一、股份制改制企業(yè)改制當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表編制的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)

　　企業(yè)股份制改制或者上市公司擬進(jìn)行的收購(gòu)，按照現(xiàn)行證券法規(guī)的規(guī)定，需聘請(qǐng)具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施評(píng)估。這就引申出五個(gè)問(wèn)題：

　　1.評(píng)估審計(jì)的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)問(wèn)題。如果原企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)不是股份有限公司，那么審計(jì)的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)應(yīng)是該企業(yè)原執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，還是今后擬執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。不同的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)將會(huì)導(dǎo)致不同的凈資產(chǎn)結(jié)果。我們認(rèn)為，審計(jì)的會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)是與委托評(píng)估審計(jì)的不同目的相配套的。在改制企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)評(píng)估審計(jì)中，應(yīng)按照擬設(shè)立股份有限公司或收購(gòu)企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度作為會(huì)計(jì)制度基準(zhǔn)，重新厘定其財(cái)務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于改制企業(yè)或收購(gòu)企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策。

　　2.調(diào)賬問(wèn)題。股份制改制企業(yè)的評(píng)估結(jié)果是否調(diào)賬，除國(guó)有企業(yè)外均涉及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是否能夠連續(xù)計(jì)算的問(wèn)題。根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》財(cái)會(huì)[1998]16號(hào)的規(guī)定，公司購(gòu)買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)保留法人資格的，被購(gòu)買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬，被購(gòu)買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按被購(gòu)買企業(yè)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值入賬。公司購(gòu)買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購(gòu)買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)保持不變。

　　3.調(diào)賬時(shí)間及起始時(shí)點(diǎn)。關(guān)于股份制改組后的資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬，存在四個(gè)日期（時(shí)點(diǎn)）：評(píng)估基準(zhǔn)日、負(fù)責(zé)國(guó)有資產(chǎn)管理的主管部門審核日、投資日以及股份有限公司成立日。究竟應(yīng)確定哪個(gè)日期為評(píng)估調(diào)賬日或建賬日（以下簡(jiǎn)稱“調(diào)賬日”）？我國(guó)有關(guān)法規(guī)、制度并未有明確規(guī)定。

　　評(píng)估基準(zhǔn)日是一個(gè)選定的日期。因?yàn)楣煞葜聘慕M所需進(jìn)行的資產(chǎn)評(píng)估、評(píng)估審核、報(bào)批手續(xù)等一系列活動(dòng)不可能在同一時(shí)點(diǎn)完成，故需要選定一個(gè)時(shí)點(diǎn)，即確定評(píng)估基準(zhǔn)日。但評(píng)估基準(zhǔn)日的確定并不表示資產(chǎn)占有單位已于該時(shí)點(diǎn)將資產(chǎn)投入了股份有限公司。因?yàn)楣煞萦邢薰旧形闯闪?，確定評(píng)估基準(zhǔn)日并進(jìn)行評(píng)估，僅是投資活動(dòng)的前期工作，投資活動(dòng)并未完成，故不應(yīng)確定為調(diào)賬日。負(fù)責(zé)國(guó)有資產(chǎn)管理的主管部門對(duì)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的審核，是其代表政府對(duì)上述評(píng)估結(jié)果進(jìn)行的監(jiān)控活動(dòng)。對(duì)于不涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的評(píng)估事項(xiàng)，如國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資等，至國(guó)有資產(chǎn)管理部門審核日，即可認(rèn)為完成了需要評(píng)估的事項(xiàng)，并以該日作為評(píng)估調(diào)賬日。但若評(píng)估事項(xiàng)涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，則存在該項(xiàng)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)能否最終完成的問(wèn)題，若不能完成，已進(jìn)行的評(píng)估及其審核工作即失去意義，更談不上調(diào)賬了。投資日也因股份有限公司尚未成立，各出資人投資日各異，投資日建賬尚存在不確定因素。所以，對(duì)股份制改組這一涉及產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的事項(xiàng)中的評(píng)估結(jié)果，應(yīng)于股份制改組完成時(shí)，即股份有限公司成立日，進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整或建立新賬。

　　4.評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日之間實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的歸屬問(wèn)題。從合理性上講，這部分利潤(rùn)應(yīng)屬原股東所有，原股東可按照出資時(shí)間合理分配。但按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)行部的建議，比較倡導(dǎo)這部分利潤(rùn)歸新老股東共享，以便于實(shí)際操作。

