“實質(zhì)重于形式”原則寫入《企業(yè)會計制度》

　　《企業(yè)會計制度》第11條規(guī)定：企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。這就是著名的“實質(zhì)重于形式”會計原則。

　　實質(zhì)重于形式原則可以理解為，由于交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟信息系統(tǒng)的會計，應當根據(jù)交易或事項的實質(zhì)而非形式進行確認、計量和披露。具體而言，應以經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生是否導致相關的風險和報酬的轉移為判別標準。

　　“實質(zhì)重于形式”交易事項是審計的重點

　　雖然實質(zhì)重于形式原則對提高會計信息的真實性有一定的作用，但對注冊會計師來說，卻因此增加了審計風險，因為注冊會計師在審計過程中要學會“透過現(xiàn)象看本清‘的能力，現(xiàn)實生活中有太多經(jīng)過包裝或粉飾的經(jīng)濟業(yè)務需要會計師去識別。根據(jù)多年的經(jīng)驗，財務報表只是形式上符合一般公認會計原則，并不能保證財務報表不對使用者產(chǎn)生誤導。過去很多實例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項，其處理雖符合一般公認會計方法，卻未能反映交易本質(zhì)。如”名為投資，實為借貸“、”名為銷售，實為融資“等實質(zhì)與形式不符的會計事項非常普遍。下面介紹兩個著名的因會計處理不符”實質(zhì)重于形式“原則而導致審計失敗的案例。

　　巴克雷斯建筑公司審計案例：巴克雷斯建筑公司通過在“天堂之道”的建筑項目中采用銷售回租交易虛增收入。當時，會計準則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當期收入，但麥克林法官卻指出，這種會計處理方式即使符合公認會計準則，但在此也不允許。他指出：“天堂之道”的交易實質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項目的一種“技巧”手段，而不能成為企業(yè)的真正銷售。畢馬威會計師事務所未能證明其已盡了應有的謹慎責任，任該公司的審計和復核的高級審計人員一直將這筆交易當作一項重要的關聯(lián)公司交易來審計。該公司違反“實質(zhì)重于形式”原則確認了該筆收益，而會計師沒有要求其調(diào)整。

　　林肯存貸款信用社審計案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產(chǎn)交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬美元貸給了E·C卡西爾公司。當天，卡西爾公司的所有者兼經(jīng)營者卡西爾，將350萬美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友愛克思塔以其房產(chǎn)作抵押的。第二天，維斯肯公司用1400萬美元，向林肯存貸款信用社購入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無改良的沙質(zhì)土地，這個價格幾乎等于前一位獨立評估師為這塊土地評價價格的兩倍。愛克思塔用從卡西爾公司貸來的350萬美元，作為購買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無追索權票據(jù)。對此，林肯存貸款信用社報告了1110萬美元利潤。而這筆利潤，是永遠不可能實現(xiàn)的，因為無論是愛克思塔，還是卡西爾，他們都不會償還無追索權票據(jù)上的款項。類似的方法，同樣用于其他幾筆房地產(chǎn)交易中，這些交易給林肯存貸信用社帶來了大筆盈利。林肯存貸款信用社違背最根本的“實質(zhì)重于形式”原則，通過關聯(lián)企業(yè)，利用會計手段，創(chuàng)造出虛假利潤。安永會計師事務所對這一會計事項并未給以披露。事后，安永會計師事務所為林肯存貸款信用社“形式重于實質(zhì)”會計處理付出了1億美元的代價。

　　會計師應警惕被審計單位利用“形式重于實質(zhì)”操縱利潤

　　市場人士分析，新準則對上市公司利潤影響較大的當數(shù)債務重組、非貨幣性交易以及各項資產(chǎn)減值準備。對于目前普遍存在的通過資產(chǎn)重組突擊利潤現(xiàn)象，如用債務豁免、股權劃轉、不良資產(chǎn)剝離、母公司承擔債務、資產(chǎn)置換等行為操縱利潤，債務重組和非貨幣性交易準則可謂有的放矢，卡住了其中的“貓膩”。新準則規(guī)定，債務重組差額收入應計入資本公積，而在此之前，債務重組收益是可以計入當期損益的；對于以非貨幣資產(chǎn)進行交換的重組行為，新準則規(guī)定只有收到貨幣性資產(chǎn)補價時，才能將補價的一部分確認為當期收益，而原來的規(guī)定，非同類資產(chǎn)的換人時，換入資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額計入當期損益。應該說，資產(chǎn)重組只是整合了資源，并不能產(chǎn)生利潤，利潤是一種剩余價值，債務重組溢價相當于債權人的贈與，理應計入資本公積。

　　但是，道高一尺，魔高一丈，事實上，會計語言存在一定的局限性，居心叵測的作弊者，就是利用了這種局限性，以符合會計形式邏輯性的方法，去掩蓋其經(jīng)濟業(yè)務做假的實質(zhì)。盡管新準則在一定程度上會遏制上市公司“報表重組”現(xiàn)象，但作弊者仍可以人為改變交易事項的形式，規(guī)避現(xiàn)有準則反虛假利潤的規(guī)定，繞過對其不利的規(guī)定。下面就債務重組、非貨幣性交易以及資產(chǎn)減值可能出現(xiàn)的形式與實質(zhì)不符的事項作一闡述，會計師在審計過程中要注意其形式是否與實質(zhì)相符，如不符，根據(jù)審計重要性原則，評估審計風險，出具恰當?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

