摘要：內(nèi)部審計是獨立客觀的咨詢活動，其作用的發(fā)揮是通過客觀公正的檢查和評價來實現(xiàn)的。本文從內(nèi)部審計獨立性存在的問題入手，分析了制約內(nèi)部審計獨立性的因素，提出了提高內(nèi)部審計獨立性的措施和建議，以期為研究內(nèi)部審計獨立性提供參與。

　　 關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；獨立性；內(nèi)部審計外包

　　一、內(nèi)部審計獨立性涵義

　　(一)傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性概念

　　我國的內(nèi)部審計是在政府審計的推動下建立和發(fā)展起來的。《審計法》規(guī)定，內(nèi)部審計一方面在行政上作為本單位的一個職能部門，受經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)對本單位的其他職能部門和企業(yè)的經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查、評價和監(jiān)督；另一方面在業(yè)務(wù)上，接受國家審計機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督，代表國家對本單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督，這種類型的內(nèi)部審計被稱之為”監(jiān)督導(dǎo)向型”的傳統(tǒng)內(nèi)部審計。與之相適應(yīng)，審計理論界一般將傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性概念表述為：內(nèi)部審計人員在開展審計活動時相對于管理層所持的獨立立場，即內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員應(yīng)獨立于被審活動之外、獨立行使審計職權(quán)，不受管理層和其他職能部門和個人的干涉。其目的即試圖體現(xiàn)審計的獨立性、客觀性、公正性。但這種對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員個人獨立性的強(qiáng)調(diào)，無疑是將內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其人員置于本單位領(lǐng)導(dǎo)層的對立面，使其處境尷尬。眾所周知，我國內(nèi)部審計從一開始建立就受到政府審計的行政干預(yù)，本來就缺乏足夠的獨立性和權(quán)威性。而內(nèi)部審計人員是作為本單位的職工在本單位領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行工作，與本單位的利益緊密聯(lián)系在一起，這從客觀上使得內(nèi)部審計的獨立性難以實現(xiàn)。

　　(二)現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性概念

　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會重新修訂并已于2002年正式實施的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計定義為：一項為了增加價值和改善運營所進(jìn)行的獨立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。它運用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。顯而易見，在新定義中突出了內(nèi)部審計的“咨詢”特點以及“增加組織的價值”和“改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理”功能。這種類型的內(nèi)部審計不同于“監(jiān)督導(dǎo)向型”，而被審計界稱之為“服務(wù)導(dǎo)向型”。我國內(nèi)部審計隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和健全、現(xiàn)代企業(yè)制度的完善和發(fā)展，特別是在加入WTO的新形勢下，應(yīng)借鑒國際行業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗，順應(yīng)國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢，盡快將我國內(nèi)部審計轉(zhuǎn)變?yōu)?ldquo;服務(wù)導(dǎo)向型”。即不再代表國家審計機(jī)關(guān)站在維護(hù)國家利益的立場上對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，而是首先要在不違背有關(guān)法律的前提下，維護(hù)企業(yè)法人的自身利益，突出對內(nèi)監(jiān)督和服務(wù)職能，其職責(zé)在于以整個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動為對象，針對管理和控制的缺陷提出建設(shè)性意見和改進(jìn)措施，以防范各種風(fēng)險，確保企業(yè)各項管理和業(yè)務(wù)經(jīng)營工作健康有序運行，幫助組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)。

　　與“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計相適應(yīng)，在重新修訂《國際內(nèi)部審計師職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的“獨立性與客觀性”條款中，要求內(nèi)部審計活動是獨立的，內(nèi)部審計人員在執(zhí)行工作時是客觀的。該新標(biāo)準(zhǔn)給內(nèi)部審計下的新定義，反映出內(nèi)部審計人員不再固執(zhí)保持個人獨立性這一現(xiàn)實，而更為強(qiáng)調(diào)的是組織上的獨立性、內(nèi)部審計人員個人的客觀性。筆者認(rèn)為獨立性是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)應(yīng)具有充分的組織地位以使其完成審計職責(zé)；內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人向組織中的最高決策層負(fù)責(zé)并報告工作；內(nèi)部審計人員可以自由地不受外部干涉地決定審計范圍、實施審計工作和交流審計結(jié)果。而所謂客觀性則是指內(nèi)部審計人員應(yīng)獨立于他們所審計的活動之外，在執(zhí)行審計中保持一種獨立的正常狀態(tài)，不將對所審計事項的判斷從屬于他人的意愿。只有當(dāng)能自由客觀地進(jìn)行審計工作時，內(nèi)部審計人員才是獨立的，才有可能做出公正的、不偏不倚的判斷，這樣的判斷對于正確的審計工作實施是必不可少的。