　　5.評(píng)估增值的兩種會(huì)計(jì)處理。對(duì)于改組為股份有限公司時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，按照目前規(guī)定，在相應(yīng)調(diào)賬以后，應(yīng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

　　（1）如果公司對(duì)評(píng)估的資產(chǎn)在進(jìn)行計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，是按評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值進(jìn)行的，則應(yīng)將按規(guī)定評(píng)估增值未來(lái)應(yīng)交的所得稅計(jì)入“遞延稅款”貸方，差額記入“資本公積”。在按規(guī)定對(duì)評(píng)估資產(chǎn)計(jì)提折舊、使用或攤銷時(shí)，或按規(guī)定的期限結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額時(shí)，其應(yīng)交的所得稅，借記“遞延稅款”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”。

　?。?）如公司在計(jì)提折舊時(shí)，仍按原賬面原價(jià)計(jì)提，則評(píng)估增值部分不需要計(jì)算未來(lái)應(yīng)交的所得稅，應(yīng)全部計(jì)入資本公積。

　　二、比例合并法合并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第158條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。這里所講的合營(yíng)企業(yè)，是指雙方或多方從事某項(xiàng)共同控制的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括共同控制的經(jīng)營(yíng)、共同控制的資產(chǎn)和共同控制的實(shí)體，由合同約定建立共同控制。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，公司應(yīng)當(dāng)采用比例合并法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額與合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的相同或類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并；另一種方法是在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目反映其所占合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的份額。例如，將其所占合營(yíng)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的份額作為合并報(bào)表流動(dòng)資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映，將其所占合營(yíng)企業(yè)固定資產(chǎn)的份額作為合并報(bào)表規(guī)定資產(chǎn)的一部分單獨(dú)反映。兩種報(bào)告方式的結(jié)果，所反映的合并凈利潤(rùn)以及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用各大類金額是完全相同的。這里需要討論是，如何理解共同控制的含義。

　　三、合并對(duì)象的幾個(gè)特殊問(wèn)題

　　財(cái)政部印發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》財(cái)會(huì)字[1995]11號(hào)中規(guī)定，合并報(bào)表的合并對(duì)象有二：一是母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；二是其他被母公司所控制的企業(yè)。這里存在邏輯上的悖論，即母公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是未被母公司所控制的企業(yè)是合并呢還是不合并？

　　在實(shí)務(wù)工作中，還有以下幾種情形是我們經(jīng)常遇見(jiàn)的，值得討論：

　　1.子公司為全資子公司。全資子公司是作為母公司的一部分，還是作為合并對(duì)象？眾所周知，全資子公司是游離于《公司法》之外的一種公司制企業(yè)。從法律形式上看，應(yīng)當(dāng)作為合并對(duì)象，因?yàn)槿Y子公司畢竟獨(dú)立于母公司，是兩個(gè)不同的法律主體；從實(shí)質(zhì)上看，全資子公司與分公司并無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別，合并之后沒(méi)有少數(shù)股東權(quán)益，也無(wú)少數(shù)股東損益，與合并報(bào)表的特性似乎存在矛盾。我們認(rèn)為，全資子公司應(yīng)當(dāng)作為合并對(duì)象處理為妥。

　　2.年度中間分公司改制為子公司。分公司年度中間進(jìn)行改制成為子公司（不是全資子公司），合并報(bào)表的期初數(shù)不應(yīng)調(diào)整，即母公司期初仍包括該分公司，以維護(hù)報(bào)表的真實(shí)性。年度時(shí)該分公司變?yōu)樽庸荆瑧?yīng)當(dāng)作為合并對(duì)象，從母公司報(bào)表中劃出去，列入期末合并報(bào)表。子公司在年度中間清算的，期初合并報(bào)表范圍不變，期末合并報(bào)表范圍則不包括該子公司。

　　3.子公司為承包經(jīng)營(yíng)企業(yè)，子公司為租賃經(jīng)營(yíng)企業(yè)，以及子公司為委托經(jīng)營(yíng)企業(yè)。這三類企業(yè)在承包經(jīng)營(yíng)期、租賃經(jīng)營(yíng)期或受托經(jīng)營(yíng)期內(nèi)，由于企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給對(duì)方，相應(yīng)地其經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策也由對(duì)方實(shí)施控制，因此在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)將擁有50%以上權(quán)益性資本的上述三類企業(yè)排除在合并范圍之外。對(duì)此，企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注合并會(huì)計(jì)報(bào)表政策中予以詳細(xì)披露。

