虛假陳述是指證券市場上有關(guān)主體所披露的與證券發(fā)行、交易及相關(guān)活動有關(guān)的信息存在虛假、誤導及重大遺漏，致使投資者在不了解真相的情況下參與證券投資或交易活動，虛假陳述違反了信息披露的真實、準確、完整的實質(zhì)性標準，侵害了投資者的權(quán)利。作為獨立的第三者，注冊會計師必須獨立、客觀地對財務(wù)報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，并對審計報告的真實性負責。但近年來，我國證券市場出現(xiàn)的上市公司虛假陳述案中，會計師事務(wù)所也深涉其中。注冊會計師的社會公信力備受質(zhì)疑，注冊會計師行業(yè)也陷入訴訟漩渦。筆者認為注冊會計師民事責任的確定，應(yīng)當同時考慮獨立審計的特點和保護投資者利益兩個方面：即一方面通過對注冊會計師民事責任的追究，加重注冊會計師的違規(guī)成本，使注冊會計師增強法律責任風險意識，提高審計質(zhì)量；另一方面，通過對注冊會計師民事責任的合理劃分，避免注冊會計師陷入不必要的“濫訴”中去。而注冊會計師的過錯認定則是合理界定注冊會計師民事責任的基礎(chǔ)，因此，本文擬深入探討注冊會計師過錯認定的概念與標準問題。

　　一、注冊會計師過錯的概念

　　傳統(tǒng)民法關(guān)于過錯概念的觀點有主觀說和客觀說兩種。

　　(一)主觀說

　　主觀說認為過錯是一種應(yīng)受譴責的心理狀態(tài)，可以分為過失或故意等不同心理狀態(tài)。其中，過失(negligence)是指，如果注冊會計師應(yīng)當且能夠預見到報告內(nèi)容有虛假陳述，但因未保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而沒有預見到，即構(gòu)成過失；通常過失按照其程度分為普通過失和重大過失：普通過失(ordinary negligence)是指注冊會計師未能保持職業(yè)上應(yīng)有的合理關(guān)注，未能完全遵守專業(yè)準則體系的要求，導致未能發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報；重大過失(gross negligence)是指連起碼的職業(yè)關(guān)注都不保持，根本未能遵守專業(yè)準則要求執(zhí)業(yè)。所謂故意，是指注冊會計師明知自己違反法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則或職業(yè)道德的行為會給委托人或第三人造成損害，仍然希望或放任這種結(jié)果的發(fā)生。

　　(二)客觀說

　　客觀說將過錯看成是違反社會準則的行為意志狀態(tài)，是“對注意義務(wù)的違反”，因此，其建立了一種以“注意義務(wù)”為標準的過失檢驗方法。如果行為人未能達到法律上要求的注意程度或違反了法律上的注意義務(wù)，就構(gòu)成了過失。

　　與主觀說相比，客觀說的衡量標準是客觀的、統(tǒng)二的和明確的，不管行為人的思想意識如何，只要其行為符合法律要求的注意標準就沒有過錯，違反了這些標準就有過錯。這樣的判斷標準是比較公允的。“合理的注意義務(wù)”標準同樣適用于注冊會計師，但這個標準是不同于普通人的，而是具有同樣專業(yè)知識和技能的同行所保持的注意義務(wù)，即應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注(due professional care，或稱職業(yè)謹慎)。

　　一般而言，“合理的注意義務(wù)”標準在認定注冊會計師的執(zhí)業(yè)過失時有兩個要求：首先，“合理的注意”體現(xiàn)的是注冊會計師行業(yè)中的一般水平，或者稱為普通水平，這個標準應(yīng)當介于注冊會計師中最優(yōu)秀的專業(yè)人士和新手的水平之間；其次，“合理的注意”突破了當事人個人的經(jīng)驗：技能等因素，具體表現(xiàn)為注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)則。

　　二、“合理的注意義務(wù)”的標準與“獨立審計準則”

　　在司法實踐中，具體怎樣判斷注冊會計師是否保持了“合理的注意義務(wù)”呢?最初，對審計職業(yè)關(guān)注的解釋一直是法庭的特權(quán)，由法院根據(jù)案例的具體情況判定。但隨著審計的復雜化，法庭對審計案例的判決越來越感到力不從心，而審計職業(yè)團體日漸成熟，由這些權(quán)威職業(yè)團體制定的審計準則就逐漸成為對審計職業(yè)關(guān)注和技能要求的權(quán)威解釋，也成了法庭判決的主要依據(jù)。但由此引發(fā)了會計職業(yè)界與法律界和社會公眾的爭議，即是否遵守了審計準則就等于保持了“合理的注意義務(wù)”，“獨立審計準則”是否可以作為注冊會計師過錯認定的標準等。目前關(guān)于“獨立審計準則”能否作為認定注冊會計師過錯的法定標準，學界爭議很大。

