一、引言

　　經(jīng)濟新、會計審計新。2005年我國會計審計界的一件大事是，緊密配合我國市場經(jīng)濟的發(fā)展進程，加快制定和完善我國會計審計準則，將基本構(gòu)建起與國際審計準則趨同的我國審計準則體系，并著力構(gòu)建與國際會計準則充分趨同的我國會計準則體系。

　　經(jīng)濟全球化的內(nèi)涵豐富，其中包含著兩個標準：一是商品技術(shù)標準的全球化；二是資本技術(shù)標準的全球化。從會計審計層面檢視，后者的標志就是會計審計準則的充分趨同。趨同，實際上是我國準則與國際準則的和諧。

　　二、會計審計準則國際化趨同的外在動因

　　綜觀當今世界。國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司的發(fā)展增勢強勁，全球范圍內(nèi)配置資源和拓展市場的方式，業(yè)已成為世界經(jīng)濟的重要特征與趨勢；國際資本市場、跨國并購和戰(zhàn)略聯(lián)盟的發(fā)展，使資本、勞務等生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)自由流通更加便捷：信息資源正在被更多的區(qū)域、更廣泛的群體所分享，日益成為一種世界性的公共產(chǎn)品；不管現(xiàn)代企業(yè)的性質(zhì)是什么和企業(yè)在哪里經(jīng)營，所有的國家都在經(jīng)歷著更緊密的聯(lián)系和更大的經(jīng)濟依存度。經(jīng)濟的全球化趨勢必然導致對會計審計準則國際化趨同的訴求。

　　首先。在經(jīng)濟全球化背景下，市場資源在全球范圍的配置、貿(mào)易自由化程度的提高以及跨國業(yè)務的大量涌現(xiàn)，對真實、公允并具有可比性的財務會計信息的依賴程度日益增大。

　　作為公共信息資源和國際通用商業(yè)語言，會計審計準則的共享成為題中應有之義。

　　其次。經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢，促進了區(qū)域乃至全球資本市場的加速形成。在倫敦證券交易所的股票市價總額中，有超過70%的非英國公司；在美國證券交易委員會登記的13000多家公司中，有1000多家為外國公司。2002年4—5月，美國著名管理咨詢公司“麥肯錫”進行的一項調(diào)查顯示，上市公司的會計質(zhì)量已成為對機構(gòu)投資者的決策影響最大的因素，絕大多數(shù)投資者迫切希望會計標準能夠統(tǒng)一。統(tǒng)一“會計語言”，不僅可以提高交往的透明度和可比性，更好地起到財務信息的“交流媒介”作用，而且可以大大減少“調(diào)整和翻譯”的成本和誤差。降低交易成本，提高財務信息的可信度和可比性。

　　第三，經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢導致全球企業(yè)兼并步伐的加速。然而，由于企業(yè)財務信息不可比，增大了相關(guān)成本。在著名的德國戴姆勒-奔馳（Daimler-Benz）案例中， 戴姆勒公司1993年的經(jīng)營情況，按德國會計標準計算是1.68億美元的利潤。而按照美國公認會計原則計算，卻是大約10億美元的巨額虧損。差異如此懸殊，更加凸顯了通用商業(yè)語言建立的迫切性和必要性。

　　第四、隨著各國經(jīng)濟相互依賴程度的不斷提高，一家公司的經(jīng)營失敗不僅可能對本國經(jīng)濟的穩(wěn)定和發(fā)展產(chǎn)生影響，甚至可能對區(qū)域經(jīng)濟乃至全球經(jīng)濟造成聯(lián)動影響。1997年亞洲金融風暴造成的一連串影響無不與區(qū)域內(nèi)國家的會計和信息披露制度不完善、會計審計準則的質(zhì)量較差等狀況有關(guān)。據(jù)聯(lián)合國的一份調(diào)查顯示，在受亞洲金融危機影響的國家中，大部分國家沒有正確采用國際會計準則和國際審計準則，使會計信息使用者忽視了引發(fā)金融危機的諸種要素，嚴重降低了公司和銀行財務報告的透明度。

　　第五、公司治理的趨同化改革為會計準則和審計準則的趨同奠定了基礎(chǔ)?！肮蓶|積極主義”原則的確立、中小股東維護自身權(quán)益意識的增強以及董事會下設(shè)立審計委員會的治理模式。有助于迫使企業(yè)管理層及時提供有用且可比的財務信息。

