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會計師事務(wù)所審計質(zhì)量與規(guī)?；接?/h1>
審計質(zhì)量包括兩層含義：一是單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，二是會計師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量，它體現(xiàn)為特定會計師事務(wù)所在一定時期內(nèi)所有審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。人們通常認(rèn)為，總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務(wù)所，預(yù)期其單項審計業(yè)務(wù)質(zhì)量也較高。本文分析了事務(wù)所規(guī)模與事務(wù)所總體審計質(zhì)量的關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，探討通過規(guī)?；岣呤聞?wù)所競爭力的思路。
一、我國審計市場現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┪覈鴮徲嬍袌霈F(xiàn)狀我國2004～2007年審計市場前十強(qiáng)會計師事務(wù)所排名如表1所示。
（二）我國審計市場特點
從表1可知，我國審計市場具有以下特點：（1）“四大”的優(yōu)勢至今難以撼動；（2）事務(wù)所的規(guī)模與事務(wù)所的收入成正比；（3）事務(wù)所規(guī)模與CPA人數(shù)基本成正比；（4）事務(wù)所合并后對事務(wù)所地位的提升具有一定影響，如2005年萬隆會計師事務(wù)所的合并，使其業(yè)務(wù)收入增長率達(dá)到419.88％；（5）CPA人數(shù)所占比例與審計收入所占份額不是簡單成正比關(guān)系，CPA人數(shù)增長比例與收入增長率之間也非簡單正比關(guān)系。通常認(rèn)為，優(yōu)勢地位的事務(wù)所也具有較高的事務(wù)所審計質(zhì)量。“四大”的優(yōu)勢地位表面是依托其品牌效應(yīng)，實際上，其品牌效應(yīng)是以其覆蓋全球的巨大規(guī)模為支撐的。因此，無論從借鑒經(jīng)驗還是從應(yīng)對競爭角度，國內(nèi)所都應(yīng)該仔細(xì)思考規(guī)模與事務(wù)所審計質(zhì)量的密切關(guān)系。
二、會計師事務(wù)所規(guī)模與總體審計質(zhì)量正相關(guān)原因分析
?。ㄒ唬┞曌u(yù)假定
審計市場（包括上市公司控股股東、股票市場的投資公眾、上市公司管理當(dāng)局與地方政府及行業(yè)主管部門等）需要具有獨立性的審計意見；那些被市場發(fā)現(xiàn)不具備獨立性的事務(wù)所將會丟失其客戶。在這一假設(shè)前提下，對事務(wù)所來說，接手一家新客戶，需要花費相當(dāng)大的準(zhǔn)備成本（包括初次審計技術(shù)上的沉沒成本和數(shù)量巨大的啟動成本以及變更事務(wù)所的交易成本），而后續(xù)審計的成本相比第一年要低。由于審計市場競爭的存在，使得事務(wù)所為獲取與客戶的首次審計業(yè)務(wù)時，經(jīng)常是以略低于第一年審計成本的收費水平與客戶簽約；如果事務(wù)所能保有這一客戶，他將在以后年度的審計中收回成本并實現(xiàn)盈利。當(dāng)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)客戶存在重大違反公認(rèn)會計原則的行為時，客戶會以更換事務(wù)所來威脅；如果客戶真的中斷聘約，事務(wù)所將會損失未來準(zhǔn)租，就此而言。事務(wù)所具有替客戶隱瞞真相的利益動機(jī)；但如果市場事后發(fā)現(xiàn)事務(wù)所“欺騙”投資者，其審計報告的可信性受到懷疑，其就有可能丟失所有的客戶。即喪失與其他客戶相關(guān)的準(zhǔn)租。這樣，與其他客戶相關(guān)的準(zhǔn)租就成為該事務(wù)所獨立性的一種擔(dān)保。所以，在其他情況相同的條件下，事務(wù)所的客戶數(shù)量越多，其擔(dān)保的價值越大，獨立性相對越高。而客戶數(shù)量的多少，又與事務(wù)所的規(guī)模直接相關(guān)。大會計師事務(wù)所的客戶數(shù)量通常比小會計師事務(wù)所要高。因此，規(guī)模較大的事務(wù)所更傾向于提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。