　　二、我國內(nèi)部審計獨立性存在的問題分析

　　(一)公司治理結(jié)構(gòu)不完善

　　目前我國許多公司治理結(jié)構(gòu)依然存在不適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為人們觀念轉(zhuǎn)變緩慢，部分企業(yè)只是所有制形式上的改變，而企業(yè)內(nèi)部的組織機(jī)構(gòu)及其管理模式并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)變；所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)亦不完全分離；董事會、監(jiān)事會、審計委員會、經(jīng)營管理層職責(zé)劃分不清，職能履行不力；即使單位或企業(yè)內(nèi)部設(shè)置了審計機(jī)構(gòu)、配備了審計人員，就大部分單位或企業(yè)而言，并沒有發(fā)其揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部審計的獨立性只是紙上談兵而已。

　　(二)對內(nèi)部審計的認(rèn)識存在偏差

　　當(dāng)前我國企業(yè)負(fù)責(zé)人對內(nèi)部審計的認(rèn)識和重視程度仍然不夠，部分負(fù)責(zé)人片面地認(rèn)為內(nèi)部審計就是檢查內(nèi)部經(jīng)濟(jì)問題，內(nèi)部審計勢必分散管理人員的精力，影響企業(yè)內(nèi)部的團(tuán)結(jié)和穩(wěn)定；還有的管理層往往為了應(yīng)付上級規(guī)定而設(shè)置內(nèi)部審計部門，即使設(shè)置也不重視。因此，企業(yè)負(fù)責(zé)人的認(rèn)識問題，造成了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，內(nèi)部審計人員無職無權(quán)。另外，許多企業(yè)為了節(jié)約經(jīng)費、簡化機(jī)構(gòu)，在財會部門內(nèi)附設(shè)內(nèi)部審計小組或內(nèi)部審計人員，造成了內(nèi)部審計監(jiān)督的薄弱和缺乏，無法發(fā)揮正常的作用。

　　(三)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員缺乏獨立性

　　根據(jù)審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，對符合條件的企事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)設(shè)立獨立的內(nèi)部審計組織，并在本單位主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。由于實際工作中企事業(yè)單位形式各式各樣，內(nèi)部審計組織的設(shè)立方式也千差萬別。目前主要有：總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)型、主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)型、總會計師領(lǐng)導(dǎo)型、總經(jīng)理和董事會共同領(lǐng)導(dǎo)型、董事會或其下設(shè)的審計委員會領(lǐng)導(dǎo)型、股東大會領(lǐng)導(dǎo)型、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)型或總經(jīng)理與監(jiān)事會共同領(lǐng)導(dǎo)型。內(nèi)部審計人員作為單位的一名成員，其工資福利、職位等受本單位有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配，這就使得內(nèi)部審計人員在履行其監(jiān)督和評價職能時有很多的顧慮，當(dāng)企業(yè)負(fù)責(zé)的經(jīng)營行為違反有關(guān)法律法規(guī)，或不符合經(jīng)濟(jì)效益原則時，內(nèi)部審計人員出于自身利益的考慮，往往表現(xiàn)得無能為力。由于現(xiàn)行管理體制的滯后和對內(nèi)部審計人員的定位的缺失，使得內(nèi)部審計人員開展工作過程中缺少完整的獨立性。

