“實(shí)質(zhì)重于形式”原則寫入《企業(yè)會計制度》

　　《企業(yè)會計制度》第11條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。這就是著名的“實(shí)質(zhì)重于形式”會計原則。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則可以理解為，由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會計，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露。具體而言，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生是否導(dǎo)致相關(guān)的風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為判別標(biāo)準(zhǔn)。

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”交易事項(xiàng)是審計的重點(diǎn)

　　雖然實(shí)質(zhì)重于形式原則對提高會計信息的真實(shí)性有一定的作用，但對注冊會計師來說，卻因此增加了審計風(fēng)險，因?yàn)樽詴嫀熢趯徲嬤^程中要學(xué)會“透過現(xiàn)象看本清‘的能力，現(xiàn)實(shí)生活中有太多經(jīng)過包裝或粉飾的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要會計師去識別。根據(jù)多年的經(jīng)驗(yàn)，財務(wù)報表只是形式上符合一般公認(rèn)會計原則，并不能保證財務(wù)報表不對使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。過去很多實(shí)例都反映經(jīng)營者常創(chuàng)造一些交易事項(xiàng)，其處理雖符合一般公認(rèn)會計方法，卻未能反映交易本質(zhì)。如”名為投資，實(shí)為借貸“、”名為銷售，實(shí)為融資“等實(shí)質(zhì)與形式不符的會計事項(xiàng)非常普遍。下面介紹兩個著名的因會計處理不符”實(shí)質(zhì)重于形式“原則而導(dǎo)致審計失敗的案例。

　　巴克雷斯建筑公司審計案例：巴克雷斯建筑公司通過在“天堂之道”的建筑項(xiàng)目中采用銷售回租交易虛增收入。當(dāng)時，會計準(zhǔn)則中允許將會計期間的銷售回租交易的總收益計入當(dāng)期收入，但麥克林法官卻指出，這種會計處理方式即使符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則，但在此也不允許。他指出：“天堂之道”的交易實(shí)質(zhì)上只是巴克雷斯公司通過融資方式來完成項(xiàng)目的一種“技巧”手段，而不能成為企業(yè)的真正銷售。畢馬威會計師事務(wù)所未能證明其已盡了應(yīng)有的謹(jǐn)慎責(zé)任，任該公司的審計和復(fù)核的高級審計人員一直將這筆交易當(dāng)作一項(xiàng)重要的關(guān)聯(lián)公司交易來審計。該公司違反“實(shí)質(zhì)重于形式”原則確認(rèn)了該筆收益，而會計師沒有要求其調(diào)整。

　　林肯存貸款信用社審計案例：在林肯存貸款信用社成百上千的房地產(chǎn)交易中，審查得最詳盡的是發(fā)生在1987年春天的“隱形大峽谷”交易。1987年3月30日，林肯存貸款信用社將1960萬美元貸給了E·C卡西爾公司。當(dāng)天，卡西爾公司的所有者兼經(jīng)營者卡西爾，將350萬美元再貸給了維斯肯公司，這筆貸款是由卡西爾的朋友愛克思塔以其房產(chǎn)作抵押的。第二天，維斯肯公司用1400萬美元，向林肯存貸款信用社購入亞利桑那州的一塊1000英畝的尚無改良的沙質(zhì)土地，這個價格幾乎等于前一位獨(dú)立評估師為這塊土地評價價格的兩倍。愛克思塔用從卡西爾公司貸來的350萬美元，作為購買土地的定金，其余未支付的余額，簽了無追索權(quán)票據(jù)。對此，林肯存貸款信用社報告了1110萬美元利潤。而這筆利潤，是永遠(yuǎn)不可能實(shí)現(xiàn)的，因?yàn)闊o論是愛克思塔，還是卡西爾，他們都不會償還無追索權(quán)票據(jù)上的款項(xiàng)。類似的方法，同樣用于其他幾筆房地產(chǎn)交易中，這些交易給林肯存貸信用社帶來了大筆盈利。林肯存貸款信用社違背最根本的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，通過關(guān)聯(lián)企業(yè)，利用會計手段，創(chuàng)造出虛假利潤。安永會計師事務(wù)所對這一會計事項(xiàng)并未給以披露。事后，安永會計師事務(wù)所為林肯存貸款信用社“形式重于實(shí)質(zhì)”會計處理付出了1億美元的代價。