?。ǘ┦Ｓ囡L(fēng)險
會計師事務(wù)所規(guī)模越大，其剩余風(fēng)險承擔(dān)能力越強(qiáng)，對審計委托人和審計報告使用者利益的保證程度越高。剩余風(fēng)險承擔(dān)能力的增強(qiáng)是以注冊會計師和會計師事務(wù)所自身的利益為代價的，因此，規(guī)模較大的事務(wù)所要想獲得行業(yè)平均利潤而不被市場所淘汰，在審計收費一定的情況下，就必須有較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和較低的審計失敗率；而較小規(guī)模的會計師事務(wù)所由于保險能力的不足而可以規(guī)避大部分剩余風(fēng)險的承擔(dān)責(zé)任，因此，其可以容忍較低的執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和較高的審計失敗率。
?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)租規(guī)模
較大的事務(wù)所，來自每一客戶的審計收入占總收入的比例相對較小，因低質(zhì)量的審計服務(wù)而遭受懲罰時。其聲譽(yù)受損喪失客戶而導(dǎo)致的機(jī)會成本遠(yuǎn)大于規(guī)模較小的事務(wù)所。因此規(guī)模較大的事務(wù)所更容易抵制來自客戶管理層的壓力而保持其獨立性，并在權(quán)衡當(dāng)前收益和機(jī)會成本后理性地保持較高的審計質(zhì)量，即會計師事務(wù)所規(guī)模所帶來的經(jīng)濟(jì)租有效地遏制了事務(wù)所的機(jī)會主義行為，在一定程度上解決了事務(wù)所的道德風(fēng)險問題。目前，我國對證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)和金融相關(guān)行業(yè)實行許可證管理和資格核準(zhǔn)制度，其準(zhǔn)入的主要依據(jù)便是會計師事務(wù)所的規(guī)模，這不僅僅是因為規(guī)模較大的會計師事務(wù)所具有較強(qiáng)的剩余風(fēng)險承擔(dān)能力，能對審計報告使用者的經(jīng)濟(jì)利益提供更好的保護(hù)，更是因為規(guī)模所帶來的經(jīng)濟(jì)租對事務(wù)所機(jī)會主義行為產(chǎn)生的約束。
?。ㄋ模┮?guī)模效應(yīng)
規(guī)模較大的事務(wù)所實現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的規(guī)模效應(yīng)，這種規(guī)模效應(yīng)主要表現(xiàn)在具有優(yōu)勢的成本競爭。規(guī)模較大的事務(wù)所可以降低自身運營的固定成本，還可以通過規(guī)模大、人員多的優(yōu)勢提供更豐富的服務(wù)品種，降低各種業(yè)務(wù)的成本，使其服務(wù)產(chǎn)品更富競爭力，提高了事務(wù)所的抗風(fēng)險能力和行業(yè)競爭力。
?。ㄎ澹┻`規(guī)成本
對于不同規(guī)模的事務(wù)所而言，當(dāng)其放棄獨立性的行為被披露時，其所遭受的損失是不同的。這些損失主要包括客戶的流失，訴訟賠償?shù)取Ｐ∈聞?wù)所的客戶相對較少，可流失的客戶自然也少，而且，小事務(wù)所賠償能力有限，如果其不是需要承擔(dān)無限責(zé)任的組織形式，則其賠償?shù)慕痤~也是有限的。而大事務(wù)所在這些方面遭受的損失要大得多。所以事務(wù)所主動放棄獨立性的成本對于大事務(wù)所和小事務(wù)所在具體數(shù)值上是不同的，甚至差異很大。由于我國的獨立審計市場呈現(xiàn)出一種供大于求的局面，管理當(dāng)局在不擔(dān)心找不到可替代的事務(wù)所的情況下，是不愿意向大事務(wù)所給更多好處以誘使其放棄獨立性的。因此，大事務(wù)所會比小事務(wù)所更傾向于保持自身獨立性，也就是說大事務(wù)所能保持較高的審計質(zhì)量。
三、會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量正相關(guān)的影響因素
?。ㄒ唬┮?guī)模擴(kuò)大導(dǎo)致代理成本增加
