本文中的審計(jì)程序，都是假定上述幾個(gè)債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的真實(shí)性不存在問題，只是針對(duì)在核算和列報(bào)時(shí)內(nèi)容安排不當(dāng)而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的審計(jì)。

　　一、核算規(guī)范性的審查

　　(一)審查會(huì)計(jì)科目使用的正確性

　　1、上述六個(gè)項(xiàng)目，基本上可分兩大類：一類是屬于結(jié)算業(yè)務(wù)形成的債權(quán)債務(wù)。所謂結(jié)算業(yè)務(wù)，是指企業(yè)與其他單位或個(gè)人之間，因購(gòu)銷商品或者提供，接受勞務(wù)而形成的往來掛賬。這一大類業(yè)務(wù)在科目命名上多以“賬款”表示，即應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款；另一類是除結(jié)算業(yè)務(wù)及其他已專設(shè)科目核算的債權(quán)債務(wù)以外的事項(xiàng)形成的債權(quán)債務(wù)，稱為其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款。

　　此外，除上述幾個(gè)科目外，業(yè)務(wù)往來中還有應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)會(huì)計(jì)科目及報(bào)表項(xiàng)目，這是專門核算商業(yè)匯票的往來科目(項(xiàng)目)。其核算內(nèi)容也基本上屬于結(jié)算業(yè)務(wù)，因其核算和列報(bào)都較簡(jiǎn)單，錯(cuò)報(bào)概率很小，因此本文以下不作討論。

　　2、對(duì)結(jié)算業(yè)務(wù)的往來科目，又應(yīng)該按“賣”和“買”分別設(shè)置兩類科目進(jìn)行核算：(1)應(yīng)收、預(yù)收帶“收”字的“賬款”，核算“賣”的業(yè)務(wù)往來，即銷售商品、提供勞務(wù)形成的債權(quán)債務(wù)；(2)應(yīng)付款、預(yù)付帶“付”字的“賬款”，核算“買”的業(yè)務(wù)往來，即購(gòu)買商品、接受勞務(wù)形成的債權(quán)債務(wù)；(3)按規(guī)定。應(yīng)收賬款可以與預(yù)收賬款混用，應(yīng)付賬款可與預(yù)付賬款混用，即其明細(xì)科目期末余額可以在借方，也可以在貸方；也可以只用應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款科目，不用預(yù)付賬款、預(yù)收賬款科目。

　　審計(jì)時(shí)，如果企業(yè)存在以上列舉的混用情況，或者只用“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”科目。不使用“預(yù)收賬款”、“預(yù)付賬款”科目，審計(jì)人員不能按核算不規(guī)范認(rèn)定。但是，絕不能認(rèn)可將預(yù)付賬款內(nèi)容在“應(yīng)收賬款”科目核算，也不能認(rèn)可將預(yù)收賬款內(nèi)容在“應(yīng)付賬款”科目核算。

　　審計(jì)以下項(xiàng)目，應(yīng)首先檢查企業(yè)是否已按照以上規(guī)范正確的使用了會(huì)計(jì)科目?有沒有將預(yù)付賬款計(jì)入應(yīng)收賬款或?qū)㈩A(yù)收賬款計(jì)入應(yīng)付賬款，從而顛倒“賣”和“買”的界限?有沒有將結(jié)算業(yè)務(wù)往來計(jì)人其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款?或者將非結(jié)算業(yè)務(wù)往來計(jì)入相應(yīng)的“賬款”科目中?

　　3、執(zhí)行不同會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，對(duì)應(yīng)收、預(yù)付項(xiàng)目的核算內(nèi)容也不盡相同。比如，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)為購(gòu)置大型設(shè)備而預(yù)付款時(shí)，借記“工程物資”科目，發(fā)包工程預(yù)付工程款、備料款時(shí)，借記“在建工程”科目，都不計(jì)入預(yù)付賬款；又如，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也規(guī)定預(yù)付工程款、備料款借記“在建工程”科目。但新準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)付工程價(jià)款在“預(yù)付賬款”科目核算。因此，審計(jì)時(shí)應(yīng)把握好被審計(jì)單位執(zhí)行的具體會(huì)計(jì)制度的規(guī)范，界定其科目使用和報(bào)表列報(bào)是否正確。

