摘　要：本文在說明關(guān)聯(lián)方交易審計重要性的基礎(chǔ)上，分別論證了關(guān)聯(lián)方的審計和關(guān)聯(lián)方交易的審計兩個大問題。

　　關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方審計；關(guān)聯(lián)方交易；關(guān)聯(lián)方交易審計

　　在市場經(jīng)濟(jì)的大潮中，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易日趨頻繁，對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響亦愈來愈大。有些企業(yè)以關(guān)聯(lián)方交易為手段，粉飾會計報表，轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅負(fù)，嚴(yán)重?fù)p害了國家、投資者和債權(quán)人的利益。因此，必須加強(qiáng)對關(guān)聯(lián)方交易的審計監(jiān)督。為了規(guī)范企業(yè)對關(guān)聯(lián)方交易在會計報表中的披露，財政部已頒布了相關(guān)的會計準(zhǔn)則和獨立審計準(zhǔn)則，為審計關(guān)聯(lián)方交易提供了依據(jù)。本文就如何對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計加以探討。

　　一、關(guān)聯(lián)方的審計

　?。ㄒ唬┳R別關(guān)聯(lián)方的方法

　　審查關(guān)聯(lián)方交易的難點在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方，如果能找出企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方，則審計就有了清晰的線索。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定：在企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制也視為關(guān)聯(lián)方。根據(jù)此定義，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在形式主要有以下6種：

　　1.母子公司之間、同一母公司下的各個子公司之間。

　　2.不存在投資關(guān)系但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間。

　　3.合營企業(yè)。

　　4.聯(lián)營企業(yè)。

　　5.主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

　　6.受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方審計的程序

　　注冊會計師應(yīng)對被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單進(jìn)行復(fù)核，并實施以下審計程序，以發(fā)現(xiàn)是否存在其他的關(guān)聯(lián)方：

　　1.查閱以前年度的審計工作底稿，并詢問其他注冊會計師及前任注冊會計師。

　　2.了解、評價被審計單位識別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。

　　3.查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單；了解主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系；了解與主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系。

　　4.查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，看是否存在對企業(yè)有重大影響的關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.審核所審計會計期間的重大投資業(yè)務(wù)及資產(chǎn)重組方案。根據(jù)交易的性質(zhì)和程度，判斷是否形成新的關(guān)聯(lián)方。

　　6.檢查企業(yè)所得稅申報表。我國稅法要求企業(yè)同其關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來要按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或支付費用。若企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，有的會在所得稅申報表中披露出來。

　　7.審核企業(yè)報送政府機(jī)構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。

　　二、關(guān)聯(lián)方交易的審計

　?。ㄒ唬┳R別關(guān)聯(lián)方交易的方法

　　關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。企業(yè)會計制度中列舉的交易類型主要有：

　　1.購買或銷售商品。例如企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。它是關(guān)聯(lián)方交易中較常見的類型。

　　2.購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如母公司出售給其子公司的設(shè)備或建筑物等。

　　3.提供或接受勞務(wù)。例如A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設(shè)備的維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費用給A企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)的交易為關(guān)聯(lián)方交易。

　　4.代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售貨物、代簽合同等。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的代理業(yè)務(wù)即為關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)方交易。

　　6.提供資金。包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金。企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金或權(quán)益性資金的變動等也是關(guān)聯(lián)方交易。

　　7.擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括在借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動中，為了保障其債權(quán)實現(xiàn)而實行的保證、抵押。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，一方為另一方提供的擔(dān)?；虻盅海矊儆陉P(guān)聯(lián)方交易。

　　8.管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個人簽訂管理企業(yè)或某一項目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財務(wù)和日常經(jīng)營。因此，管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。

　　9.研究與開發(fā)項目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。

　　10.許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，可能關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成某項協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。

　　11.關(guān)鍵管理人員的報酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報酬，也是關(guān)聯(lián)方交易。