　　四、合并報(bào)表范圍發(fā)生變化，報(bào)表年初數(shù)調(diào)整問(wèn)題

　　根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題解答》財(cái)會(huì)字[1999]49號(hào)，原包括在合并范圍內(nèi)的子公司因情況變化（如出售、減持股份等）而不再包括在1999年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍內(nèi)的，在編制1999年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整1999年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)，即將原納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的有關(guān)數(shù)據(jù)從年初數(shù)中扣除。因此，不涉及因合并范圍變化而采用追溯調(diào)整法的問(wèn)題。原未包括在合并范圍內(nèi)的子公司，因增加投資比例等原因而納入1999年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍內(nèi)的，應(yīng)根據(jù)其子公司按補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表作為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，并調(diào)整1999年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)。1999年度新購(gòu)入并納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍內(nèi)的子公司，應(yīng)當(dāng)將該子公司按補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表作為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，但不需要調(diào)整1999年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)。

　　文件中規(guī)定的三種處理方法的理論依據(jù)是不同的。第一和第二種情形，即增減所持股份變化而引起的期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍變化，要對(duì)報(bào)表期初數(shù)作同口徑調(diào)整，講求的是報(bào)表的可比性，把報(bào)表的真實(shí)性放在第二位；第三種情形，即新購(gòu)合并引起的期末合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍變化，要對(duì)報(bào)表期初數(shù)不作同口徑調(diào)整，講求的是報(bào)表的真實(shí)性，把報(bào)表的可比性放在第二位。我們認(rèn)為，不論何種情形引起合并報(bào)表范圍變化，報(bào)表期初數(shù)均應(yīng)該按照真實(shí)性原則編制，并在報(bào)表附注中作適當(dāng)披露。脫離真實(shí)性，可比性將失去意義。

　　五、子公司為外商投資企業(yè)，其職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金在合并報(bào)表如何反映

　　外商投資企業(yè)利潤(rùn)分配有一個(gè)特殊項(xiàng)目，即職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。它從企業(yè)凈利潤(rùn)中提取，不作股東權(quán)益反映，而是列為企業(yè)的負(fù)債。而行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中并沒(méi)有此項(xiàng)目。在編制企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金余額并在應(yīng)付福利費(fèi)項(xiàng)目中反映。在編制合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表時(shí)，提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，母公司未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，有三種處理方法：一是職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金調(diào)至管理費(fèi)用項(xiàng)目反映；二是在凈利潤(rùn)前所得稅后增設(shè)“子公司提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”項(xiàng)目反映；三是在可供分配利潤(rùn)項(xiàng)目下增設(shè)“子公司提取的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金”項(xiàng)目反映。這幾種方法都可以接受，但應(yīng)當(dāng)保持做法的前后一貫性。母公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定處理，即在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中，在提取法定盈余公積、提取法定公益金后，單列提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金項(xiàng)目反映。需要注意的是，無(wú)論采用何種方法，母公司在采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)剔除子公司提取職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金后按股權(quán)比例核算確定。

　　財(cái)政部于2001年11月19日印發(fā)了《外商投資企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度有關(guān)問(wèn)題的規(guī)定》財(cái)會(huì)[2001]62號(hào)。文件明確指出，從2002年1月1日起，外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，因此，上述問(wèn)題也將隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的全面貫徹而消逝。

　　六、合并價(jià)差與股權(quán)投資差額

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目注釋要分類披露其期初、期末的賬面余額、減值準(zhǔn)備和賬面價(jià)值。投資項(xiàng)目的分類包括對(duì)子公司投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資和其他股權(quán)投資，這一格式要求適用于合并報(bào)表和母公司報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目注釋。但兩者具體內(nèi)涵和相關(guān)數(shù)據(jù)是不同的。合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中的對(duì)子公司投資是指合并報(bào)表范圍之外的對(duì)子公司的投資和納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司投資差額，不包括對(duì)已經(jīng)納入合并報(bào)表范圍的子公司已作合并抵消投資份額。母公司報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目是指母公司本身直接對(duì)外的長(zhǎng)期股權(quán)投資，既包括納入合并報(bào)表范圍的子公司投資，也包括沒(méi)有納入合并報(bào)表范圍的子公司投資。它們的關(guān)系，可用下列公式表示：

