摘 要：新準(zhǔn)則對融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理作出了新的規(guī)定。本文就融資租賃業(yè)務(wù)特點與意義，承租人和出租人的具體會計處理進行分析和舉例說明，并就不同的會計處理方式對租賃雙方債權(quán)、債務(wù)的影響作出分析和判斷。

　　關(guān)鍵詞：融資租賃；承租人；出租人；會計處理

　　2006年2月，財政部頒發(fā)了新的會計準(zhǔn)則，筆者對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》中融資租賃業(yè)務(wù)承租人與出租人的會計處理問題作一初步探討。

　　一、融資租賃概述

　　融資租賃是20世紀(jì)50年代產(chǎn)生于美國的一種新型交易方式，由于它適應(yīng)了現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的要求，所以在20世紀(jì)60年代～70年代迅速在全世界發(fā)展起來，已成為當(dāng)今企業(yè)更新設(shè)備的主要融資手段之一。自20世紀(jì)80年代初被引入我國后，經(jīng)過20多年的發(fā)展，融資租賃業(yè)務(wù)已開始進入快速發(fā)展階段，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，目前融資租賃行業(yè)每年的市場規(guī)模已經(jīng)達到了2000億元。

　　作為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業(yè)務(wù)形式之一，融資租賃已成為西方發(fā)達國家在債權(quán)融資的資金市場上，僅次于銀行貸款的第二大融資方式，占全球設(shè)備投資的30％左右。目前融資租賃在我國起步雖晚，但發(fā)展迅速。

　　二、融資租賃主要優(yōu)勢及業(yè)務(wù)流程

　　融資租賃具有獨立于銀行授信，不占用授信額度，補充銀行信貸授信額度的不足（單獨授信）的獨特優(yōu)勢；同時還可緩解集中還款壓力，平滑現(xiàn)金流；減少資金閑置成本，提高資金使用效率。

　　綜上，融資租賃已被越來越多企業(yè)重視和運用，掌握其運作技巧與會計處理對我們從事財務(wù)工作的人員來說非常重要。

　　主要業(yè)務(wù)流程：

　　1、前期業(yè)務(wù)溝通；

　　2、確定意向并立項，同時商議方案；

　　3、合作雙方確認(rèn)融資租賃合作方案；

　　4、合作雙方確定租賃標(biāo)的物設(shè)備；

　　5、招銀租賃向承租人收集財務(wù)等相關(guān)資料；

　　6、租賃現(xiàn)場走訪、安排內(nèi)部上會審批；

　　7、雙方簽訂融資租賃合同等；

　　8、租賃款投放，合同起租；

　　9、租后管理。

　　三、承租人的主要會計處理

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。

　　1、租賃開始日的會計處理。在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費用。

　　承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。

　　2、初始直接費用的會計處理。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，在滿足資本化的條件下，應(yīng)當(dāng)計入資產(chǎn)的賬面價值。其帳務(wù)處理為：借記“在建工程、固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　3、未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偂Ｔ谌谫Y租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資租賃費用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認(rèn)當(dāng)期融資費用。

　　在分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時，按照準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分?jǐn)偮实倪x擇也不同。未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偩唧w分為以下幾種情況：

　?、乓猿鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?

　?、埔院贤?guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?

　?、且糟y行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偮省?

　?、纫宰赓U資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。

　　存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)的，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)全部攤銷完畢，并且租賃負(fù)債也應(yīng)當(dāng)減少為優(yōu)惠購買金額。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保或由于在租賃期屆滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期屆滿時，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)全部攤銷完畢，并且，租賃負(fù)債應(yīng)減少至擔(dān)保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

　　承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費用”科目。

　　4、租賃資產(chǎn)折舊的計提。承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：

　?、耪叟f政策。計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔(dān)保，則應(yīng)計折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　⑵折舊期間。確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認(rèn)定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

　　5、履約成本的會計處理。履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。通常直接計入當(dāng)期損益，借記“制造費用、管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。

　　6、或有租金的會計處理。或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分?jǐn)?，因此在實際發(fā)生時，借記“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　7、租賃期滿時的會計處理。租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：

　?、欧颠€租賃資產(chǎn)。租賃期屆滿，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，通常借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。

　?、苾?yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有根據(jù)合同續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　⑶留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細(xì)科目。

　　8、相關(guān)信息的會計披露。承租人應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：

　?、琶款愖馊胭Y產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

　?、瀑Y產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。

　?、俏创_認(rèn)融資費用的余額。即未確認(rèn)融資費用的總額減去已確認(rèn)融資費用部分后的余額。

　?、确?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

　　三、出租人對融資租賃的會計處理

　　（—）租賃開始日的會計處理。出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時將最低租賃收款額與擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認(rèn)為未實現(xiàn)融資收益。

　　在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　?。ǘ┏跏贾苯淤M用的會計處理。出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。由于在計算內(nèi)含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現(xiàn)融資收益高估，在對出租人融資租賃初始直接費用進行初始確認(rèn)時，應(yīng)對未實現(xiàn)融資收益進行調(diào)整，借“未實現(xiàn)融資收益”，貸“長期應(yīng)收款”。

　　（三）未實現(xiàn)融資收益的分配。出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認(rèn)為各期的融資收入。分配時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。

　　出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認(rèn)融資租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“融資收入”科目。

　　（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動時的會計處理。由于未擔(dān)保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，在未擔(dān)保余值發(fā)生減少和已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)的情況下，都應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。未擔(dān)保余值增加時，不做調(diào)整。其賬務(wù)處理如下：

　　1、期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”。同時，將未擔(dān)保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。

　　2、如果已確認(rèn)的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”。貸記“資產(chǎn)減值損失”。同時，將未擔(dān)保余值恢復(fù)額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“未實現(xiàn)融資收益”。

　?。ㄎ澹┗蛴凶饨鸬臅嬏幚??；蛴凶饨饝?yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期損益。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“融資收入”

　?。┳赓U期滿時的會計處理。

　　1、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有三種情況：

　　（1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”。

　?。?）存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取損失補償金，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”。

　?。?）對資產(chǎn)余值全部未擔(dān)保的。出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

　　2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。

　?。?）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理，如繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。

　?。?）如果承租期屆滿時承租人沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應(yīng)向承租人收取違約金時，將其確認(rèn)為營業(yè)外收入。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

　　3、留購租賃資產(chǎn)。承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。

　?。ㄆ撸┫嚓P(guān)會計信息的披露。出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露下列事項：

　　1、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。

　　2、未確認(rèn)融資收益的余額。即未確認(rèn)融資收益的總額減去已確認(rèn)融資收益部分后的余額。

　　3、分配未確認(rèn)融資收益所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

　　參考文獻：

　　[1] 注冊會計師協(xié)會編寫注冊會計師考試輔導(dǎo)教材《會計》

　　[2] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，2008