　　(一)注冊會計師過錯認定法定標準的爭議

　　一種觀點認為，獨立審計準則在我國具有法規(guī)的地位，是法律的淵源之一，法律賦予獨立審計準則作為注冊會計師注意義務(wù)判斷標準的抗辯地位，即獨立審計準則能作為認定注冊會計師過錯的法定標準。其理由是：中國獨立審計準則的法規(guī)地位是由《注冊會計師法》明確規(guī)定的。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如果遵循了執(zhí)業(yè)準則規(guī)定的程序，則視同其已盡法定注意義務(wù)，不存在過錯，不應(yīng)承擔侵權(quán)責任(顏延。2003；白岱恩，2004；李明輝，2004；蔣堯明，2008等)。也有學者認為(劉正峰，2002；彭真明，2006等)，獨立審計準則的性質(zhì)只是行業(yè)協(xié)會制定的內(nèi)部自律性規(guī)則，不能作為認定會計師過錯的法定標準。理由有：(1)注冊會計師協(xié)會制定獨立審計準則后，雖然要經(jīng)過國務(wù)院財政部門的批準，但財政部門與注冊會計師行業(yè)有著千絲萬縷的聯(lián)系，因此，經(jīng)過國務(wù)院財政部門批準后的獨立審計準則，是否具有公平性與公正性值得懷疑。(2)如果某一個行業(yè)可以通過制定行業(yè)規(guī)則來規(guī)避法律責任，那其他行業(yè)應(yīng)該也能這樣做，如果注冊會計師把獨立審計準則視為保護注冊會計師職業(yè)自身的手段，那么獨立審計準則甚至注冊會計師存在的意義也就失去了基礎(chǔ)。

　　(二)注冊會計師過錯認定標準爭議的原因

　　在這兩種觀點中，持前一種觀點的多為會計執(zhí)業(yè)界的專家；而后一種觀點則體現(xiàn)了法律界專家與社會公眾的一種態(tài)度。筆者認為，之所以會出現(xiàn)如此對立的觀點，其主要原因有以下幾點；

　　一是審計業(yè)務(wù)的特殊性與“公眾期望差距”(the expectationgap)。現(xiàn)代審計的特點是以抽樣審計為主的制度基礎(chǔ)審計，由于成本一效益原則的局限，以及審計方法的局限，使得注冊會計師只能適當?shù)靥岣哓攧?wù)報表的可信性，而不是對財務(wù)報表的正確性提供絕對保證。應(yīng)該看到，注冊會計師在能力上有其先天性缺陷，正如《蒙哥馬利審計學》所述：“如果有足夠多的管理人員，或者管理人員與第三人共同參與編制虛假的財務(wù)報表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)、那么不管審計工作做得多么細致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來。”審計風險相對于注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)具有客觀性，因此，從這個意義上說，將獨立審計準則作為判斷注冊會計師過錯的認定標準，是因為注冊會計師不可能無所不能，他們也需要一個客觀的標準來保護自己，以利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，最終達到更好的維護公眾利益的目的。

　　但“公眾期望差距”(the expectation gap)問題的存在。使得法律界從公眾利益角度出發(fā)，嚴格了注冊會計師的法律責任。“公眾期望差距”是指公眾對注冊會計師所能提供的擔保責任發(fā)生了誤解，對注冊會計師提供的各種報表寄予了過高的期望，而會計職業(yè)本身的局限性決定了其不可能達到公眾所希望的要求，由此而形成的期望偏差。“公眾期望差距”的存在，原因在于公眾無法期待其他任何主體能夠為其提供類似的信息。會計工作在證券的整個市場生涯中扮演著重要的角色。在此前提下，注冊會計師以公眾期望差距為理由，要求公眾轉(zhuǎn)變觀念、改變預期的可能性微乎其微，由于我國上市公司違規(guī)操作、財務(wù)丑聞不斷，以及我國注冊會計師確實存在大量不規(guī)范運作等，法律專家認為規(guī)范證券市場的方案之一即是通過加大法律責任的震懾增加整個會計界的危機感，從而以此為突破口，創(chuàng)造一個公平、公開、透明的投資環(huán)境。