　　總之。全球趨同的會計審計準則，是經(jīng)濟全球化和資本市場一體化的必然要求，也是從經(jīng)濟危機的教訓中提煉出的寶貴成果。同時，國際相關(guān)準則委員會的改組也為趨同帶來了希望的曙光。事實上，相關(guān)會計準則委員會已由原先作為各國準則的協(xié)調(diào)者變?yōu)槿驕蕜t的制定者。

　　三、會計審計準則國際化趨同的時代意蘊

　　關(guān)于早期的國際協(xié)調(diào)（international harmonization），Arpan and Radebau曲（1992）認為是一種縮小各種標準和實務差異，以形成一套嚴密的可接受的標準和慣例的過程：Doupnik and Salter（1993）認為是減少國家問會計實務的差異；Choi，F(xiàn)rost and Meek（1999）認為是對會計實務差異設(shè)定限度以增加其可比性的過程；Nobes and Parker（2000）認為是通過對會計慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過程：Saudagaran （2001）認為是旨在增強不同國家會計規(guī)范下生成的財務報表的可比性的過程。由是。我們可以把國際協(xié)調(diào)的特征概括為：國際協(xié)調(diào)是一個過程，通過這個過程。旨在限制和縮小會計實務的差異，促進各國會計實務和財務信息的可比。

　　與協(xié)調(diào)的目標不清與力度較弱不同。當下的全球趨同（global convergence）則是向著一致性目標的邁進。會計準則全球趨同的思路是在國際會計準則委員會（IASC）2000年實施重大改組的過程中逐漸強化、逐漸清晰的。2001年4月開始運作并取代IASC的國際會計準則理事會（IASB）提出的戰(zhàn)略目標。全面展現(xiàn)了會計準則全球趨同的愿景。

　　根據(jù)IASB2002年7月修訂的《國際會計準則委員會基金會章程》，IASB的目標是：（1）本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強制性的全球會計準則。這套準則要求財務報表和其他財務報告中的信息高質(zhì)量、透明且可比。有助于世界各種資本市場的參與者和其他信息使用者進行經(jīng)濟決策；（2）促進這些準則的使用和嚴格運用；（3）積極與國家準則制定機構(gòu)合作，促使國家會計準則和國際財務報告準則高質(zhì)量的趨同。很顯然。IASB已經(jīng)使IASC這一會計準則協(xié)調(diào)者的使命終結(jié)。并明確樹立起會計準則全球趨同的戰(zhàn)略目標。

　　在會計審計國際化的驅(qū)動下，各個國家如果要想?yún)⑴c國際經(jīng)濟事務的合作與競爭，就必須正視準則趨同的現(xiàn)實。而不能刻意強調(diào)本國的特殊情況而“獨善其身”，固執(zhí)己見有時是堅持落后的代名詞。

　　在對待會計審計國際化的問題上。我們有三條道路可以選擇：一是單獨制定所謂國家化的會計準則或?qū)徲嫓蕜t：二是既要會計審計的國際化。又要本國特色的國家化：三是順應國際準則趨同的特征，使之與我國經(jīng)濟體制相適應。與會計發(fā)展戰(zhàn)略相契合。

　　時移事易。我們不可能背離轉(zhuǎn)型經(jīng)濟和對外開放的恢弘背景，不可能罔顧公共信息資源和國際通用商業(yè)語言的共享，而一味閉門造車。單獨出臺一套區(qū)域性和對抗性的會計審計準則，不僅會增大投資者的理解成本，阻礙境外資本的流入，降低對外籌資的效率，更會成為國際上低估我國市場經(jīng)濟成熟程度的標尺，有違我國加入 WTO的初衷。一些到海外上市的我國公司，既要按照國際、國內(nèi)準則編制兩套財務報表，還要接受境內(nèi)境外會計師事務所的雙重審計。自設(shè)壁壘。徒增成本。此外。忽視會計審計準則國際化，對出口也可能產(chǎn)生重大影響。如果因我國會計準則與國際準則的差異而導致出口價格低于公允成本。進口國可能據(jù)此對我國企業(yè)實行反傾銷制裁，進而削弱我國產(chǎn)品出口。由此可見。強調(diào)國內(nèi)準則與國際準則的對立將是一種讓沖突替代和諧的不智嘗試。

　　至于“既要……又要……”的訴求。首先是一種中庸的論調(diào)，不具有證偽性，無法判斷對錯；其次，人們在會計審計準則中所看到的某些特色。多是傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟的色彩。正是需要改革的對象。何況從現(xiàn)實的演進看。追求雙重目標的結(jié)果。往往會滑向會計審計國家化。