　　(二)檢查壞賬準(zhǔn)備科目明細(xì)核算的規(guī)范性

　　填報(bào)上述幾個(gè)債權(quán)項(xiàng)目的金額，均必須扣除與各該項(xiàng)目相關(guān)的各種壞賬準(zhǔn)備。因此，壞賬準(zhǔn)備科目的核算值得審計(jì)人員充分關(guān)注。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度如下：

　　1、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)'定只對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但同時(shí)規(guī)定要將收回可能很小的應(yīng)收票據(jù)和已不符預(yù)付賬款性質(zhì)也難于收回的預(yù)付賬款分別轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”和“其他應(yīng)收款”科目并計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。因此，執(zhí)行這兩種會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，至少應(yīng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款”、“壞賬準(zhǔn)備——其他應(yīng)收款”明細(xì)科目。

　　2、新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、長(zhǎng)期應(yīng)收款等科目都可以直接確認(rèn)減值損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。因此，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，至少應(yīng)按已提壞賬準(zhǔn)備的各類債權(quán)設(shè)置壞賬準(zhǔn)備的明細(xì)科目。

　　審計(jì)過程中，往往發(fā)現(xiàn)企業(yè)未按以上規(guī)范計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或者已提壞賬準(zhǔn)備混合在一個(gè)明細(xì)賬戶中。審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)應(yīng)提未提或不按規(guī)范多提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)建議其補(bǔ)提或沖回，當(dāng)然這屬真實(shí)性審計(jì)的范疇；對(duì)于將不同科目債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備混合在一個(gè)明細(xì)科目?jī)?nèi)的，應(yīng)建議企業(yè)分開。

　　3、以上與應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等科目相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備明細(xì)科目的核算內(nèi)容，應(yīng)既包括按各該科目所屬明細(xì)科目期末借方余額計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，還應(yīng)包含在“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目中核算的期末余額也在借方的明細(xì)科目應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。審計(jì)時(shí)如果企業(yè)只按應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款期末余額的一定比，例計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，或者只接應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款所屬明細(xì)科目借方余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)認(rèn)定為企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)不完全，應(yīng)建議其糾正補(bǔ)提。

　　“預(yù)付賬款”等科目按新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，也應(yīng)按以上原則處理。

　　二、對(duì)報(bào)表列報(bào)數(shù)額正確性的審查

　　各類會(huì)計(jì)制度雖然都規(guī)定上述幾個(gè)債權(quán)、債務(wù)科目可以作為雙重科目使用，但編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，則必須按照應(yīng)收、預(yù)收、應(yīng)付、預(yù)付的實(shí)際內(nèi)容和金額填報(bào)，不得按照混用抵銷后的余額填報(bào)。具體做法就是按照這些科目所屬明細(xì)科目期末同方向余額的合計(jì)數(shù)填報(bào)，債權(quán)項(xiàng)目還應(yīng)扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備金額。因此，審計(jì)這些項(xiàng)目時(shí)，可對(duì)照資產(chǎn)負(fù)債表上這幾個(gè)項(xiàng)目的列報(bào)金額，結(jié)合與其相關(guān)的賬戶記錄，用下列公式檢查各具體項(xiàng)目“期末數(shù)”(期末余額)列報(bào)金額的正確性：

　　1、“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)金額=“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”兩科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)－與該科目相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備期末余額，或=“應(yīng)收賬款”總賬科目期末余額+該科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)+“預(yù)收賬款”科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)－“壞賬準(zhǔn)備－應(yīng)收賬款”明細(xì)科目期末余額

　　2、“預(yù)付賬款”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)金額=“預(yù)付賬款”、“應(yīng)付賬款”兩科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)－按新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的預(yù)付賬款壞賬準(zhǔn)備余額，或=“預(yù)付賬款”總賬科目期末余額+該科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)+“應(yīng)付賬款”科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)－“壞賬準(zhǔn)備－預(yù)付賬款”明細(xì)科目期末余額

　　3、“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)金額=“應(yīng)付賬款”、“預(yù)付賬款”兩科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)，或=“應(yīng)付賬款”總賬科目期末余額+該科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)+“預(yù)付賬款”科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)

　　4、“預(yù)收賬款”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)金額=“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”兩科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)?；?“預(yù)收賬款”總賬科目期末余額+該科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)+“應(yīng)收賬款”科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)

