在我國，隨著SA8000標(biāo)準(zhǔn)的推行，企業(yè)倫理也越來越受到我國政府和企業(yè)的關(guān)注，開展倫理鑒證服務(wù)的時機(jī)趨于成熟。本文擬從倫理鑒證業(yè)務(wù)開展的理論基礎(chǔ)、主要內(nèi)容、方法以及與財務(wù)報表審計的聯(lián)系等方面進(jìn)行研究，并提出開展倫理鑒證業(yè)務(wù)的建議，以期為我國審計師開展倫理鑒證業(yè)務(wù)提供理論支持和政策參考。

　　一、企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的含義與目的

　　企業(yè)倫理(enterprise ethics)作為企業(yè)參與市場競爭的一種道德規(guī)范和自我約束，對整個經(jīng)濟(jì)秩序的良好運(yùn)行起著十分重要的作用。近年來，國外政府、社會公眾以及企業(yè)界對“企業(yè)倫理”的日益重視，催生了審計的新功能—企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)(ethics at-testation service)。

　　(一)企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的含義

　　企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)是一般規(guī)范倫理的原則和方法應(yīng)用于工商管理活動中。它是指企業(yè)以合法手段從事生產(chǎn)經(jīng)營活動時所應(yīng)遵守的道德規(guī)范，是關(guān)于企業(yè)公平競爭、市場營銷策略、公共關(guān)系、社會責(zé)任、消費(fèi)者及員工道德修養(yǎng)等多方面的行為準(zhǔn)則。企業(yè)倫理通常都能較為清晰地反映出該企業(yè)文化中所蘊(yùn)含的價值觀、態(tài)度、信念、思維方式和行為方向。2006年頒布的中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中強(qiáng)化了注冊會計師了解被審單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險這一程序，并且加強(qiáng)了注冊會計師與管理層、治理層，及其相關(guān)人員的溝通，這也為注冊會計師企業(yè)倫理鑒證提供了強(qiáng)有力的存在動因。

　　(二)企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的目的

　　為企業(yè)提供倫理鑒證業(yè)務(wù)一即根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)倫理聲明作出判斷，以特定的書面?zhèn)惱韺徲媹蟾娴男问较蚱髽I(yè)管理當(dāng)局提供企業(yè)倫理管理的情況，從而幫助企業(yè)評估是否遵守倫理管理制度規(guī)定以及實施倫理管理的有效性。目前，國際著名“四大”會計公司都已開始注重企業(yè)倫理審計，培養(yǎng)專門的審計人才，使倫理審計成為會計師事務(wù)所新的經(jīng)濟(jì)增長點。

　　二、注冊會計師企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)容

　　倫理鑒證業(yè)務(wù)一般分為三種類型：檢查整個倫理制度或其中的某一部分是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)；復(fù)核整個倫理制度或其中的某一部分的有效性是否符合鑒證標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)鑒證標(biāo)準(zhǔn)及與倫理有關(guān)的商定程序完成的服務(wù)。目前，國外與審計師倫理鑒證服務(wù)相關(guān)的一些標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定有：SAI的社會責(zé)任SA8000標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)安全和健康管理(OSHA)規(guī)定、平等就業(yè)機(jī)會委員會(EEOC)規(guī)定，聯(lián)邦貿(mào)易委員會(FTC)規(guī)定、道德貿(mào)易運(yùn)動(ETI)標(biāo)準(zhǔn)、荷蘭潔凈成衣運(yùn)動(CCC)規(guī)定、美國公平勞工協(xié)會(FLA)規(guī)定等。根據(jù)這些相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定及一些已開展審計師倫理鑒證國家的經(jīng)驗，筆者認(rèn)為，我國注冊會計師可以從以下幾方面進(jìn)行企業(yè)倫理鑒證。

　　(一)企業(yè)與社會的倫理關(guān)系鑒證

　　企業(yè)是否在遵紀(jì)守法方面作出表率，遵守所有的法律、法規(guī)，包括環(huán)境保護(hù)法、消費(fèi)者保護(hù)法和勞動保護(hù)法；企業(yè)是否完成所有的合同義務(wù)，帶頭誠信經(jīng)營、合法經(jīng)營、承兌保修允諾；企業(yè)是否能帶動企業(yè)的雇員、企業(yè)所在的社區(qū)等共同遵紀(jì)守法、共建和諧社會；企業(yè)是否努力使社會不遭受自己的運(yùn)營活動、產(chǎn)品及服務(wù)的消極影響；企業(yè)是否加速產(chǎn)業(yè)技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化、增大企業(yè)吸納就業(yè)的能力；企業(yè)的廢水、廢氣、廢物、噪聲、有毒物的處理是否徹底，生產(chǎn)物是否對人體和周圍環(huán)境有害；企業(yè)是否在公平競爭方面遵循倫理。