　　(四)企業(yè)對內(nèi)部審計的要求不迫切

　　目前內(nèi)部審計信息的使用者主要是政府部門，利用這些信息制定宏觀經(jīng)濟(jì)政策及法律規(guī)定。但只靠法律或行政力量作為內(nèi)部審計建設(shè)的關(guān)鍵因素，并不能形成推動企業(yè)健全內(nèi)部審計部門的強(qiáng)大動力。作為設(shè)立內(nèi)部審計部門的企業(yè)，現(xiàn)在并未感覺到內(nèi)審計對企業(yè)自身有多大益處。

　　三、內(nèi)部審計獨立性制約原因分析

　　(一)相關(guān)法律規(guī)定不完善

　　為了加強(qiáng)國家的審計監(jiān)督，維護(hù)國家財政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，我國制定了《中華人民共和國審計法》。為了發(fā)揮注冊會計師在社會經(jīng)濟(jì)活動中的鑒證和服務(wù)作用，維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，制定了《中華人民共和國注冊會計師法》。但關(guān)于內(nèi)部審計的規(guī)定卻只有審計署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，并未上升到法律的高度，導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的差異，使得內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員得不到單位應(yīng)有的重視。

　　(二)內(nèi)部審計人員管理體制不合理

　　由于審計人員也是組織內(nèi)部的成員，其切身利益如工資薪酬、職位前程都直接受所在單位控制且沒有立法或制度上的保障，所以審計人員與組織內(nèi)部委托人存在一種依存關(guān)系，這種依存關(guān)系會使內(nèi)部審計人員秉公執(zhí)法的程度和工作質(zhì)量直接受到本單位主要負(fù)責(zé)人或其他權(quán)力部門的影響。這種管理體制下，內(nèi)部審計的獨立性只能取決于單位負(fù)責(zé)人的認(rèn)識水平和廉潔自律程度，也自然影響整個審計過程并對其獨立性構(gòu)成威脅。另外，如果內(nèi)部審計人員還同時兼任其他職務(wù)，其審計活動也不可避免地會給人們一種不能客觀公正地監(jiān)督評價并發(fā)表意見的印象，從而損害其獨立性。世界各國內(nèi)部審計的實踐表明，內(nèi)部審計的組織地位與其作用的發(fā)揮是相輔相成的，加強(qiáng)內(nèi)部審計獨立性必須要給予內(nèi)部審計組織合理的定位。

　　(三)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置不健全

　　當(dāng)前內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在。有些內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不是單獨設(shè)置而是或附屬于經(jīng)理辦公室、或紀(jì)委、監(jiān)察部門或與監(jiān)察部門合署辦公、附屬于會計部門或與會計部門合署辦公、或l臨時由某部門領(lǐng)導(dǎo)。有些內(nèi)部審計人員由會計人員或其他管理人員兼任。這種設(shè)置狀況不能針對機(jī)構(gòu)內(nèi)享有特權(quán)的階層進(jìn)行監(jiān)督，使內(nèi)部審計流于形式，導(dǎo)致了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員受各方利益牽制，難以獨立展開經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計工作的獨立性。

　　(四)內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高

　　很多企業(yè)內(nèi)部審計人員數(shù)量少，審計項目多，缺乏一種高質(zhì)量審計思維，審計工作僅限于查賬，未能很好地發(fā)揮和顯示審計職能。這種簡單有限的審計質(zhì)量意識所產(chǎn)生的審計質(zhì)量效果，一定程度上很難全面反映企業(yè)整體經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，審計所揭示的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象僅是某些局部行為。部分內(nèi)部審計人員專業(yè)知識老化，審計執(zhí)業(yè)水平偏低，審計范圍狹窄，審計目標(biāo)不明確，對企業(yè)經(jīng)濟(jì)運行中的現(xiàn)實形態(tài)缺乏一種鑒別力和敏感性，這些都在一定程度上影響了審計質(zhì)量，造成審計監(jiān)督不力。針對這種狀況，一些管理層自然不愿意賦予內(nèi)部審計更多的獨立性。