　　二是“獨立審計準則”的執(zhí)行與“合理的注意義務(wù)”的差距。我國擬定的《獨立審計準則》主要包括兩個方面內(nèi)容：履行必要的審計程序；保持適當?shù)穆殬I(yè)謹慎。但不可否認的是獨立審計準則在很大程度上體現(xiàn)著注冊會計師行業(yè)的某些自利性利益要求：一方面，作為一個專業(yè)行業(yè)，為保持行業(yè)的可信任水平，獨立審計準則的制定嚴格要求了必要的審計程序，審計程序規(guī)定非常詳細、明確；而另一方面，為保證行業(yè)免受過渡的訴訟，獨立審計準則要求保持適當?shù)穆殬I(yè)謹慎，但在保持“職業(yè)謹慎”和“適當關(guān)注”上則制定一些比較原則化的條文，這有利于注冊會計師提出免責抗辯。但在認定注冊會計師是否有過錯時，如果會計界一味強調(diào)“程序真實”，反倒會有逃避責任之嫌，可能還會招致更多的非議。導致“獨立審計準則”的執(zhí)行與“合理的注意義務(wù)”的實質(zhì)內(nèi)涵上存在差距，這主要體現(xiàn)在：

　　(1)審計準則的具體條款規(guī)定存在有限性和滯后性。審計準則的條款性規(guī)定不可能窮盡注冊會計師為履行職責所應(yīng)做的所有事，而且審計準則往往具有相對穩(wěn)定性，一旦頒布，不易于隨時修改，而社會環(huán)境的迅速變化會使審計準則存在一種滯后的趨勢。因此，在各國所制定的審計準則中，一般都有“在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)和編寫審計報告時須保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注”這樣的規(guī)定，作為審計準則具體規(guī)定的一種補充和發(fā)展，說明審計人員不能機械地照搬審計準則，而應(yīng)以應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注為標準來指導其執(zhí)業(yè)，對審計準則中未規(guī)定到的盲點地帶和規(guī)定不恰當之處，應(yīng)以應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注來進行判斷。從審計準則加入“職業(yè)關(guān)注”這一概念來看，本身就說明了審計準則的‘菜譜’式細則現(xiàn)在不會、將來也決不會包括各種復雜情況，從而使審計人員推脫職業(yè)判斷的責任。

　　(2)對審計準則未做到實質(zhì)性的遵守。在注冊會計師民事訴訟中，受到指責的注冊會計師往往會以自己“嚴格遵守了審計準則”為由進行辯解。但法院在考慮獨立審計準則的影響時，往往是考慮注冊會計師是否對審計準則盡到了“實質(zhì)性的遵守”的責任。審計準則的“實質(zhì)性遵守”是指：注冊會計師不僅需要嚴格遵守審計準則的技術(shù)要求，而且在執(zhí)業(yè)過程中應(yīng)當時刻保持獨立的精神狀態(tài)和職業(yè)尊嚴。在法院看來，“嚴格遵守了審計準則”的具體條款并不具備道德倫理上的含義，并不足以成為免除注冊會計師法律責任的有效根據(jù)。而“實質(zhì)性的遵守”才直接反映了注冊會計師職業(yè)存在的意義及其職業(yè)道德的要求，如果法院通過對相關(guān)證據(jù)的分析認為，注冊會計師在其執(zhí)業(yè)過程中背離了獨立、客觀、公正的合理標準，從而造成其審計報告與真實情況不符，那么，注冊會計師不但沒有做到對審計準則的“實質(zhì)性的遵守”，而且其“程序性的遵守”的申辯更是意味著對法律的公然蔑視以及對其職業(yè)道德的惡意踐踏。

　　(三)注冊會計師過錯認定的標準

　　在綜合考慮會計執(zhí)業(yè)界和法律界的基本觀點的基礎(chǔ)上，筆者認為，“獨立審計準則”應(yīng)該成為“合理的注意義務(wù)”的基本標準，但不應(yīng)該成為其唯一標準。也就是說如果注冊會計師沒有遵循“獨立審計準則”，那必然是沒有做到“合理的注意義務(wù)”，注冊會計師必然存在過錯；但如果注冊會計師遵循了“獨立審計準則”，也不能成為其做到“合理的注意義務(wù)”的必然理由。而在注冊會計師民事訴訟中，判斷注冊會計師是否存在過錯。應(yīng)以“獨立審計準則”和“職業(yè)謹慎”共同作為衡量注冊會計師有無過錯的標準。注冊會計師應(yīng)該認識到，自己要保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注首先必須遵守審計準則，“應(yīng)有謹慎的概念要求至少實施標準的審計業(yè)務(wù)。”即一個不遵守審計準則的人就無法解釋他保持了應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。此外，注冊會計師在為客戶提供服務(wù)時，應(yīng)秉著獨立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并作出不偏不倚的結(jié)論。這一概念應(yīng)包括三個方面的含義：擁有與其提供的服務(wù)相適應(yīng)的技能必心謹慎地運用其技能；保證忠誠和公正。