　　(二)企業(yè)市場營銷的倫理鑒證

　　產(chǎn)品質(zhì)量是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，合格率和次品率是多少；產(chǎn)品售后服務(wù)措施是否健全；企業(yè)是否對消費(fèi)者提出正常的退還，維修請求予以解決；產(chǎn)品定價中，企業(yè)是否存在歧視性定價、串謀定價、掠奪性定價或價格欺詐等問題；廣告促銷中，企業(yè)是否存在虛假或欺騙性廣告的問題；企業(yè)是否為謀取利益與其他企業(yè)惡意競爭或互相破壞排擠；企業(yè)是否不顧行業(yè)整體發(fā)展而削價傾銷；企業(yè)是否通過不法手段竊取商業(yè)機(jī)密等。

　　(三)企業(yè)人力資源管理的倫理鑒證

　　在人員招聘上，企業(yè)是否遵循了聘用自由的原則，有無違背勞動法的相關(guān)規(guī)定實行就業(yè)歧視；企業(yè)是否建立、健全勞動安全衛(wèi)生制度、嚴(yán)格執(zhí)行國家勞動安全衛(wèi)生規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，對勞動者是否進(jìn)行勞動安全衛(wèi)生教育；企業(yè)是否做到任何情況下都不要求員工一周工作超過最高時限，并且保證每周的休息時間，加班時間不超過規(guī)定時限且能保證加班獲得額外津貼；企業(yè)支付給員工的工資是否低于法律或行業(yè)的最低標(biāo)準(zhǔn)，是否足以滿足員工的基本需求，并以員工方便的形式如現(xiàn)金、支票支付；企業(yè)是否存在或支持體罰、精神或肉體脅迫以及言語侮辱等現(xiàn)象；企業(yè)現(xiàn)有的管理層規(guī)模是否與其所擔(dān)負(fù)的工作相適應(yīng)，企業(yè)的管理層結(jié)構(gòu)是否合理；企業(yè)管理層是否重視員工培訓(xùn)及其職業(yè)發(fā)展規(guī)劃；企業(yè)管理層是否定期開會，對公司及管理部門進(jìn)行完全而有效的管理和監(jiān)督等。

　　(四)企業(yè)會計的倫理鑒證

　　企業(yè)是否按照會計法及相關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿體系，有無自身核算做真賬，應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)用假賬的現(xiàn)象；企業(yè)是否存在通過會計部門調(diào)整會計信息，以達(dá)到偷逃稅款的目的；企業(yè)有無按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行正確的會計處理，編制、披露會計報表；企業(yè)財務(wù)會計部門人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力如何，是否得到定期的培訓(xùn)和指導(dǎo)；企業(yè)財務(wù)會計部門的人員分工是否做到了職責(zé)分工、獨立稽核和崗位分離等。

　　三、注冊會計師實施企業(yè)倫理鑒證的方法

　　由美國注冊會計師企業(yè)道德服務(wù)實踐可知，倫理鑒證可從兩方面進(jìn)行：一是對相關(guān)的文件和記錄進(jìn)行審計，包括企業(yè)內(nèi)部的各種成文文件、企業(yè)外部的公共機(jī)構(gòu)記錄及新聞媒體的報道；二是對企業(yè)的利益相關(guān)者進(jìn)行問卷調(diào)查，包括公司員工、專家、顧客、經(jīng)銷商、供應(yīng)商和投資者等。除上述兩種方法外企業(yè)倫理鑒證中獲取審計證據(jù)的主要方法還包括觀察、詢問、函證等。

　　(一)文件與記錄審查

　　在會計報表審計中對相關(guān)文件和記錄的查閱和審查也是獲取審計證據(jù)必不可少的方法，如對企業(yè)會計賬簿、董事會會議紀(jì)要等書面文件和記錄的審查，企業(yè)倫理鑒證中上述方法也同樣適用。

　　(二)實地觀察

　　因為企業(yè)倫理鑒證的根本目標(biāo)是驗證企業(yè)行為與既定倫理道德標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，所以除審查可以反映企業(yè)行為的書面文件和記錄之外，對企業(yè)行為的實地觀察也是非常必要的，這樣可以直接獲取第一手資料，可以與書面文件或記錄相互核對使審計證據(jù)更具有說服力。