　　(五)內(nèi)部審計范圍狹窄

　　內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的要素之一，其職能是對其余內(nèi)部控制要素的再控制；內(nèi)部控制是內(nèi)部審計的直接對象，通過內(nèi)部審計的檢查、評價能不斷促進(jìn)內(nèi)部控制的健全完善。從一定程度上講，內(nèi)部審計就是通過對內(nèi)部控制的檢查和評價進(jìn)而把握整個管理活動的。然而，目前我國的內(nèi)部審計主要關(guān)注財務(wù)事項，審計的對象主要是會計報表、賬簿、憑證及相關(guān)資料，其工作主要集中在財務(wù)領(lǐng)域而未深入到管理領(lǐng)域。如當(dāng)對某項采購與付款業(yè)務(wù)進(jìn)行審計時，往往審核其合同金額與付款金額是否相符，所附票據(jù)是否齊全，但不管價格是否合理，認(rèn)為那是采購部門的事，與內(nèi)部審計無關(guān)。

　　四、提高內(nèi)部審計獨立性的措施和建議

　　(一)加強(qiáng)內(nèi)部審計的法制建設(shè)

　　目前我國關(guān)于內(nèi)部審計的依據(jù)主要是審計署《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》、《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》等規(guī)章，還未上升到法律的高度，其法律級次明顯偏低。只有通過制訂內(nèi)部審計的法規(guī)和條例，將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定，進(jìn)一步明確內(nèi)部審計的重要性和必要性，明確內(nèi)部審計人員的法律責(zé)任和權(quán)利，制定相應(yīng)的實施細(xì)則，用法律規(guī)定內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次。這樣，才能使內(nèi)部審計納入法制化軌道，才能真正達(dá)到用法律手段來保障內(nèi)部審計獨立性的目的。

　　(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)

　　在長期的實踐中許多組織已逐漸意識到內(nèi)部控制在經(jīng)營管理中的重要地位，而內(nèi)部審計與內(nèi)部控制相互依存，是企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，合理設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者經(jīng)營管理理念成熟的真正體現(xiàn)。企業(yè)在現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中應(yīng)完善董事會和監(jiān)事會制度，充分發(fā)揮監(jiān)事會的作用，企業(yè)的一切經(jīng)營活動均應(yīng)由監(jiān)事會監(jiān)督，企業(yè)的董事會或總經(jīng)理在履行其經(jīng)營管理責(zé)任時應(yīng)接受監(jiān)事會的監(jiān)督，讓企業(yè)的最高經(jīng)營管理人員始終有被監(jiān)督的意識，其經(jīng)營管理行為要為股東財富最大化服務(wù)，要接受企業(yè)財產(chǎn)所有者的監(jiān)督，如果行為有悖于企業(yè)的利益，其將有被起訴或被解雇的危險。當(dāng)意識到這種危險的時候，就有可能產(chǎn)生監(jiān)督和被監(jiān)督的愿望，客觀上也就產(chǎn)生了對內(nèi)部審計工作的需要，從而重視內(nèi)部審計工作，提高內(nèi)部審計的權(quán)威性，進(jìn)而使內(nèi)部審計的獨立性得以加強(qiáng)。

　　(三)科學(xué)地設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)

　　科學(xué)地設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對于推動內(nèi)部審計工作的開展，具有極其重要的意義。由于我國內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)建立較晚，加之在借鑒國外經(jīng)驗方面的不一致，以致內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置存在多種模式。內(nèi)部審計部門在組織關(guān)系上的獨立性是內(nèi)部審計人員保持客觀公正的職業(yè)態(tài)度的前提。獨立的組織地位要求內(nèi)部審計部門必須獨立或不隸屬于組織機(jī)構(gòu)中其他的職能部門，保證內(nèi)部審計人員在部門關(guān)系上與被審計的部門、單位及其相關(guān)業(yè)務(wù)活動相分離；內(nèi)部審計部門的負(fù)責(zé)人應(yīng)具有較深的資歷和較高的位置，能夠保證內(nèi)部審計人員自由地、不受阻撓地實施廣泛的審計業(yè)務(wù)。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)必須是在本單位主要負(fù)責(zé)人或者權(quán)力機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，只有這樣才能加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督和評價的力度。