事務(wù)所規(guī)模越大，管理就越復(fù)雜，相應(yīng)的內(nèi)部管理層次越多，內(nèi)部代理成本也越高，致使規(guī)模效益無法完全體現(xiàn)。事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)一般是金字塔型，其頂層是少數(shù)合伙人，當(dāng)其作為剩余權(quán)益的持有者，會采取最大化企業(yè)價值的行為，但當(dāng)合伙人數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模，則合伙人中會產(chǎn)生自利行為而損害企業(yè)價值的最大化。處于金字塔最底層的是數(shù)量眾多的現(xiàn)場審計師，常常感覺其付出與收入難成正比，認(rèn)為其處于利益鏈的最末端，難以與事務(wù)所有共同的價值觀念，也沒有利益上的歸宿感。在現(xiàn)場審計師之上的是中層經(jīng)理，事務(wù)所的質(zhì)量控制主要來自他們的努力。理論上，他們應(yīng)當(dāng)以事務(wù)所的利益為出發(fā)點，但內(nèi)部業(yè)績考評與競爭機(jī)制經(jīng)常會誘導(dǎo)他們機(jī)會主義行事，如提高業(yè)績、得到更好的晉升等。這些代理戚本的增加都導(dǎo)致了規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系不是絕對正相關(guān)的關(guān)系。
?。ǘ┖唵蔚暮喜㈦y以實現(xiàn)真正規(guī)模效應(yīng)
事務(wù)所有時會通過簡單合并來擴(kuò)大規(guī)模，其初衷是為提高市場份額和獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。但簡單合并時沒有充分考慮到各事務(wù)所的工作風(fēng)格、職業(yè)道德管理等差異可能引來的風(fēng)險，甚至有的只是名稱合并而沒有進(jìn)行業(yè)務(wù)管理的實質(zhì)性合并。這種只為了追求規(guī)模擴(kuò)大化。缺乏統(tǒng)一的公司文化、經(jīng)營理念等的合并，忽視了合并可能帶來的業(yè)務(wù)管理風(fēng)險，由于沒有業(yè)務(wù)、人員、質(zhì)量控制等的有效整合，將會導(dǎo)致內(nèi)耗增大，使得內(nèi)部代理成本急劇增加，最終導(dǎo)致實質(zhì)性的合并失敗，其結(jié)果非但不能達(dá)到規(guī)?；蕴岣邔徲嬞|(zhì)量的目的，反而造成了 審計質(zhì)量的降低，增大了審計失敗的風(fēng)險。
?。ㄈ徲嫹?wù)需求不足
我國證券市場是新興市場，正處于發(fā)展階段，存在諸多不規(guī)范因素：公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷導(dǎo)致大股東或控股股東事實上成為公司內(nèi)部控制人，社會公眾股股東的權(quán)益缺乏真正的制度保障，使得我國目前的審計市場對高質(zhì)量審計服務(wù)需求并不強(qiáng)烈。從而導(dǎo)致了諸多上市公司對審計質(zhì)量低下的容忍。
?。ㄋ模┕┣箨P(guān)系造成事務(wù)所弱勢地位
我國上市公司數(shù)量有限，而取得了證券、期貨業(yè)務(wù)許可證的事務(wù)所數(shù)量相對較多，因此，我國審計市場屬于比較明顯的買方市場，這決定了上市公司在審計意見的交易中居于主導(dǎo)地位。上市公司為了避免被摘牌、維持配股或特別處理以及進(jìn)行內(nèi)幕交易和操縱市場的需要，具有操縱盈余的強(qiáng)烈動機(jī)。此時，他們需要的是質(zhì)量較低-愿意配合的審計服務(wù)，這就產(chǎn)生了現(xiàn)實中普遍存在的上市公司對事務(wù)所的“隱性賄賂”行為，為了生存和發(fā)展，事務(wù)所無論規(guī)模大小，都難以抵抗此種誘惑。
（五）法律不完善局限了規(guī)模優(yōu)勢的發(fā)揮
雖然我國法律允許投資公眾對審計師的過失行為提起訴訟，但提起訴訟的多項限制條件、過高的訴訟成本以及較低的賠償責(zé)任，使審計師被提起訴訟的概率降低。大、小事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險均偏低，不利于發(fā)揮大所規(guī)避風(fēng)臉的優(yōu)勢，一定程度上削弱了會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的積極作用。
四、會計師事務(wù)所規(guī)模化戰(zhàn)略
?。ㄒ唬┮?guī)模化發(fā)展需要遵循市場規(guī)律
