審計證據(jù)一般是指注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務過程中，為形成審計意見所獲取的證據(jù)。從廣義上說，審計證據(jù)應包括注冊會計師在執(zhí)行審計、鑒證、驗資等相關業(yè)務過程中獲取用于證明審計事項真實情況和過程的相關資料。

    審計證據(jù)與審計風險密不可分，如果注冊會計師獲取的審計證據(jù)未能滿足對有關審計事項證明的需要，或者說缺乏應有的證明力，審計風險就不可避免，它關系到審計工作的成敗，是審計風險控制的核心。

    一、影響審計證據(jù)證明力的幾種不良現(xiàn)象

    —是審計過程中的“程序現(xiàn)象”。表現(xiàn)為單純追求審計程序到位，審計范圍面面俱到，做表面文章，忽視重點領域?qū)嵸|(zhì)性的風險控制，對潛在的風險抱有僥幸心理，對被審計單位虛假的會計信息視而不見，甚至虛構(gòu)未履行的審計程序，自欺欺人。走程序成了“玩”程序。二是證據(jù)收集中的“數(shù)量現(xiàn)象”。其表現(xiàn)為，只注重審計證據(jù)的取得，認為資料多總比資料少好，即所謂“油多不壞菜”。證據(jù)收集后未進行必要的審核和篩選，甚至對審計證據(jù)與審計事項之間是否存在內(nèi)在聯(lián)系或是否具有證據(jù)的基本屬性缺乏應有的分析和識別。如對被審單位提供的復印件未進行核對，即使有核對也是由被審驗單位“自核”或?qū)憘€保證；采用的文件依據(jù)為非有權(quán)部門出具；查驗的合同文書等不具備主體資格或無行為能力；數(shù)據(jù)之間未銜接等。三是取證方式上的“簡化現(xiàn)象”。表現(xiàn)為應進行函證或?qū)嵉夭轵灥缺匾膶徲嫵绦驎r，因時間、成本等原因而取消或直接實施不具有替代作用的其他審計程序；現(xiàn)場審計的精力主要放在對被審計單位的賬面數(shù)據(jù)作“搬家”式的抄錄，未能抽查足夠數(shù)量的會計憑證予以驗證說明，甚至在未能提供必要的會計憑證時，僅依據(jù)會計賬本或報表資料發(fā)表無保留意見或持保留意見的審計報告；對實施程序未做記錄或記錄不符合要求等。四是風險控制領域的“應付檢查現(xiàn)象”。其特征是，將風險控制定位于應付政府、行業(yè)監(jiān)管部門對審計質(zhì)量的檢查，忽視法律訴訟或司法調(diào)查等風險；表現(xiàn)為事后進行補制程序表、檢查表，未進行實質(zhì)性“三級復核”；當事人應簽章未簽章或代簽章未經(jīng)被代理人授權(quán)甚至直接由審計人員“代勞”等。

    之所以存在上述現(xiàn)象，一是審計人員的風險意識不強，二是審計人員對審計證據(jù)的基本屬性和要求缺乏足夠認識。

    二、審計證據(jù)的基本屬性

    根據(jù)我國刑事、民事、行政三大訴訟法和審計準則的有關規(guī)定，結(jié)合審計工作實際，具有證明力的審計證據(jù)應具有如下屬性：

    1、合法性。指審計證據(jù)是否具備可采用性，只有符合法律規(guī)定的形式或合法來源的證據(jù)才具有證據(jù)能力，否則將喪失證據(jù)資格。一是形式要合法，按我國民事訴訟相關法規(guī)規(guī)定，證據(jù)分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、視聽證據(jù)、口頭證據(jù)、當事人陳述、鑒定和現(xiàn)場查驗等證據(jù)，審計證據(jù)也應該基本符合這些形式，法律上對證據(jù)形式必須履行相應法律手續(xù)的，審計證據(jù)應當滿足這些要求。如：不動產(chǎn)的權(quán)證應是有權(quán)部門頒發(fā)的產(chǎn)權(quán)證書；按法律、法規(guī)規(guī)定，應當采用書面形式訂立的合同，就不能采用口頭或其他形式；還有會計報表須經(jīng)單位蓋章及法人代表簽字并蓋章等規(guī)定也屬必要的“形式”。二審計證據(jù)的來源要合法。包括審計證據(jù)的形成過程、收集方式和手段等，都要符合法定程序。