　　早在20世紀70年代末，美國學者Rappaport就在《會計準則的經(jīng)濟影響》一文中指出：“對規(guī)范公司必須報告什么和如何描述其經(jīng)濟活動的準則制定過程來說，需要以一個更寬的眼界-而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會計角度來重新認識。會計立法者們必須具有更寬廣的視野。僅僅作為一個會計專家是不夠的。他們必須既諳熟會計，又能洞悉會計在經(jīng)濟環(huán)境中的作用及會計決策對經(jīng)濟環(huán)境的影響?！钡拇_，會計審計準則的制定是一種政治行為，在很大程度上就是經(jīng)濟后果的直接延伸。

　　就是和諧發(fā)展戰(zhàn)略的集中體現(xiàn)。

　　四、國際會計審計準則的框架與行動

　　IASB取代IASC之后，新發(fā)布的準則已經(jīng)改稱為國際財務報告準則（IFRS）。此前IASC發(fā)布的國際會計準則（IAS）中仍然生效的準則名稱在具體使用或引用時。仍然沿用原來的名稱和編號-第×號國際會計準則（IAS）?，F(xiàn)行國際準則主要包括IASB新發(fā)布的國際財務報告準則和尚存有效的IASC原來發(fā)布的準則兩個部分。IASB正在對后者進行大幅度的修訂，以便形成符合IASB戰(zhàn)略目標的準則體系。

　　迄今為止，IASC發(fā)布的國際會計準則仍然構(gòu)成國際準則的主體。IASC自1973年成立以來至2000年3月完成使命為止，先后發(fā)布41項國際會計準則，仍然有效的共31項。 IASB發(fā)布了第1號《首次采用國際財務報告準則》、第2號《基于股份的支付》等6項IFRS.

　　為了改進國際審計準則。國際審計與鑒證準則理事會（I AASB）在制定審計風險準則方面成效顯著。1998年，由加拿大、英國和美國準則制定機構(gòu)和學術(shù)機構(gòu)成立了聯(lián)合工作組。研究與審計方法有關(guān)的問題。 2000年，聯(lián)合工作組出版了名為《大型會計師事務所審計方法的發(fā)展》的研究報告。該報告指出，基本的審計風險模型并沒有完全失效，但需要改進。聯(lián)合工作組同時建議準則制定機構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計準則。在上述背景下，國際審計與鑒證準則理事會、美國審計準則理事會各自成立了審計風險項目小組。之后。 兩個項目小組合并成立了聯(lián)合風險評估工作組，制定共同的審計風險準則。

　　聯(lián)合風險評估工作組于2002年10月發(fā)布了審計風險準則征求意見稿， 包括《會計報表審計的目標和一般原則》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》等項目。2003年10月。國際審計與鑒證準則理事會在東京召開的會議上對征求意見稿進行了最后修訂，并獲得委員會通過。審計風險準則于2004年12月15日正式施行。

　　由于大多教國家和地區(qū)的職業(yè)組織扮演著制定本國或地區(qū)審計準則的重要角色，因此，國際審計與鑒證準則理事會采取積極措施促使其直接執(zhí)行國際準則，或在國際準則的基礎(chǔ)上制定本國或地區(qū)準則。如英國將直接采用國際審計風險準則，歐盟也考慮在2005年上市公司中采用國際審計準則。

　　五、會計審計準則國際化趨同的悖論

　　趨同，并不意味著可以漠視存異。相反，了解現(xiàn)狀，理解差異，化解沖突，諒解困難，才能更好地實現(xiàn)會計審計趨同的戰(zhàn)略目標。

　　悖論之一：發(fā)達國家的市場經(jīng)濟與我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的差異會計審計準則的概念源于西方國家，它代表著一整套與市場經(jīng)濟相適應的目標、原則、程序及方法。換言之。它是內(nèi)生而非預設(shè)的。與發(fā)達國家的市場經(jīng)濟相比，我國的經(jīng)濟成分是多元的，發(fā)育程度是多級的，專業(yè)教育是滯后的，市場監(jiān)管是不足的。商業(yè)倫理是渾濁的……要想避免“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”，使國際相關(guān)準則及背后的理念、慣例與我國會計審計實務有機地結(jié)合起來。則需要一個“化”的過程。