事務(wù)所的發(fā)展有著內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)規(guī)律性，是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下社會化大生產(chǎn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢長期發(fā)展的結(jié)果，其變更、合并、擴(kuò)大等也應(yīng)是市場化的過程，而不能由外部強(qiáng)行推動。“四大”并非一夜出現(xiàn)的暴富，而是在一百多年的時間里經(jīng)過無數(shù)次的磨合演變而來。因此中國事務(wù)所的規(guī)模化也必然有一個自然的、長期的、歷史的過程，如果依靠非市場手段去強(qiáng)行撮合，早晚也會因違背市場規(guī)律而被市場拋棄。
（二）有選擇地抓大放小
從現(xiàn)時的制約因素以及審計市場競爭形勢考慮，應(yīng)該有重點、有步驟、有扶持地促進(jìn)少數(shù)質(zhì)量好、信譽(yù)高的大型事務(wù)所的成長，加速集中優(yōu)勢資源，形成具有較強(qiáng)實力的競爭實體。通過其良好的示范效應(yīng)和品牌擴(kuò)散效應(yīng)，推動事務(wù)所行業(yè)規(guī)?；倪M(jìn)程。對于大部分中小型事務(wù)所則可順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。
?。ㄈ┦聞?wù)所本身做大更要做強(qiáng)
事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大不是簡單的人員和物質(zhì)的堆積，而要通過生產(chǎn)要素整合實現(xiàn)“1+1>2”的集約化經(jīng)營效果。在規(guī)模經(jīng)營過程中，應(yīng)始終重視人力資源優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德提高、管理水平提升、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，以形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢，提高競爭水平。
參考文獻(xiàn)：
[1]余玉苗：《中國上市公司審計市場結(jié)構(gòu)的初步分析》，《經(jīng)濟(jì)評論》2001年第3期。
[2]劉明輝、徐正剛：《中國注冊會計師行業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)研究》，《會計研究》2005年第10期。
[3]馮瑞嫻：《會計師事務(wù)所規(guī)模、行業(yè)專長與審計質(zhì)量的相關(guān)性研究》，浙江大學(xué)碩士學(xué)位論文2006年。
[4]中國注冊會計師協(xié)會課題組：《會計師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營研究》，《中國注冊會計師》2001年第3期。
責(zé)任編輯：小奇
審計質(zhì)量包括兩層含義：一是單項審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量，二是會計師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量，它體現(xiàn)為特定會計師事務(wù)所在一定時期內(nèi)所有審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量。人們通常認(rèn)為，總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務(wù)所，預(yù)期其單項審計業(yè)務(wù)質(zhì)量也較高。本文分析了事務(wù)所規(guī)模與事務(wù)所總體審計質(zhì)量的關(guān)系，在此基礎(chǔ)上，探討通過規(guī)?；岣呤聞?wù)所競爭力的思路。
一、我國審計市場現(xiàn)狀
?。ㄒ唬┪覈鴮徲嬍袌霈F(xiàn)狀我國2004～2007年審計市場前十強(qiáng)會計師事務(wù)所排名如表1所示。
（二）我國審計市場特點
從表1可知，我國審計市場具有以下特點：（1）“四大”的優(yōu)勢至今難以撼動；（2）事務(wù)所的規(guī)模與事務(wù)所的收入成正比；（3）事務(wù)所規(guī)模與CPA人數(shù)基本成正比；（4）事務(wù)所合并后對事務(wù)所地位的提升具有一定影響，如2005年萬隆會計師事務(wù)所的合并，使其業(yè)務(wù)收入增長率達(dá)到419.88％；（5）CPA人數(shù)所占比例與審計收入所占份額不是簡單成正比關(guān)系，CPA人數(shù)增長比例與收入增長率之間也非簡單正比關(guān)系。通常認(rèn)為，優(yōu)勢地位的事務(wù)所也具有較高的事務(wù)所審計質(zhì)量。“四大”的優(yōu)勢地位表面是依托其品牌效應(yīng)，實際上，其品牌效應(yīng)是以其覆蓋全球的巨大規(guī)模為支撐的。因此，無論從借鑒經(jīng)驗還是從應(yīng)對競爭角度，國內(nèi)所都應(yīng)該仔細(xì)思考規(guī)模與事務(wù)所審計質(zhì)量的密切關(guān)系。