    2、相關性。指證據(jù)與審計事項或?qū)徲嬆繕酥g有邏輯上的聯(lián)系，能夠證明審計事項的存在或不存在。與審計事項或?qū)徲嬆繕讼嚓P程度越高，其證明力越強，相反，則證明力弱，甚至不能作為審計證據(jù)。如實物資產(chǎn)的監(jiān)盤結(jié)果只能用來證實實物的存在或毀損，而不能作為證明其權(quán)屬和計價的依據(jù)。

    3、真實性。指審計證據(jù)是否如實反映了審計事項或?qū)徲嬤^程。一是審計證據(jù)的內(nèi)容真實。如證據(jù)是否為原件或原物；日期是否其發(fā)生日；復印件、復制品與原物是否相符一致。無法與原件、原物核對的復印件、復制品不能單獨確認，無證明力。當然，受職權(quán)及技術(shù)手段的限制，這里的真實以及上述的合法性只能是注冊會計師能夠識別的范圍。二是審計過程真實。審計是對會計確認進行再確認，注冊會計師未直接記錄和參與企業(yè)的經(jīng)濟活動，只能根據(jù)經(jīng)濟活動產(chǎn)生的影響和經(jīng)過會計處理的資料，按照審計準則的要求，對已完成的審計程序如實進行記錄，體現(xiàn)其工作軌跡，以表明注冊會計師是否做到應有的職業(yè)謹慎。如果注冊會計師為證明自己已抽查某個項目但實際并未實施而編造的的工作底稿紀錄，其審計證據(jù)則不具有真實性。

    4、可靠性。指審計證據(jù)反映審計事項客觀現(xiàn)實的程度。審計證據(jù)可靠性越強，其證明力越強。有的審計證據(jù)雖然有相同的客觀屬性，但不同形式、不同來源以及不同時間上的審計證據(jù)可靠程度則不同。一般認為，書面證據(jù)比經(jīng)口頭詢問而獲取的證據(jù)可靠，書面證據(jù)中，國家機關、社會團體依職權(quán)制作的公文書證比其他書證可靠；物證檔案、鑒定結(jié)論、勘驗筆錄或經(jīng)過公證、登記的書證比其他書證、視聽資料和證人證言可靠；外部取得的證據(jù)比從被審計單位內(nèi)部獲得的證據(jù)可靠；原始證據(jù)比復制證據(jù)可靠；直接證據(jù)比間接證據(jù)可靠；注冊會計師親自取得的證據(jù)比被審計單位提供的證據(jù)可靠；向獨立的第三方獲取的證據(jù)比向被審計單位有利害關系者獲取的證據(jù)可靠；被審計單位內(nèi)部控制較好時比該單位內(nèi)部控制較差時提供的內(nèi)部證據(jù)可靠；不同渠道或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，比來自單一渠道單一證據(jù)可靠；越及時的證據(jù)越可靠；客觀證據(jù)比主觀證據(jù)可靠?？煽啃跃哂懈叨鹊木C合概括性，需要注冊會計師針對具體情況運用專業(yè)判斷對審計證據(jù)進行分析、比較。

    5、充分性。是指審計證據(jù)數(shù)量的最低要求。當審計證據(jù)相關與可靠程度較高時，所需審計證據(jù)數(shù)量較少，反之，所需數(shù)量較多。特別是單一證據(jù)，在一定數(shù)量基礎上，各證據(jù)之間應通過邏輯推理方式形成有效的證據(jù)鏈。充分性并不是說證據(jù)數(shù)量越多越好，受審計成本限制，注冊會計師應把需要足夠數(shù)量的審計證據(jù)控制在最低限度。

    二、不同類型審計證據(jù)的要求

    如前所述，審計證據(jù)按其外形特征分為實物證據(jù)、書面證據(jù)、視聽證據(jù)等；各種證據(jù)除應具有證據(jù)的基本屬性外，根據(jù)我國刑事、民事、行政三大訴訟法的有關規(guī)定，還有其具體要求：