　　“化而裁之謂之變”，“化”不是生硬移植，“化”傾向于“中學為體，西學為用”。

　　悖論之二：國際相關(guān)準則產(chǎn)生背景與我國法律傳統(tǒng)的差異

　　國際相關(guān)準則通常沿襲美英國家的會計審計范式。例如，在會計審計準則的措辭中。更多地提及當事人的職業(yè)判斷。而不是法律條文的剛性要求。在會計政策的選擇上，主張公允價值計量、未來現(xiàn)金流量的測定等會計原則；在會計要素的定義方面，資產(chǎn)的確認主要強調(diào)其帶來未來經(jīng)濟利益的能力；收入的確認強調(diào)風險和報酬是否轉(zhuǎn)移。在實施審計程序和評估審計風險方面，更多采用舉例的方式闡釋“因果律”，而不是試圖窮盡所有可能性：一部國際審計準則。幾乎是注冊會計師“考慮”的集成……

　　上述理念、原則的形成與美英國家同屬于普通法系、遵從判例法不無關(guān)系。我國的法律體系接近于大陸法系，司法判決更注重法律條文而非“辯論”。缺少依賴律師和注冊會計師進行職業(yè)判斷的傳統(tǒng)。甚至，準則提供的判斷空間越大，利潤操縱的力量就越大。另辟蹊徑的努力就越大。但我們不能因噎廢食。近年來，歐洲大陸法系國家的會計范式有向英美普通法系轉(zhuǎn)化的趨勢（一個明顯的例證是，德國與法國等相繼成立了會計準則委員會），我們應及時跟蹤， 未雨綢繆，找尋法律與會計審計聯(lián)姻的新形式。

　　悖論之三：高規(guī)范成本與低環(huán)境質(zhì)量的差異

　　會計審計準則制定得再好、再先進，如果得不到有效執(zhí)行，就成了一紙空文，就成了“兩張皮”。因此，實現(xiàn)會計審計準則的國際化，一是要建立行之有效的會計審計準則執(zhí)行機制。整合監(jiān)管資源。防止監(jiān)管不足或過度；二是要讓會計審計人員完整、準確地掌握準則的精髓，不搞“玄學”，不搞“神秘化”；三是尊重、體認來自于實務界的職業(yè)判斷，引導會計人員和注冊會計師總結(jié)、提煉職業(yè)判斷，使之成型后推廣。

　　還應看到。與國際相關(guān)準則趨同的代價是執(zhí)行成本的提升。比如。風險導向?qū)徲嫓蕜t在風險評估程序、控制測試以及實質(zhì)性測試方面比以往測試的范圍更廣、程度更深，而委托人卻沒有做好增加付費的準備。在目前會計服務市場競爭加劇、環(huán)境惡化的情況下。追求理念的現(xiàn)代性、不求執(zhí)行的純粹性恐怕是一個值得研究的課題。

　　悖論之四：利潤導向與資產(chǎn)負債導向的差異

　　我國企業(yè)一向?qū)I(yè)績指標非常重視。利潤表導向明顯。無論是企業(yè)首次股票發(fā)行上市、增發(fā)配股、發(fā)行債券，還是國有企業(yè)績效考核、評價，一直都突出收益率等指標，利潤發(fā)展水平比現(xiàn)金流量變化更受重視。而IASB制定的IFRS規(guī)范的重點是資產(chǎn)負債表，更加重視資產(chǎn)、負債的確認和表達，提供的信息側(cè)重于預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量?？梢哉f。我國現(xiàn)行的側(cè)重于利潤表和IFRS更關(guān)注資產(chǎn)負債表是兩種不同的會計觀。

　　悖論之五：文化的差異

　　西方國家傾向個人主義和宗教。信教人士比較中立和誠實，行事謹慎，體現(xiàn)在會計審計上，法治的成分大。我國傾向集體主義和東方的中庸哲學，權(quán)力距離較大。透明的成分少，人治的成分多。