　　5、“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)金額=“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”兩科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)－與其他應(yīng)收款相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備余額，或=“其他應(yīng)收款”總賬科目期末余額+該科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)+“其他應(yīng)付款”科目所屬明細(xì)科目期。末借方余額合計(jì)－“壞賬準(zhǔn)備－其他應(yīng)收款”明細(xì)科目期末余額

　　6、“其他應(yīng)付款”項(xiàng)目應(yīng)列報(bào)金額＝“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”兩科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)，或=“其他應(yīng)付款”總賬科目期末余額+該科目所屬明細(xì)科目期末借方余額合計(jì)+“其他應(yīng)收款”科目所屬明細(xì)科目期末貸方余額合計(jì)

　　應(yīng)予說明的是，上述有關(guān)“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”兩項(xiàng)目的填報(bào)方法，似乎不被現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度所認(rèn)同，因?yàn)楝F(xiàn)行各類-會(huì)計(jì)制度對(duì)于這兩個(gè)項(xiàng)目的填報(bào)規(guī)范，是認(rèn)為“其他應(yīng)收款”科目所屬明細(xì)科目期末余額都必須在借方，“其他應(yīng)付款”科目所屬明細(xì)科目期末余額都必須在貸方。其實(shí)，實(shí)踐中是很難辦到的，比如企業(yè)對(duì)內(nèi)與其購(gòu)銷人員的往來，對(duì)外與其關(guān)聯(lián)企業(yè)的往來，其余額方向往往是經(jīng)常轉(zhuǎn)換，要求其時(shí)常轉(zhuǎn)換科目，既不方便核算，也無大的必要。但是，與四個(gè)“賬款”科目一樣，編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)卻不得混淆和軋抵，否則會(huì)影響報(bào)表項(xiàng)目正確披露。因此，筆者認(rèn)為仍應(yīng)采用上述第5、6的公式檢查這兩個(gè)項(xiàng)目列報(bào)的正確性，而不必一定要求企業(yè)著重分類的賬務(wù)處理。

　　三、列報(bào)錯(cuò)誤的處理

　　(一)錯(cuò)報(bào)的容忍程度

　　審計(jì)準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表至少在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)，求其“公允反映”，而非“準(zhǔn)確反映”。所謂“重大錯(cuò)報(bào)”，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的錯(cuò)報(bào)。如果量化，《指南》曾規(guī)定：通常情況下差錯(cuò)金額占該項(xiàng)目總金額10％及以上的差錯(cuò)為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。因此，一般可將錯(cuò)報(bào)10％以下作為審計(jì)時(shí)可容忍度。錯(cuò)報(bào)金額在可容忍度以內(nèi)的，如果企業(yè)愿意調(diào)整的，仍應(yīng)請(qǐng)企業(yè)調(diào)整。如果企業(yè)不愿意調(diào)整的，也可不作調(diào)整，但審計(jì)人員應(yīng)建議企業(yè)在以后核算或列報(bào)時(shí)更正；錯(cuò)報(bào)金額超過或遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過可容忍度的，審計(jì)人員則必須建議企業(yè)調(diào)整更正，企業(yè)不同意調(diào)整更正的，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)這些錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體可靠性的影響程度采取必要的防范風(fēng)險(xiǎn)的措施。

　　(二)審計(jì)處理方法

　　1、賬表重分類。對(duì)于核算內(nèi)容配置有錯(cuò)，即使用科目不當(dāng)導(dǎo)致的報(bào)表錯(cuò)報(bào)，企業(yè)同意調(diào)整的，應(yīng)同時(shí)調(diào)整賬務(wù)和報(bào)表。對(duì)于年報(bào)審計(jì)，屬于以前年度的錯(cuò)報(bào)，應(yīng)調(diào)整更正年度(即報(bào)告年度下一年)的賬務(wù)和報(bào)表的年初數(shù)；屬于報(bào)告年度的錯(cuò)報(bào)且年報(bào)尚未經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)出的，應(yīng)調(diào)整更正年度的賬務(wù)和報(bào)告年度報(bào)表的期末數(shù)。

　　2、調(diào)表不調(diào)賬。對(duì)于科自使用不違反規(guī)范，但因填報(bào)口徑有錯(cuò)而導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的，如按“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”這類科目期末余額直接填報(bào)，而這類科目所屬于明細(xì)科目期末存在“反向”余額的，以及其他不符合填報(bào)口徑的錯(cuò)報(bào)，可以調(diào)整報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整企業(yè)賬務(wù)。