    1、書面證據(jù)。指作為證據(jù)的文書。獲取書面證據(jù)應符合的基本要求是：①獲取書證的原件、原本、正本和副本均屬于書證的原件；代辦或委托事項的文書，是否有被代理人授權(quán)或委托書。②獲取有關部門保管的書證原件的復制件、影印件或抄錄件的應注明出處，經(jīng)該部門核對無異后加蓋其印章。③報表、圖紙、專業(yè)技術(shù)資料等應附有關說明材料。④詢問、陳述、談話筆錄，應有注冊會計師、被詢問人、陳述人、談話人簽名或蓋章。⑤鑒定結(jié)論應當注意鑒定報告的相關內(nèi)容是否完整。如委托人、鑒定部門或鑒定資格是否填列清楚，鑒定人是否簽名，鑒定部門是否蓋章；屬于通過分析獲得的鑒定結(jié)論是否有分析過程等。⑥現(xiàn)場查驗紀錄，應記載查驗的時間、地點、查驗人、在場人，查驗的經(jīng)過和結(jié)果，并由查驗人、當事人、在場人簽名，有關人員拒絕簽名或者不能簽名的應注明原因。

    2、物證。指作為證據(jù)的物品。獲取的物品證據(jù)應符合的要求是：原物或與原物核對無誤的復制件或證明該物的照片、錄像等其他證據(jù)；原物為數(shù)量較多的種類物品可取其中的一部分。

    3、視聽資料。指利用錄音、錄像、計算機儲存等手段所反映出的音響、影像或其他信息證明審計事項的資料。獲取視聽資料應符合的要求是：有關資料的原始載體或復制件。但復制件應注明制作方法、制作時間、制作人和證明對象等。聲音資料應附有該聲音內(nèi)容的文字記錄。

    4、口頭證據(jù)。包括證人證言和當事人陳述。獲取證人證言應符合的要求是：寫明證人的姓名、年齡、性別、職業(yè)、住址等基本情況；有證人的簽名，不能簽名的應以蓋章等方式證明，注明出具日期，附有身份證復印件等證明人身份的文件。當事人陳述只限當事人對所經(jīng)歷事實的陳述，當事人陳述應注意可能存在一定的片面性和虛假性。

    四、審計證據(jù)證明力的局限性

    審計業(yè)務有其自身的特點，其證據(jù)獲取主要受以下因素制約，對證明力產(chǎn)生不同程度影響：

    l、時間因素。與訴訟證據(jù)不同，審計證據(jù)由于受會計表披露時間等限制，如年度報表一般要求在期末后的4個月內(nèi)披露。審計取證時間多則一二個月，少則只有幾天，而訴訟證據(jù)有時在進入訴訟前，可進行長時間的收集。一至二年，甚至更長，進入訴訟程序后還可以對不足方面繼續(xù)取證，因此，事務所在接受多家委托時，不可能象收集訴訟證據(jù)那樣有充分的時間保證，以致有時難以獲取令人滿意的證據(jù)，影響其證明力。

    2、成本效益因素。會計師事務所的企業(yè)性質(zhì)決定了審計取證必須考慮與成本效益相稱?，F(xiàn)代審計方法主要是建立在被審計單位內(nèi)部控制和會計信息質(zhì)量基礎上的抽查，證明對象應是審計事項對會計報表或?qū)徲嫿Y(jié)論構(gòu)成重大影響的方面，不可能對每筆業(yè)務、每份會計憑證予以驗證。而訴訟證據(jù)在訴訟時取證成本負擔對象不確定，有時為獲得有價值的證據(jù)，取證成本并不很重要。

    3、職權(quán)因素。作為社會審計的注冊會計師業(yè)務，在取證手段上，沒有行政執(zhí)法部門的處罰權(quán)、更沒有司法部門的司法權(quán)，對外查證，法律未賦于相關單位或人員提供證明的義務，如銀行查證、函證的回復沒有強制性；發(fā)票、字跡的真?zhèn)舞b定等不是審計活動所能解決的。此外，訴訟性證據(jù)的取證對同一證據(jù)是多方取證，如法庭、原被告雙方和其他參加人，而且還需通過質(zhì)證程序確認。審計取證的“尚方寶劍”只是披露，缺乏“剛性”，且常常需要與客戶進行“討價還價”。

    4、專業(yè)技術(shù)因素。許多審計證據(jù)是：審計專業(yè)人員依據(jù)專業(yè)手段，如通過計算、分析測試等對收集的相關資料進行分析后做出專業(yè)判斷，并由審計人員單方面取得，不論在專業(yè)方法的使用上，還是審計人員的品行上都可能對審計證據(jù)的證明力產(chǎn)生不同程度的影響。