　　六、會計審計準則國際化趨同的實務考量

　　我國已發(fā)布的準則與相關(guān)的國際會計準則相比。至少存在以下差異：（1）在存貨準則對采購成本的計量上，國際準則采用凈價法，我國準則采用總價法；（2）在建造合同準則中，國際準則允許將因訂立合同發(fā)生的、與合同直接相關(guān)的費用作為合同成本的組成部分。我國準則要求將訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用直接確認為當期費用；（3）在固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備）準則中，國際準則對非同類固定資產(chǎn)交換產(chǎn)生的固定資產(chǎn)允許以公允價值計量。并確認利得或損失。 我國準則要求以換出資產(chǎn)的賬面價值計量，不允許確認利得或損失。對于固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益或損失。國際準則允許計入當期并包含在經(jīng)營活動損益中，我國準則要求列為營業(yè)外收支；（4）在租賃準則中，國際準則對“公允價值”、“經(jīng)濟壽命”、“使用壽命”、“租賃投資總額”等術(shù)語作了定義，我國準則對它們未作定義。在對經(jīng)營租賃和融資租賃區(qū)分的判斷上，國際準則強調(diào)公允價值，我國準則強調(diào)賬面價值；（5）在收入準則中，國際準則僅規(guī)定了收入計量的一般原則。即收入以其已收或應收的對價的公允價值計量，我國準則卻對銷售商品的收入、提供勞務的收入、利息收入等確定了單獨的計量原則；（6）在借款費用準則中，國際準則沒有對“專門借款”作出定義，我國準則對此作了定義，國際準則允許資本化的對象包括固定資產(chǎn)和存貨，我國準則僅包括固定資產(chǎn)；（7）在關(guān)聯(lián)方披露準則中，國際準則所指的關(guān)聯(lián)方不涉及合營企業(yè)，我國準則將合營企業(yè)視為關(guān)聯(lián)方。國際準則對某些情況下（如已提供合并財務報表的母公司的全資子公司、受國家控制的企業(yè)等）關(guān)聯(lián)方交易的披露作了一定的豁免，我國準則沒有這樣的豁免；（8）在投資準則中。國際準則要求將投資成本與投資者所享有的在被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額確認為商譽。并按商譽的規(guī)定進行處理，我國準則將投資成本與投資者應享受被投資單位所有者權(quán)益的份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定的期限攤銷并計入損益；（9）在或有事項準則中。國際準則要求按資產(chǎn)負債表日履行現(xiàn)時義務所要求支出的最佳估計值的折現(xiàn)金額來確認一項準備的金額，我國準則規(guī)定因或有事項確認的負債，其金額應是清償該負債所需支出的最佳估計數(shù)，并采用了“預計負債”的概念；（10）在無形資產(chǎn)準則中，對于資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn)，國際準則要求區(qū)分同類與非同類資產(chǎn)交換，并要求按收到資產(chǎn)的公允價值入賬，我國準則要求根據(jù)非貨幣交易準則，按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬：等等。

　　既然趨同就是向著一個目標的靠攏，那么，應盡最大可能靠而攏之。暫時無法靠攏的，可加大信息披露的詳細程度，如根據(jù)需要適當將資產(chǎn)負債表、損益表項目具體化；擴大附表和報表附注的信息容量：增加企業(yè)財務信息公開次數(shù)，縮短財務信息公布期限。我國現(xiàn)行采用的“雙軌制”，即會計準則與會計制度并行的做法，從邏輯上分析，不利于與國際準則的趨同。

　　因為會計準則和會計制度各自的繁簡程度不同，法律的效力相等、規(guī)范的對象一致但規(guī)范口徑時有出入，容易讓人無所適從。在審計方面，盡管國際審計準則沒有國際會計準則那樣有影響力。但是，我國審計準則國際化趨同的程度還是高于會計準則。這一方面表明審計準則的利益相關(guān)度弱于會計準則，另一方面也說明我國審計準則一開始制定就站在了與國際慣例相銜接的平臺上。并且從未動搖。

　　強化注冊會計師的獨立性，是實現(xiàn)與國際審計準則的趨同的重要基礎(chǔ)與迫切需要。比如，盡可能削除可能危及審計獨立性的各種情況；公開審計服務的費用；由公司董事會所屬的審計委員會聘請會計師事務所；注冊會計師向管理層和治理層報告內(nèi)部控制重大缺陷：定期輪換審計機構(gòu)和審計人員；等等。

　　七、結(jié)語

　　會計審計準則的國際化趨同，是我國會計審計的現(xiàn)實需要、戰(zhàn)略選擇、發(fā)展愿景，同時也是和諧會計的構(gòu)成要素。

　　然而。會計審計準則的國際化趨同絕不是一蹴而就的事業(yè)。一如汽車不是速度快的馬車，電燈不是亮度大的蠟燭，我們需要把握會計審計準則趨同的精髓，而不至于南轅北轍。

　　素有“最剽悍的會計師”之稱的國際會計準則理事會主席大衛(wèi)。泰迪爵士說：盡管意識到未來還會遇到很多挑戰(zhàn)，但我們應當對消除國家會計準則和國際準則之間的主要差異充滿信心。是的，信心是趨同的源動力，在會計審計準則大一統(tǒng)的進程中，我們不能瞻前顧后，我們不能無故缺席！