二、會計師事務(wù)所規(guī)模與總體審計質(zhì)量正相關(guān)原因分析
?。ㄒ唬┞曌u(yù)假定
審計市場（包括上市公司控股股東、股票市場的投資公眾、上市公司管理當(dāng)局與地方政府及行業(yè)主管部門等）需要具有獨立性的審計意見；那些被市場發(fā)現(xiàn)不具備獨立性的事務(wù)所將會丟失其客戶。在這一假設(shè)前提下，對事務(wù)所來說，接手一家新客戶，需要花費相當(dāng)大的準(zhǔn)備成本（包括初次審計技術(shù)上的沉沒成本和數(shù)量巨大的啟動成本以及變更事務(wù)所的交易成本），而后續(xù)審計的成本相比第一年要低。由于審計市場競爭的存在，使得事務(wù)所為獲取與客戶的首次審計業(yè)務(wù)時，經(jīng)常是以略低于第一年審計成本的收費水平與客戶簽約；如果事務(wù)所能保有這一客戶，他將在以后年度的審計中收回成本并實現(xiàn)盈利。當(dāng)事務(wù)所發(fā)現(xiàn)客戶存在重大違反公認(rèn)會計原則的行為時，客戶會以更換事務(wù)所來威脅；如果客戶真的中斷聘約，事務(wù)所將會損失未來準(zhǔn)租，就此而言。事務(wù)所具有替客戶隱瞞真相的利益動機(jī)；但如果市場事后發(fā)現(xiàn)事務(wù)所“欺騙”投資者，其審計報告的可信性受到懷疑，其就有可能丟失所有的客戶。即喪失與其他客戶相關(guān)的準(zhǔn)租。這樣，與其他客戶相關(guān)的準(zhǔn)租就成為該事務(wù)所獨立性的一種擔(dān)保。所以，在其他情況相同的條件下，事務(wù)所的客戶數(shù)量越多，其擔(dān)保的價值越大，獨立性相對越高。而客戶數(shù)量的多少，又與事務(wù)所的規(guī)模直接相關(guān)。大會計師事務(wù)所的客戶數(shù)量通常比小會計師事務(wù)所要高。因此，規(guī)模較大的事務(wù)所更傾向于提供更高質(zhì)量的審計服務(wù)。
?。ǘ┦Ｓ囡L(fēng)險
會計師事務(wù)所規(guī)模越大，其剩余風(fēng)險承擔(dān)能力越強(qiáng)，對審計委托人和審計報告使用者利益的保證程度越高。剩余風(fēng)險承擔(dān)能力的增強(qiáng)是以注冊會計師和會計師事務(wù)所自身的利益為代價的，因此，規(guī)模較大的事務(wù)所要想獲得行業(yè)平均利潤而不被市場所淘汰，在審計收費一定的情況下，就必須有較高的執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和較低的審計失敗率；而較小規(guī)模的會計師事務(wù)所由于保險能力的不足而可以規(guī)避大部分剩余風(fēng)險的承擔(dān)責(zé)任，因此，其可以容忍較低的執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平和較高的審計失敗率。
?。ㄈ┙?jīng)濟(jì)租規(guī)模
較大的事務(wù)所，來自每一客戶的審計收入占總收入的比例相對較小，因低質(zhì)量的審計服務(wù)而遭受懲罰時。其聲譽(yù)受損喪失客戶而導(dǎo)致的機(jī)會成本遠(yuǎn)大于規(guī)模較小的事務(wù)所。因此規(guī)模較大的事務(wù)所更容易抵制來自客戶管理層的壓力而保持其獨立性，并在權(quán)衡當(dāng)前收益和機(jī)會成本后理性地保持較高的審計質(zhì)量，即會計師事務(wù)所規(guī)模所帶來的經(jīng)濟(jì)租有效地遏制了事務(wù)所的機(jī)會主義行為，在一定程度上解決了事務(wù)所的道德風(fēng)險問題。目前，我國對證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)和金融相關(guān)行業(yè)實行許可證管理和資格核準(zhǔn)制度，其準(zhǔn)入的主要依據(jù)便是會計師事務(wù)所的規(guī)模，這不僅僅是因為規(guī)模較大的會計師事務(wù)所具有較強(qiáng)的剩余風(fēng)險承擔(dān)能力，能對審計報告使用者的經(jīng)濟(jì)利益提供更好的保護(hù)，更是因為規(guī)模所帶來的經(jīng)濟(jì)租對事務(wù)所機(jī)會主義行為產(chǎn)生的約束。