　　(三)詢問

　　詢問是審計人員獲取審計證據(jù)的重要方法，通過對有關(guān)人員的詢問獲取相關(guān)的信息，將詢問獲取的信息與通過其他方式獲取的審計證據(jù)相互核對，如果審計證據(jù)之間可以相互印證則可以大大增強(qiáng)審計證據(jù)的說明力，反之則可以發(fā)現(xiàn)審計過程中可能存在的問題或者審計人員未注意的問題，進(jìn)而重點對上述問題進(jìn)行審查獲取證據(jù)，保證審計質(zhì)量。

　　(四)函證

　　函證在會計報表審計中是獲取審計證據(jù)的重要手段，在企業(yè)倫理鑒證中函證同樣可以在獲取審計證據(jù)中發(fā)揮重要的作用。如對企業(yè)法律顧問、環(huán)保部門、消費(fèi)者協(xié)會、稅收部門、工商部門等的函證，也可以獲取關(guān)于企業(yè)行為倫理道德方面的信息，而且通過函證獲取的外部證據(jù)更具有說服力。

　　(五)問卷調(diào)查

　　與傳統(tǒng)的會計報表審計不同的是企業(yè)倫理審計中大量使用問卷調(diào)查方法，問卷調(diào)查可以通過與利益相關(guān)群體的直接交流和溝通獲取利益相關(guān)群體對企業(yè)倫理道德問題意見的信息，通過對問卷反饋信息的分析和總結(jié)得出相關(guān)的結(jié)論。

　　四、企業(yè)倫理鑒證與會計報表審計

　　企業(yè)倫理鑒證與會計報表審計的關(guān)聯(lián)主要包括以下幾方面。

　　(一)企業(yè)倫理鑒證與會計報表審計共同程序與方法的運(yùn)用

　　在會計報表審計中注冊會計師所執(zhí)行的部分程序或獲取審計證據(jù)的方法在企業(yè)倫理鑒證中同樣適用，在實踐中完全可以經(jīng)過統(tǒng)籌、協(xié)調(diào)節(jié)約審計成本，提高效率。中注協(xié)曾頒發(fā)的《審計技術(shù)提示第1號——財務(wù)欺詐風(fēng)險》特別強(qiáng)調(diào)了與企業(yè)或其管理當(dāng)局倫理道德相關(guān)的內(nèi)容：“管理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信”可能導(dǎo)致財務(wù)欺詐或表明財務(wù)欺詐風(fēng)險的存在，其中特別強(qiáng)調(diào)了“管理當(dāng)局對公司的價值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)倡導(dǎo)不力，或灌輸了不恰當(dāng)?shù)膬r值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)”；另外，對書面文件資料的審查、函證、問卷調(diào)查等方法均可以應(yīng)用于上述兩種類型的審計中，如果加以統(tǒng)籌安排便可事半功倍，極大提高審計效率。

　　(二)企業(yè)倫理鑒證與會計報表審計結(jié)果的相互支持

　　通過企業(yè)倫理鑒證的深入了解和評價被審計單位的倫理道德信息，對注冊會計師了解和掌握被審計單位的基本情況、制定審計計劃、評價會計報表審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險、做出職業(yè)判斷非常有幫助，反之亦然；另外兩種類型的鑒證業(yè)務(wù)的最終鑒證結(jié)果是可以相互支持的，從而有助于報告使用者對相關(guān)信息的理解。

　　(三)企業(yè)倫理鑒證與會計報表審計的同時實施

　　如果由同一家事務(wù)所或同一個注冊會計師對同一被審計單位實施兩種類型的審計有助于審計質(zhì)量的提高，審計人員從事審計工作出具審計報告要承擔(dān)審計風(fēng)險，同時從事兩種類型的鑒證就意味著要同時承擔(dān)兩份風(fēng)險，審計人員面臨的鑒證風(fēng)險必然大增。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論大多數(shù)人都是風(fēng)險規(guī)避者，審計人員也同樣要規(guī)避風(fēng)險，他們會通過采取措施提高審計質(zhì)量來減少審計風(fēng)險，使面臨的審計風(fēng)險在可以承受的范圍之內(nèi)。因此，同一家事務(wù)所或同一個注冊會計師對同一被審計單位實施兩種類型的鑒證可以起到保證審計質(zhì)量并促進(jìn)審計人員提高審計質(zhì)量的作用。