　　合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司投資的合計(jì)數(shù)≤母公司報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中對(duì)子公司投資的合計(jì)數(shù)注：上述公式中“等于”的情形，是在納入合并報(bào)表范圍內(nèi)的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目?jī)糍Y產(chǎn)為零或負(fù)數(shù)的情況下出現(xiàn)。

　　合并報(bào)表股權(quán)投資差額所對(duì)應(yīng)的投資項(xiàng)目范圍，要比母公司報(bào)表股權(quán)投資差額所對(duì)應(yīng)的?。ㄒ?yàn)榧{入合并報(bào)表范圍的長(zhǎng)期股權(quán)投資如有股權(quán)投資差額，在合并報(bào)表上已經(jīng)列為“合并價(jià)差”項(xiàng)目反映）。但由于每一股權(quán)投資差額有可能是借方余額，也有可能是貸方余額，從金額反映上看，合并報(bào)表股權(quán)投資差額合計(jì)數(shù)有可能大于、等于或小于母公司報(bào)表股權(quán)投資差額合計(jì)數(shù)。因此應(yīng)視具體情況分析判斷。

　　在合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資中的股票投資和其他股權(quán)投資注釋中，某個(gè)投資項(xiàng)目所列持股比例和所占注冊(cè)資本比例如有超過(guò)50%的，即應(yīng)合并報(bào)表而未合并報(bào)表的情形，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明該投資項(xiàng)目沒(méi)有被納入合并報(bào)表范圍的原因和理由，以消除會(huì)計(jì)報(bào)表使用者閱讀理解上的誤會(huì)和邏輯上的破綻。

　　七、資不抵債控股子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理和報(bào)表反映

　　根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》以及財(cái)政部《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)[1999]10號(hào)），母公司確認(rèn)控股子公司的虧損，“以股權(quán)投資賬面價(jià)值減記至零為限”；對(duì)子公司的投資虧損超過(guò)其投資額部分（超額虧損）不再確認(rèn)，其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)數(shù)，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目，且在合并利潤(rùn)表“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目予以反映。

　　而《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》（中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年7月版）第27條規(guī)定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損，可能超過(guò)子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)。超過(guò)部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股權(quán)應(yīng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)，并且有能力彌補(bǔ)的部分外，均應(yīng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后有報(bào)告利潤(rùn)，在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補(bǔ)之前，所有利潤(rùn)均屬于多數(shù)股權(quán)?！?/p>

　　我們認(rèn)為，母公司對(duì)超額虧損的子公司的長(zhǎng)期投資以減至零為限，符合《公司法》和國(guó)內(nèi)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此，通常情況下均應(yīng)當(dāng)遵循這種處理方法。但同時(shí)應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，在資不抵債子公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，這種做法也有一定的缺點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致母公司報(bào)表的利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)虛增，從而可能會(huì)引起利潤(rùn)超分配之虞，誤導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，并且也難以真實(shí)、公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。這一缺點(diǎn)，當(dāng)超額虧損特別巨大時(shí)，尤為明顯。

　　為了更謹(jǐn)慎、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，便于會(huì)計(jì)報(bào)告使用者全面了解公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們認(rèn)為，當(dāng)控股子公司超額虧損較大時(shí)，在沒(méi)有證據(jù)表明少數(shù)股東有義務(wù)、有意向并且有能力彌補(bǔ)超額虧損時(shí)，企業(yè)可以借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的做法，全部承擔(dān)子公司超額虧損部分。特別是超額虧損金額巨大時(shí)，更宜采用這種做法。但鑒于這種做法與現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不一致，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的其他重要事項(xiàng)里披露這一信息，同時(shí)根據(jù)金額大小和重要性水平，考慮是否應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中增加解釋性說(shuō)明段予以反映。

　　八、會(huì)計(jì)年度內(nèi)一次購(gòu)買子公司達(dá)到控股比例時(shí)投資收益的核算及合并利潤(rùn)表的反映

　　在實(shí)際工作中，可有兩種做法：一種稱之為全年法，即在合并利潤(rùn)表中列入子公司在被收購(gòu)的整個(gè)會(huì)計(jì)年度的損益，再?gòu)闹袦p去購(gòu)買日前的損益，計(jì)算出母公司應(yīng)得的份額。另一種稱之為非全年法，即在合并利潤(rùn)表中只列入子公司當(dāng)年損益中購(gòu)買日后的損益部分。