?。ㄋ模┮?guī)模效應(yīng)
規(guī)模較大的事務(wù)所實現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)上的規(guī)模效應(yīng)，這種規(guī)模效應(yīng)主要表現(xiàn)在具有優(yōu)勢的成本競爭。規(guī)模較大的事務(wù)所可以降低自身運營的固定成本，還可以通過規(guī)模大、人員多的優(yōu)勢提供更豐富的服務(wù)品種，降低各種業(yè)務(wù)的成本，使其服務(wù)產(chǎn)品更富競爭力，提高了事務(wù)所的抗風(fēng)險能力和行業(yè)競爭力。
?。ㄎ澹┻`規(guī)成本
對于不同規(guī)模的事務(wù)所而言，當(dāng)其放棄獨立性的行為被披露時，其所遭受的損失是不同的。這些損失主要包括客戶的流失，訴訟賠償?shù)取Ｐ∈聞?wù)所的客戶相對較少，可流失的客戶自然也少，而且，小事務(wù)所賠償能力有限，如果其不是需要承擔(dān)無限責(zé)任的組織形式，則其賠償?shù)慕痤~也是有限的。而大事務(wù)所在這些方面遭受的損失要大得多。所以事務(wù)所主動放棄獨立性的成本對于大事務(wù)所和小事務(wù)所在具體數(shù)值上是不同的，甚至差異很大。由于我國的獨立審計市場呈現(xiàn)出一種供大于求的局面，管理當(dāng)局在不擔(dān)心找不到可替代的事務(wù)所的情況下，是不愿意向大事務(wù)所給更多好處以誘使其放棄獨立性的。因此，大事務(wù)所會比小事務(wù)所更傾向于保持自身獨立性，也就是說大事務(wù)所能保持較高的審計質(zhì)量。
三、會計師事務(wù)所規(guī)模與審計質(zhì)量正相關(guān)的影響因素
?。ㄒ唬┮?guī)模擴(kuò)大導(dǎo)致代理成本增加
事務(wù)所規(guī)模越大，管理就越復(fù)雜，相應(yīng)的內(nèi)部管理層次越多，內(nèi)部代理成本也越高，致使規(guī)模效益無法完全體現(xiàn)。事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)一般是金字塔型，其頂層是少數(shù)合伙人，當(dāng)其作為剩余權(quán)益的持有者，會采取最大化企業(yè)價值的行為，但當(dāng)合伙人數(shù)量達(dá)到一定規(guī)模，則合伙人中會產(chǎn)生自利行為而損害企業(yè)價值的最大化。處于金字塔最底層的是數(shù)量眾多的現(xiàn)場審計師，常常感覺其付出與收入難成正比，認(rèn)為其處于利益鏈的最末端，難以與事務(wù)所有共同的價值觀念，也沒有利益上的歸宿感。在現(xiàn)場審計師之上的是中層經(jīng)理，事務(wù)所的質(zhì)量控制主要來自他們的努力。理論上，他們應(yīng)當(dāng)以事務(wù)所的利益為出發(fā)點，但內(nèi)部業(yè)績考評與競爭機(jī)制經(jīng)常會誘導(dǎo)他們機(jī)會主義行事，如提高業(yè)績、得到更好的晉升等。這些代理戚本的增加都導(dǎo)致了規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系不是絕對正相關(guān)的關(guān)系。
?。ǘ┖唵蔚暮喜㈦y以實現(xiàn)真正規(guī)模效應(yīng)
事務(wù)所有時會通過簡單合并來擴(kuò)大規(guī)模，其初衷是為提高市場份額和獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。但簡單合并時沒有充分考慮到各事務(wù)所的工作風(fēng)格、職業(yè)道德管理等差異可能引來的風(fēng)險，甚至有的只是名稱合并而沒有進(jìn)行業(yè)務(wù)管理的實質(zhì)性合并。這種只為了追求規(guī)模擴(kuò)大化。缺乏統(tǒng)一的公司文化、經(jīng)營理念等的合并，忽視了合并可能帶來的業(yè)務(wù)管理風(fēng)險，由于沒有業(yè)務(wù)、人員、質(zhì)量控制等的有效整合，將會導(dǎo)致內(nèi)耗增大，使得內(nèi)部代理成本急劇增加，最終導(dǎo)致實質(zhì)性的合并失敗，其結(jié)果非但不能達(dá)到規(guī)?；蕴岣邔徲嬞|(zhì)量的目的，反而造成了 審計質(zhì)量的降低，增大了審計失敗的風(fēng)險。
?。ㄈ徲嫹?wù)需求不足