　　(四)實行內(nèi)部審計人員委派制度

　　為了強(qiáng)化內(nèi)部審計人員的獨立性，部門、單位的內(nèi)部審計人員可由國家專設(shè)的內(nèi)部審計局統(tǒng)一委派，以從行政上和經(jīng)濟(jì)上解除內(nèi)部審計人員對服務(wù)單位的依存關(guān)系，消除內(nèi)部審計人員的后顧之憂，擴(kuò)大內(nèi)部審計人員的自主權(quán)。內(nèi)部審計局為了監(jiān)控審計質(zhì)量，考核內(nèi)部審計人員的政績，一方面要求他們定期制訂審計計劃，并報送內(nèi)部審計局，另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計人員的試用期(如一年或二年)，如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱者，除進(jìn)行必要的教育外，必要時可以撤換。同時可以制定內(nèi)部審計人員輪崗制度，保證內(nèi)部審計人員定期或不定期輪換，以免影響內(nèi)部審計人員的客觀性。

　　(五)提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)

　　健全的內(nèi)部審計制度必定對從業(yè)人員提出更高的職業(yè)要求。為了加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的責(zé)任感和獨立意識，首先應(yīng)在有關(guān)法規(guī)中明確：凡是發(fā)現(xiàn)、查實企業(yè)存在嚴(yán)重的違法問題，除追究有關(guān)人員的責(zé)任外，內(nèi)部審計人員也難辭其咎，也應(yīng)視問題的嚴(yán)重程度承擔(dān)相應(yīng)的審計責(zé)任，并切實落到實處，以強(qiáng)化內(nèi)部審計人員的主動性和獨立性。搞好內(nèi)部審計工作，關(guān)鍵是要建設(shè)好一支高素質(zhì)的審計隊伍，由于內(nèi)部審計工作涉及的范圍廣、知識面寬、政策性強(qiáng)，要求內(nèi)部審計人員必須具有良好的知識結(jié)構(gòu)和職業(yè)道德，不僅要通曉財務(wù)會計知識，而且還要熟知經(jīng)濟(jì)、法律、金融、稅收及計算機(jī)等知識。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在人員構(gòu)成上也應(yīng)該多元化，應(yīng)配備精通企業(yè)各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專門人才，建立一支知識結(jié)構(gòu)多元化、專業(yè)知識技能化、職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)化的企業(yè)內(nèi)部審計隊伍，以適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)對內(nèi)部審計的高層次要求。還要加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，內(nèi)部審計人員應(yīng)刻苦學(xué)習(xí)、苦練內(nèi)功，不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力，努力探索新形勢下內(nèi)部審計工作的新思路。單位對此應(yīng)提供時間和經(jīng)費保障。這樣才能不斷提高審計質(zhì)量，用優(yōu)異工作成績來保障其獨立性。各主管單位應(yīng)在工資福利待遇、升遷考核、工作硬件實施等方面多考慮內(nèi)審人員，其待遇不應(yīng)低于本單位的財會人員，以穩(wěn)定內(nèi)審隊伍，吸引高素質(zhì)人才，用相對獨立的工作環(huán)境和穩(wěn)定的審計隊伍來保障內(nèi)部審計的獨立性。

　　(六)推行內(nèi)部審計外包方式

　　內(nèi)部審計外包是由外部機(jī)構(gòu)，主要是會計師事務(wù)所的注冊會計師或其他專業(yè)人員從事公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，包括財務(wù)審計、經(jīng)營效益審計、風(fēng)險審計以及公司內(nèi)部審計管理咨詢和服務(wù)等。國外的實踐證明，內(nèi)部審計外包能有效地幫助公司實現(xiàn)治理層的戰(zhàn)略目標(biāo)和管理層的經(jīng)營目標(biāo)。特別是對公司管理舞弊方面的內(nèi)部審計，外包給外部的會計師事務(wù)所收效會比公司內(nèi)部審計部門要好很多，因為外部審計師的獨立性要高于公司內(nèi)部審計人員。注冊會計師作為外部審計主體，服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，具有多方面的專業(yè)知識，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理活動進(jìn)行客觀的評價并提出切合管理者需要的一些建設(shè)性的意見。