　　12.關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、企業(yè)重組、應(yīng)收賬款劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等，也屬于關(guān)聯(lián)方交易。由上可見，關(guān)聯(lián)方交易的類型多種多樣，注冊會計師應(yīng)從企業(yè)的實際出發(fā)，聯(lián)系企業(yè)所處的具體環(huán)境，推斷企業(yè)為達(dá)到某項目的而可能采取的手段，然后采用有針對性的審計程序，證明企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)方交易。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方交易中常見的舞弊手段

　　1.虛增資本。通過關(guān)聯(lián)方之間的相互投資，虛增資本，提高融資信用，損害債權(quán)人的利益。

　　2.粉飾會計報表。在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易時，價格時高時低，變動頻繁，以此蒙騙報表使用者。

　　3.反常的購銷行為。例如，銷售發(fā)生后短期內(nèi)重新購回，低價售給無須經(jīng)手的中間企業(yè)，貨款久拖不還，貨款未清又賒銷等。

　　4.轉(zhuǎn)移利潤，逃避稅負(fù)。通過將不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的商品或勞務(wù)以明顯偏低的價格，售給享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，再由它對外銷售?；蛘咄ㄟ^把享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的費用在不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)中列支等手段，逃避稅負(fù)。

　　5.反常的資金拆借行為。例如，資金拆借明顯低于或高于市場利率；借給不具備償債能力的企業(yè)，后稱該企業(yè)無力償還，便分次將此筆借款做壞賬注銷，其實質(zhì)是轉(zhuǎn)移資金和利潤。

　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方交易審計的程序

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施以下專門審計程序，以識別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)方交易：

　　1.對被審計單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評價，看其是否存在、健全并有效執(zhí)行。

　　2.查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當(dāng)局有關(guān)重大交易的授權(quán)情況，審閱被審計單位管理當(dāng)局聲明書。

　　3.了解被審計單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人的交易性質(zhì)與范圍，這樣可以發(fā)現(xiàn)在商品購銷及資金借貸中形成的但卻未予披露的關(guān)聯(lián)方交易。

　　4.了解被審計單位是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進(jìn)行會計處理的交易，看其是否屬于關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.查閱會計報表記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或余額，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的交易。被審計單位往往為了粉飾經(jīng)營業(yè)績和會計報表而進(jìn)行這類關(guān)聯(lián)方交易。

　　6.審閱有關(guān)存款、借款的詢證函，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系，若存在，則應(yīng)進(jìn)一步檢查抵押品、質(zhì)押品的價值是否與實際價值相符。

　　（四）關(guān)聯(lián)方交易審計的方法

　　在識別了關(guān)聯(lián)方及其交易后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定關(guān)聯(lián)方交易是否已做適當(dāng)?shù)挠涗浐团丁?/p>

　　1.詢問管理當(dāng)局，了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價政策，確定關(guān)聯(lián)方交易對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響程度。

　　2.確定有關(guān)交易是否已獲得股東大會、董事會或相關(guān)機(jī)構(gòu)及管理人員的批準(zhǔn)。若未獲批準(zhǔn)，一方面說明該交易的合法性、合理性有問題，另一方面也反映了被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制的薄弱。在此情況下，注冊會計師不僅要審核該筆交易的披露情況，而且要重新評價相關(guān)的內(nèi)部控制，擴(kuò)大實質(zhì)性測試的范圍。

　　3.檢查有關(guān)發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關(guān)文件，確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的實質(zhì)與形式是否相符；核對關(guān)聯(lián)方之間同一時點的賬戶余額，必要時與審計關(guān)聯(lián)方的注冊會計師溝通，核實關(guān)聯(lián)方某些特殊的、重要的、有代表性的交易，確認(rèn)被審計單位是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易。

　　4.檢查會計報表中關(guān)聯(lián)方交易的披露。根據(jù)企業(yè)會計制度的規(guī)定，在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型、交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項目的金額或相應(yīng)比例、定價政策。注冊會計師應(yīng)注意審查被審計單位對關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否合規(guī)和充分。