　　會計師應(yīng)警惕被審計單位利用“形式重于實(shí)質(zhì)”操縱利潤

　　市場人士分析，新準(zhǔn)則對上市公司利潤影響較大的當(dāng)數(shù)債務(wù)重組、非貨幣性交易以及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于目前普遍存在的通過資產(chǎn)重組突擊利潤現(xiàn)象，如用債務(wù)豁免、股權(quán)劃轉(zhuǎn)、不良資產(chǎn)剝離、母公司承擔(dān)債務(wù)、資產(chǎn)置換等行為操縱利潤，債務(wù)重組和非貨幣性交易準(zhǔn)則可謂有的放矢，卡住了其中的“貓膩”。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)重組差額收入應(yīng)計入資本公積，而在此之前，債務(wù)重組收益是可以計入當(dāng)期損益的；對于以非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行交換的重組行為，新準(zhǔn)則規(guī)定只有收到貨幣性資產(chǎn)補(bǔ)價時，才能將補(bǔ)價的一部分確認(rèn)為當(dāng)期收益，而原來的規(guī)定，非同類資產(chǎn)的換人時，換入資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。應(yīng)該說，資產(chǎn)重組只是整合了資源，并不能產(chǎn)生利潤，利潤是一種剩余價值，債務(wù)重組溢價相當(dāng)于債權(quán)人的贈與，理應(yīng)計入資本公積。

　　但是，道高一尺，魔高一丈，事實(shí)上，會計語言存在一定的局限性，居心叵測的作弊者，就是利用了這種局限性，以符合會計形式邏輯性的方法，去掩蓋其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)做假的實(shí)質(zhì)。盡管新準(zhǔn)則在一定程度上會遏制上市公司“報表重組”現(xiàn)象，但作弊者仍可以人為改變交易事項(xiàng)的形式，規(guī)避現(xiàn)有準(zhǔn)則反虛假利潤的規(guī)定，繞過對其不利的規(guī)定。下面就債務(wù)重組、非貨幣性交易以及資產(chǎn)減值可能出現(xiàn)的形式與實(shí)質(zhì)不符的事項(xiàng)作一闡述，會計師在審計過程中要注意其形式是否與實(shí)質(zhì)相符，如不符，根據(jù)審計重要性原則，評估審計風(fēng)險，出具恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

　　1.債務(wù)重組中的“實(shí)質(zhì)與形式不符”事項(xiàng)

　　很長一段時間，業(yè)內(nèi)人士對我國上市公司借債務(wù)重組拼利潤的現(xiàn)象只能表示無奈而不能干預(yù)，尤其是對有的債權(quán)人甘愿“吃大虧”的做法更是無能為力。新準(zhǔn)則的出臺意味著上述公司所獲得的收益將只能確認(rèn)資本公積而不是利潤，這使得債務(wù)公司無法通過債務(wù)重組獲得巨額賬面利潤，從而增加了公司業(yè)績披露的真實(shí)性。但是，以前債務(wù)重組主要在上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行，而且主要表現(xiàn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)豁免上市公司債務(wù)，從而為上市公司創(chuàng)造利潤。按照新準(zhǔn)則，豁免債務(wù)不能計入當(dāng)期損益。這時，上市公司可以將一些劣質(zhì)資產(chǎn)高價轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，同時沖銷對關(guān)聯(lián)企業(yè)的債務(wù)。如A上市公司欠母公司1億元，母公司準(zhǔn)備豁免部分債務(wù)。為了達(dá)到增加上市公司當(dāng)期損益目的，母公司以5100萬元的價格收購了子公司一項(xiàng)長期投資（賬面值100萬，評估值5100萬元），這時上市公司就能確認(rèn)5000萬元的投資收益，從而繞過債務(wù)重組不能確認(rèn)收益的規(guī)定。

　　2.非貨幣性交易中的“實(shí)質(zhì)與形式不符”事項(xiàng)

　　針對名為非貨幣性交易實(shí)為非正常交易的現(xiàn)實(shí)，（企業(yè)會計制度）不再實(shí)施“同類非貨幣性交易”和“非同類非貨幣性交易”的劃分，即與美國等一些西方國家的做法不同（不能確認(rèn)置換收益），而改為凡屬于非貨幣性交易，均按換出資產(chǎn)的賬面價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價值。但是該準(zhǔn)則也存在一定缺陷：