　　1.債務重組中的“實質(zhì)與形式不符”事項

　　很長一段時間，業(yè)內(nèi)人士對我國上市公司借債務重組拼利潤的現(xiàn)象只能表示無奈而不能干預，尤其是對有的債權人甘愿“吃大虧”的做法更是無能為力。新準則的出臺意味著上述公司所獲得的收益將只能確認資本公積而不是利潤，這使得債務公司無法通過債務重組獲得巨額賬面利潤，從而增加了公司業(yè)績披露的真實性。但是，以前債務重組主要在上市公司與關聯(lián)企業(yè)之間進行，而且主要表現(xiàn)為關聯(lián)企業(yè)豁免上市公司債務，從而為上市公司創(chuàng)造利潤。按照新準則，豁免債務不能計入當期損益。這時，上市公司可以將一些劣質(zhì)資產(chǎn)高價轉讓給關聯(lián)企業(yè)，從而確認資產(chǎn)轉讓收益，同時沖銷對關聯(lián)企業(yè)的債務。如A上市公司欠母公司1億元，母公司準備豁免部分債務。為了達到增加上市公司當期損益目的，母公司以5100萬元的價格收購了子公司一項長期投資（賬面值100萬，評估值5100萬元），這時上市公司就能確認5000萬元的投資收益，從而繞過債務重組不能確認收益的規(guī)定。

　　2.非貨幣性交易中的“實質(zhì)與形式不符”事項

　　針對名為非貨幣性交易實為非正常交易的現(xiàn)實，（企業(yè)會計制度）不再實施“同類非貨幣性交易”和“非同類非貨幣性交易”的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是該準則也存在一定缺陷：

　　首先，準則沒有規(guī)定補價的規(guī)?；蛘哒伎偨灰椎谋壤?。如果企業(yè)通過加大補價比例，同時低估換出資產(chǎn)公允價值的方法，就可以產(chǎn)生一定數(shù)量的當期損益。這種規(guī)模的利潤可能對處于虧損邊緣或6％凈資產(chǎn)收益率邊緣的上市公司有一定作用。其次，上市公司可以通過貨幣交易的方法規(guī)避本規(guī)則的規(guī)定，最新的案例就是2001年2月活力28的重組。按照以往的做法，活力28和天發(fā)集團的資產(chǎn)重組可以通過資產(chǎn)置換加補價的方法進行，但實際上，公司出售活力28的資產(chǎn)和收購天發(fā)瑞奇的資產(chǎn)同時進行。因此，在該項交易中，資產(chǎn)與貨幣的流轉機制和資產(chǎn)置換設有本質(zhì)區(qū)別，改變的只是名義上的交易方式，但該交易已不在《非貨幣性交易》準則規(guī)范之列。

　　在《企業(yè)會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣交易時，一方面要關注置換事項（尤其是在關聯(lián)方關系的條件下）信息披露的充分性與適當性；另一方面警惕被審計單位將一筆業(yè)務拆成兩筆業(yè)務的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無現(xiàn)金流入，只是各自掛賬），以達到實現(xiàn)置換收益的目的。對于多資產(chǎn)換多項資產(chǎn)，注冊會計師應當關注換入方是否按照換入各項資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額進行分配，以確定各項投入資產(chǎn)的價值。

　　3.資產(chǎn)徐值準備中的“實質(zhì)重于形式”原則

　　《企業(yè)會計制度》第51條至65條規(guī)定，根據(jù)謹慎性原則的要求，企業(yè)應合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，由此計提各項資產(chǎn)減值準備，包括壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、委托貸款減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、無形資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)赜嬏崦孛軠蕚涞摹鳛橹卮髸嫴铄e予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的影響。

　　但是，由于資產(chǎn)減值準備具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評估師得出的價值都不同，更何況沒有接受專業(yè)評估訓練的會計師，在上市公司的財務報表中，資產(chǎn)減值準備似已成為操縱利潤水平的“利器”。比如，管理當局輕率地認定某項資產(chǎn)不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理暗示下，本期提取巨額減值準備，次年予以沖回，以實現(xiàn)“勝利大逃亡”的目的。資產(chǎn)減值準備制度給上市公司帶來了因會計估計變更導致的業(yè)績波動，并給上市公司提供了一定的盈余管理空間。對此，注冊會計師必須保持應有的職業(yè)謹慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計提了秘密準備，應當提請管理當局進行追溯調(diào)整，否則，將視其對財務報表的影響決定出具何種類型的審計報告。

　　結束語：在當前經(jīng)濟環(huán)境中，僅僅認定會計處理在形式上是否符合所謂的會計準則，而不管其背后經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)內(nèi)容，是遠遠不夠的。上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉嫁費用、計受資金占用費用、委托或合作投資、托管經(jīng)營、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉讓置換等關聯(lián)交易方式確認經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益，這些方式僅僅從會計角度而言，并不違反會計準則，而實質(zhì)上并不能確認收益，因為可能是虛假的重組或交易。所以，研究“實質(zhì)重于形式”會計原一則，并將其貫徹到今后的審計實踐中去，應是我國注冊會計師行業(yè)的重要理論課題之一。