理的實質性合并。這種只為了追求規(guī)模擴大化。缺乏統(tǒng)一的公司文化、經營理念等的合并，忽視了合并可能帶來的業(yè)務管理風險，由于沒有業(yè)務、人員、質量控制等的有效整合，將會導致內耗增大，使得內部代理成本急劇增加，最終導致實質性的合并失敗，其結果非但不能達到規(guī)?；蕴岣邔徲嬞|量的目的，反而造成了 審計質量的降低，增大了審計失敗的風險。
?。ㄈ徲嫹招枨蟛蛔?
我國證券市場是新興市場，正處于發(fā)展階段，存在諸多不規(guī)范因素：公司內部治理結構的缺陷導致大股東或控股股東事實上成為公司內部控制人，社會公眾股股東的權益缺乏真正的制度保障，使得我國目前的審計市場對高質量審計服務需求并不強烈。從而導致了諸多上市公司對審計質量低下的容忍。
?。ㄋ模┕┣箨P系造成事務所弱勢地位
我國上市公司數量有限，而取得了證券、期貨業(yè)務許可證的事務所數量相對較多，因此，我國審計市場屬于比較明顯的買方市場，這決定了上市公司在審計意見的交易中居于主導地位。上市公司為了避免被摘牌、維持配股或特別處理以及進行內幕交易和操縱市場的需要，具有操縱盈余的強烈動機。此時，他們需要的是質量較低-愿意配合的審計服務，這就產生了現實中普遍存在的上市公司對事務所的“隱性賄賂”行為，為了生存和發(fā)展，事務所無論規(guī)模大小，都難以抵抗此種誘惑。
?。ㄎ澹┓刹煌晟凭窒蘖艘?guī)模優(yōu)勢的發(fā)揮
雖然我國法律允許投資公眾對審計師的過失行為提起訴訟，但提起訴訟的多項限制條件、過高的訴訟成本以及較低的賠償責任，使審計師被提起訴訟的概率降低。大、小事務所面臨的法律風險均偏低，不利于發(fā)揮大所規(guī)避風臉的優(yōu)勢，一定程度上削弱了會計師事務所規(guī)模對審計質量的積極作用。
四、會計師事務所規(guī)?；瘧?zhàn)略
（一）規(guī)?；l(fā)展需要遵循市場規(guī)律
事務所的發(fā)展有著內在的經濟規(guī)律性，是適應市場經濟條件下社會化大生產和全球經濟一體化趨勢長期發(fā)展的結果，其變更、合并、擴大等也應是市場化的過程，而不能由外部強行推動。“四大”并非一夜出現的暴富，而是在一百多年的時間里經過無數次的磨合演變而來。因此中國事務所的規(guī)?；脖厝挥幸粋€自然的、長期的、歷史的過程，如果依靠非市場手段去強行撮合，早晚也會因違背市場規(guī)律而被市場拋棄。
?。ǘ┯羞x擇地抓大放小
從現時的制約因素以及審計市場競爭形勢考慮，應該有重點、有步驟、有扶持地促進少數質量好、信譽高的大型事務所的成長，加速集中優(yōu)勢資源，形成具有較強實力的競爭實體。通過其良好的示范效應和品牌擴散效應，推動事務所行業(yè)規(guī)?；倪M程。對于大部分中小型事務所則可順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。
?。ㄈ┦聞账旧碜龃蟾鰪?
事務所規(guī)模的擴大不是簡單的人員和物質的堆積，而要通過生產要素整合實現“1+1>2”的集約化經營效果。在規(guī)模經營過程中，應始終重視人力資源優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質量和職業(yè)道德提高、管理水平提升、產品結構調整，以形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢，提高競爭水平。
參考文獻：
[1]余玉苗：《中國上市公司審計市場結構的初步分析》，《經濟評論》2001年第3期。
[2]劉明輝、徐正剛：《中國注冊會計師行業(yè)的規(guī)模經濟效應研究》，《會計研究》2005年第10期。
[3]馮瑞嫻：《會計師事務所規(guī)模、行業(yè)專長與審計質量的相關性研究》，浙江大學碩士學位論文2006年。
[4]中國注冊會計師協會課題組：《會計師事務所規(guī)?；洜I研究》，《中國注冊會計師》2001年第3期。
責任編輯：小奇
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