　　五、我國注冊會計師開展企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)的建議

　　為有效發(fā)揮我國注冊會計企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)作為現(xiàn)代審計功能的拓展，筆者認(rèn)為，可以采取如下建議。

　　(一)創(chuàng)造良好的企業(yè)倫理鑒證實施環(huán)境

　　我國要實施企業(yè)倫理鑒證必須改善宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，社會各界包括政府有關(guān)部門在內(nèi)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對企業(yè)承擔(dān)倫理道德責(zé)任和社會責(zé)任情況的監(jiān)督，通過輿論宣傳等方式使社會各界普遍關(guān)注企業(yè)的倫理道德狀況，才能為企業(yè)倫理審計的實施創(chuàng)造良好的宏觀環(huán)境。政府有關(guān)部門還應(yīng)借用一系列的財務(wù)欺詐事件后社會各界掀起的呼喚誠信、加強(qiáng)誠信建設(shè)的熱潮，對企業(yè)社會責(zé)任及道德責(zé)任的宣傳，使社會各界充分認(rèn)識到對企業(yè)的關(guān)注不僅僅能放在經(jīng)濟(jì)利益上，而且能更多地關(guān)注企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的社會責(zé)任及道德責(zé)任；注冊會計師行業(yè)協(xié)會也應(yīng)對企業(yè)倫理鑒證進(jìn)行相關(guān)的宣傳，使社會各界了解企業(yè)倫理審計，認(rèn)識到企業(yè)倫理鑒證所帶來的好處。通過宣傳，使社會各界對企業(yè)倫理鑒證實施的重要意義和作用有了充分了解才能更好地促進(jìn)企業(yè)倫理審計的實施。

　　(二)協(xié)商制定與企業(yè)倫理審計相關(guān)的政策規(guī)范及其體系

　　政府部門應(yīng)與行業(yè)協(xié)會共同制定相關(guān)規(guī)定，該套規(guī)范體系應(yīng)符合市場經(jīng)濟(jì)要求和國際慣例并具有我國特色。標(biāo)準(zhǔn)的制定可以借鑒美國企業(yè)倫理鑒證的常用標(biāo)準(zhǔn)，如AICPA鑒證服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、SA8000標(biāo)準(zhǔn)等。

　　(三)推動企業(yè)倫理鑒證技術(shù)方法的創(chuàng)新

　　企業(yè)倫理鑒證是審計的一個新領(lǐng)域，仍存在很多尚不成熟和不完善的地方，雖然企業(yè)倫理鑒證實施過程中可以借鑒會計報表審計或者其他類型審計的方法和技術(shù)，但企業(yè)倫理鑒證是一種新類型的鑒證業(yè)務(wù)，具有其自己的特點，必須使用與企業(yè)倫理鑒證特點相適應(yīng)的審計技術(shù)和方法才能達(dá)到最佳的審計效果，因此應(yīng)該在現(xiàn)有的技術(shù)方法基礎(chǔ)上加強(qiáng)理論研究和實踐探索，不斷的進(jìn)行理論創(chuàng)新并在實踐中進(jìn)行檢驗，建立一套真正適合企業(yè)倫理鑒證的技術(shù)方法體系，提高企業(yè)倫理鑒證結(jié)果的客觀性和可接受性，以充分發(fā)揮企業(yè)倫理鑒證應(yīng)有的作用。

　　(四)提高審計主體素質(zhì)保證審計質(zhì)量

　　企業(yè)倫理鑒證是審計的新領(lǐng)域，其實施需要專門的知識和技能，審計主體素質(zhì)的高低直接關(guān)系到企業(yè)倫理鑒證業(yè)務(wù)質(zhì)量的高低。因此，要保證企業(yè)倫理鑒證的質(zhì)量必須提高審計主體的素質(zhì)。注冊會計師在掌握了財務(wù)、會計、審計的基本知識、技能和會計報表審計的經(jīng)驗后，在會計報表審計中基本可以保證審計的質(zhì)量，但企業(yè)倫理鑒證是審計領(lǐng)域的一個嶄新的課題，從事企業(yè)倫理鑒證還需要注冊會計師掌握更多知識和技能，如關(guān)于企業(yè)文化、企業(yè)倫理學(xué)、企業(yè)倫理建設(shè)、倫理管理、企業(yè)社會責(zé)任等方面的知識以及企業(yè)倫理鑒證特殊的審計技術(shù)、方法等技能。