我國證券市場是新興市場，正處于發(fā)展階段，存在諸多不規(guī)范因素：公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的缺陷導(dǎo)致大股東或控股股東事實上成為公司內(nèi)部控制人，社會公眾股股東的權(quán)益缺乏真正的制度保障，使得我國目前的審計市場對高質(zhì)量審計服務(wù)需求并不強(qiáng)烈。從而導(dǎo)致了諸多上市公司對審計質(zhì)量低下的容忍。
?。ㄋ模┕┣箨P(guān)系造成事務(wù)所弱勢地位
我國上市公司數(shù)量有限，而取得了證券、期貨業(yè)務(wù)許可證的事務(wù)所數(shù)量相對較多，因此，我國審計市場屬于比較明顯的買方市場，這決定了上市公司在審計意見的交易中居于主導(dǎo)地位。上市公司為了避免被摘牌、維持配股或特別處理以及進(jìn)行內(nèi)幕交易和操縱市場的需要，具有操縱盈余的強(qiáng)烈動機(jī)。此時，他們需要的是質(zhì)量較低-愿意配合的審計服務(wù)，這就產(chǎn)生了現(xiàn)實中普遍存在的上市公司對事務(wù)所的“隱性賄賂”行為，為了生存和發(fā)展，事務(wù)所無論規(guī)模大小，都難以抵抗此種誘惑。
（五）法律不完善局限了規(guī)模優(yōu)勢的發(fā)揮
雖然我國法律允許投資公眾對審計師的過失行為提起訴訟，但提起訴訟的多項限制條件、過高的訴訟成本以及較低的賠償責(zé)任，使審計師被提起訴訟的概率降低。大、小事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險均偏低，不利于發(fā)揮大所規(guī)避風(fēng)臉的優(yōu)勢，一定程度上削弱了會計師事務(wù)所規(guī)模對審計質(zhì)量的積極作用。
四、會計師事務(wù)所規(guī)模化戰(zhàn)略
?。ㄒ唬┮?guī)模化發(fā)展需要遵循市場規(guī)律
事務(wù)所的發(fā)展有著內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)規(guī)律性，是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下社會化大生產(chǎn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢長期發(fā)展的結(jié)果，其變更、合并、擴(kuò)大等也應(yīng)是市場化的過程，而不能由外部強(qiáng)行推動。“四大”并非一夜出現(xiàn)的暴富，而是在一百多年的時間里經(jīng)過無數(shù)次的磨合演變而來。因此中國事務(wù)所的規(guī)模化也必然有一個自然的、長期的、歷史的過程，如果依靠非市場手段去強(qiáng)行撮合，早晚也會因違背市場規(guī)律而被市場拋棄。
（二）有選擇地抓大放小
從現(xiàn)時的制約因素以及審計市場競爭形勢考慮，應(yīng)該有重點、有步驟、有扶持地促進(jìn)少數(shù)質(zhì)量好、信譽(yù)高的大型事務(wù)所的成長，加速集中優(yōu)勢資源，形成具有較強(qiáng)實力的競爭實體。通過其良好的示范效應(yīng)和品牌擴(kuò)散效應(yīng)，推動事務(wù)所行業(yè)規(guī)?；倪M(jìn)程。對于大部分中小型事務(wù)所則可順其自然，在市場中自行完成分化、組合的過程。
?。ㄈ┦聞?wù)所本身做大更要做強(qiáng)
事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大不是簡單的人員和物質(zhì)的堆積，而要通過生產(chǎn)要素整合實現(xiàn)“1+1>2”的集約化經(jīng)營效果。在規(guī)模經(jīng)營過程中，應(yīng)始終重視人力資源優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德提高、管理水平提升、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，以形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢，提高競爭水平。
參考文獻(xiàn)：
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[4]中國注冊會計師協(xié)會課題組：《會計師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營研究》，《中國注冊會計師》2001年第3期。
責(zé)任編輯：小奇
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