　　首先，準(zhǔn)則沒有規(guī)定補(bǔ)價的規(guī)模或者占總交易的比例。如果企業(yè)通過加大補(bǔ)價比例，同時低估換出資產(chǎn)公允價值的方法，就可以產(chǎn)生一定數(shù)量的當(dāng)期損益。這種規(guī)模的利潤可能對處于虧損邊緣或6％凈資產(chǎn)收益率邊緣的上市公司有一定作用。其次，上市公司可以通過貨幣交易的方法規(guī)避本規(guī)則的規(guī)定，最新的案例就是2001年2月活力28的重組。按照以往的做法，活力28和天發(fā)集團(tuán)的資產(chǎn)重組可以通過資產(chǎn)置換加補(bǔ)價的方法進(jìn)行，但實(shí)際上，公司出售活力28的資產(chǎn)和收購天發(fā)瑞奇的資產(chǎn)同時進(jìn)行。因此，在該項(xiàng)交易中，資產(chǎn)與貨幣的流轉(zhuǎn)機(jī)制和資產(chǎn)置換設(shè)有本質(zhì)區(qū)別，改變的只是名義上的交易方式，但該交易已不在《非貨幣性交易》準(zhǔn)則規(guī)范之列。

　　在《企業(yè)會計制度》下，注冊會計師在審計非貨幣交易時，一方面要關(guān)注置換事項(xiàng)（尤其是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的條件下）信息披露的充分性與適當(dāng)性；另一方面警惕被審計單位將一筆業(yè)務(wù)拆成兩筆業(yè)務(wù)的手段，即變非貨幣性交易為貨幣性交易（并無現(xiàn)金流入，只是各自掛賬），以達(dá)到實(shí)現(xiàn)置換收益的目的。對于多資產(chǎn)換多項(xiàng)資產(chǎn)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注換入方是否按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值與換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的賬面價值總額進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)投入資產(chǎn)的價值。

　　3.資產(chǎn)徐值準(zhǔn)備中的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則

　　《企業(yè)會計制度》第51條至65條規(guī)定，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，企業(yè)應(yīng)合理地預(yù)計各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，由此計提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但不得計提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)赜嬏崦孛軠?zhǔn)備的。應(yīng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項(xiàng)的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。

　　但是，由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有極大的彈性，同樣的資產(chǎn)，不同的評估師得出的價值都不同，更何況沒有接受專業(yè)評估訓(xùn)練的會計師，在上市公司的財務(wù)報表中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備似已成為操縱利潤水平的“利器”。比如，管理當(dāng)局輕率地認(rèn)定某項(xiàng)資產(chǎn)不存在減值情況，只在會計報表附注中敷衍“期末成本不高于可變現(xiàn)凈值”了事；為了釋放連續(xù)虧損而遭退市的壓力，在“長痛不如短痛”的心理暗示下，本期提取巨額減值準(zhǔn)備，次年予以沖回，以實(shí)現(xiàn)“勝利大逃亡”的目的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度給上市公司帶來了因會計估計變更導(dǎo)致的業(yè)績波動，并給上市公司提供了一定的盈余管理空間。對此，注冊會計師必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，如有證據(jù)表明企業(yè)計提了秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局進(jìn)行追溯調(diào)整，否則，將視其對財務(wù)報表的影響決定出具何種類型的審計報告。

　　結(jié)束語：在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，僅僅認(rèn)定會計處理在形式上是否符合所謂的會計準(zhǔn)則，而不管其背后經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。上市公司經(jīng)常利用增加收入、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用、計受資金占用費(fèi)用、委托或合作投資、托管經(jīng)營、資產(chǎn)租賃、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓置換等關(guān)聯(lián)交易方式確認(rèn)經(jīng)常性或非經(jīng)常性收益，這些方式僅僅從會計角度而言，并不違反會計準(zhǔn)則，而實(shí)質(zhì)上并不能確認(rèn)收益，因?yàn)榭赡苁翘摷俚闹亟M或交易。所以，研究“實(shí)質(zhì)重于形式”會計原一則，并將其貫徹到今后的審計實(shí)踐中去，應(yīng)是我國注冊會計師行業(yè)的重要理論課題之一。