    由于審計證據(jù)的上述局限性，使依據(jù)審計證據(jù)形成的審計結(jié)論只能產(chǎn)生對會計信息做出“合理保證”，意即“審計真實”之說， 一些不了解注冊會計師行業(yè)的人士還以“法律真實”或“客觀真實”的標準來衡量“審計真實”，從而忽視了審計證據(jù)的專業(yè)局限性。所謂“客觀真實”的要求是指對事實的證明達到反映事物的本來面目的程度，但由于人類自身所處的特定歷史階段的限制，對此往往難以做到。民事訴訟法規(guī)定了民事訴訟的證明標準只能是“法律事實”即“以能夠證明的案件事實為依據(jù)做出判決”。同理，依據(jù)審計證據(jù)自身的特點和規(guī)律，決定了審計事項的證明標準也只能是“審計真實”。

    五、增強審計證據(jù)的證明力

    審計證據(jù)盡管與訴訟證據(jù)有諸多不同，但隨著市場經(jīng)濟法制化，二者的聯(lián)系也將越來越密切，特別是目前注冊會計師面臨不斷增加的法律訴訟，公安、司法部門以及財政、稅務、工商等部門對注冊會計師行業(yè)的進一步關注，審計證據(jù)的證明作用或訴訟功能正日益顯現(xiàn)。一方面，當注冊會計師審計意見被提起訴訟時，審計證據(jù)可以證明注冊會計師有無過錯，起著保護自身的作用，另一方面，作為審計工作成果，以鑒證報告或鑒定結(jié)論等形式出現(xiàn)，在法庭上充當訴訟證據(jù)。因此，審計證據(jù)應努力適應訴訟證據(jù)的要求，以保證其應有的證明力。

    l、區(qū)分審計證據(jù)的有用性。為便于對審計證據(jù)進行分析篩選，使審計證據(jù)在收集時更具針對性，審計證據(jù)除上述分類外，筆者認為還可按其在訴訟中的作用分為意見性證據(jù)、追償性證據(jù)和免責性證據(jù)等。意見性證據(jù)是直接支持審計意見的依據(jù)。主要是對不符事項的重要性作出相關處理，如賬項調(diào)整是否恰當，計算是否準確，包括對報表各項目審計的審定表、檢查表等追償性證據(jù)是注冊會計師根據(jù)有關方面的約定、承諾或證明面向相對人追回損失或進行民事賠償?shù)挠嘘P依據(jù)。對此類證據(jù)要求應履行和完善相關的法定手續(xù)，看其是否具備主體資格、簽字蓋章是否完整等。這些證據(jù)主要有：能證明違約責任的業(yè)務約定書，證明虛假承諾的承諾函以及與實際不符的證明或會計資料等；免責性證據(jù)是指注冊會計師按照審計準則的要求，實施了必要的審計程序，盡到了職業(yè)上應有的謹慎，根據(jù)有關規(guī)定可以避免或減輕審計責任的依據(jù)。其主要表現(xiàn)在審計責任人的“過失”或“故意”的認定上，這些依據(jù)主要有實地查驗記錄、詢征函、重大事項的請示等有關審驗資料，這些資料是否存在不符或遺漏等情況。

    2、了解我國證據(jù)制度規(guī)定。審計取證受經(jīng)濟活動的復雜性制約，注冊會計師有時不可能按事先設想的方式進行。在取證過程中為了獲取更具證明力的證據(jù)，有時需要根據(jù)情況變化對其取證方式進行調(diào)整，需要面對復雜多樣的情況進行分析和職業(yè)判斷。因此，注冊會計師除應掌握審計證據(jù)準則有關規(guī)定外，還應了解我國的訴訟證據(jù)制度，如證據(jù)規(guī)則、質(zhì)證制度等，特別是最高人民法院《關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》和《關于行政訴訟證據(jù)的若干問題的規(guī)定》，高等院校審計專業(yè)應開設證據(jù)學方面的課程，以提高對審計證據(jù)證明力的分析和判斷。

    3、保證適當?shù)娜∽C時間和合理的審計收費。如適當延長工商等部門對會計信息披露的時間要求；及時出臺行業(yè)招投標方面的規(guī)定；制定本地行之有效的行業(yè)公約等，維護市場秩序，制止不合理低收費競爭。

    4、完善現(xiàn)有審計證據(jù)準則，出臺與訴訟證據(jù)要求基本相適應的具體規(guī)范。

    （作者：田曉明    作者單位：湖南方興會計師事務所有限公司）