　　用兩種方法計(jì)算得出的合并凈利潤(rùn)是相同的。但又各有優(yōu)缺點(diǎn)。第一種方法在客觀上為以后年度損益比較提供了一個(gè)合理的基礎(chǔ)，但存在擴(kuò)大了部分收入、成本和費(fèi)用之嫌，報(bào)表上還需增列項(xiàng)目反映；第二種方法下，合并利潤(rùn)表不能直接用來(lái)預(yù)測(cè)整個(gè)公司未來(lái)的收入和費(fèi)用，卻如實(shí)反映收購(gòu)后的合并業(yè)績(jī)。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》第23條指出：“子公司的經(jīng)營(yíng)成果，應(yīng)從購(gòu)買之日起并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！瓰榱舜_保財(cái)務(wù)報(bào)表在各個(gè)會(huì)計(jì)期間的可比性，通常需要提供關(guān)于購(gòu)買和處置子公司對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況、報(bào)告期經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)上期相應(yīng)金額的影響的補(bǔ)充資料?！庇纱?，我們認(rèn)為，第二種方法更可取。還可在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中增加有關(guān)可比性資料。

　　九、分批購(gòu)買逐步取得控股子公司投資收益的核算及合并利潤(rùn)表的反映

　　若母公司在年初對(duì)子公司擁有50%以下的股權(quán)，屬于應(yīng)按權(quán)益法核算不合并報(bào)表的范圍，在年度中間對(duì)子公司擁有50%以上股權(quán)，屬于應(yīng)按權(quán)益法核算并合并報(bào)表的范圍，由此產(chǎn)生兩種會(huì)計(jì)處理方法：（1）分段法，即在未取得50%以上控制權(quán)以前，按權(quán)益法核算，不合并報(bào)表，在此之后，按權(quán)益法核算并合并報(bào)表。（2）分批購(gòu)買法，即按權(quán)益法及股權(quán)比例在分批購(gòu)買時(shí)計(jì)算購(gòu)買日前后的投資收益，并自第一次購(gòu)買日起合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　例如，母公司1-6月對(duì)子公司的控股比例為35%，7-12月為55%.按分段法，則上半年按35%比例計(jì)算母公司投資收益，不合并報(bào)表，不產(chǎn)生少數(shù)股東損益的概念；而下半年，則按55%的比例計(jì)算投資收益，并合并報(bào)表，產(chǎn)生少數(shù)股東損益。按分批購(gòu)買，法則是按上半年35%的比例、下半年55%的比例分批計(jì)算購(gòu)買日前后投資收益，并從第一次的購(gòu)買日起進(jìn)行合并報(bào)表。在此情況下，就可能會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益多數(shù)化。由此產(chǎn)生的兩張報(bào)表的項(xiàng)目反映金額不同，但凈利潤(rùn)不變。這里面問(wèn)題的焦點(diǎn)是合并報(bào)表期初數(shù)是從購(gòu)買日還是從控股日開(kāi)始算起。對(duì)此目前暫無(wú)定論，有待進(jìn)一步探討。

　　十、同一戶名往來(lái)款的報(bào)表反映

　　會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目中掛同一戶名的往來(lái)款（如應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款，其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款，預(yù)收賬款和預(yù)付賬款）是否可以按抵銷后的凈額反映，要看具體情況而定。如果互掛往來(lái)款的同一戶名的款項(xiàng)性質(zhì)相同，可按抵銷后的凈額反映；如果性質(zhì)不同，則不能相互抵銷，應(yīng)按全額反映。

　　企業(yè)以應(yīng)收賬款抵借（或稱國(guó)內(nèi)商業(yè)發(fā)票貼現(xiàn)），屬于銀行等金融機(jī)構(gòu)（保理商）提供的國(guó)內(nèi)保理業(yè)務(wù)，有的在相關(guān)協(xié)議中可能會(huì)注明應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理商。如果應(yīng)收賬款的最終風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，可以認(rèn)定為，這是一種性質(zhì)比較特殊的融資業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上是以應(yīng)收賬款作為質(zhì)押的借款。為全面、真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全貌，應(yīng)收賬款仍應(yīng)按全額反映，同時(shí)反映借款金額。如果在相關(guān)的協(xié)議中規(guī)定，應(yīng)收賬款的最終風(fēng)險(xiǎn)完全轉(zhuǎn)移，那么應(yīng)當(dāng)采取凈額法予以反映。