【摘要】文章對(duì)已有的人力資源計(jì)量方法進(jìn)行了列示,在已有計(jì)量方法的基礎(chǔ)上對(duì)人力資源計(jì)量的困難進(jìn)行了解釋,并說明了完全準(zhǔn)確的計(jì)量無法實(shí)現(xiàn)決策有用性。將人力資源會(huì)計(jì)信息的計(jì)量直接體現(xiàn)在披露這一環(huán)節(jié),并在表外進(jìn)行披露。這樣既滿足了信息的決策有用性,又不違背會(huì)計(jì)的基本原則。

　　【關(guān)鍵詞】人力資本產(chǎn)權(quán)特性;計(jì)量;披露;人力資源會(huì)計(jì)

　　一、對(duì)已有的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式的簡(jiǎn)單評(píng)析

　　人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式大致可以分成兩類:貨幣性計(jì)量和非貨幣性計(jì)量。貨幣性計(jì)量模式包括人力資源成本計(jì)量(歷史成本法、重置成本法等)和人力資源的價(jià)值計(jì)量(未來收益貼現(xiàn)法、未來工薪貼現(xiàn)法等);非貨幣性計(jì)量包括矩陣法等等。現(xiàn)行的人力資源會(huì)計(jì)沒有從根本上解決問題。人力資源成本會(huì)計(jì)按取得人力時(shí)的成本核算,不能反映出人力資本的實(shí)際價(jià)值;人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)雖然對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行了充分計(jì)量,避免了人們低估企業(yè)價(jià)值,但缺乏技術(shù)上的可行性。表1對(duì)已有計(jì)量方法的優(yōu)缺點(diǎn)做一簡(jiǎn)要列舉:

　　從以上總結(jié)中可以看出,人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法的困難主要是在計(jì)量方法本身所依據(jù)的資料不可靠性、所反映信息的不完整性和不完善的有用性、采用的數(shù)學(xué)方法涉及變量的主觀性等方面。這些困難的癥結(jié)在于人力資源本身的產(chǎn)權(quán)特性和人力資源價(jià)值創(chuàng)造的非獨(dú)立性。

　　二、人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量困難癥結(jié)

　　(一)人力資本的產(chǎn)權(quán)特性

　　企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是在財(cái)務(wù)資本、人力資本、結(jié)構(gòu)資本和客戶資本的動(dòng)態(tài)交互作用中產(chǎn)生的。人力資本很大程度上存在于那些隨時(shí)可能離開的員工(高級(jí)技術(shù)、管理人員)的頭腦中,可以被租用,“但不能被占有”(斯圖爾特,1997)。結(jié)構(gòu)資本是指蘊(yùn)含在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、制度規(guī)范、企業(yè)文化中的組織性資產(chǎn),其運(yùn)作表現(xiàn)為組織滿足市場(chǎng)需求的能力。結(jié)構(gòu)資本是支持人力資本創(chuàng)造財(cái)富的“基礎(chǔ)設(shè)施”?？蛻糍Y本是企業(yè)與生意往來者之間關(guān)系的價(jià)值。通過人力資本、結(jié)構(gòu)資本、財(cái)務(wù)資本的綜合影響,客戶資本將直接為企業(yè)價(jià)值提高做出貢獻(xiàn)。

　　(二)人力資源創(chuàng)造價(jià)值的機(jī)理

　　這個(gè)問題筆者借助斯堪的亞公司負(fù)責(zé)智力資本管理業(yè)務(wù)的列夫•埃佐文森領(lǐng)導(dǎo)設(shè)計(jì)的該公司的智力資本評(píng)價(jià)模型——“斯堪的亞導(dǎo)航器”(圖1)來說明。

　　該模型的核心思想是:導(dǎo)航器的結(jié)構(gòu)像一座房屋,房頂是“財(cái)務(wù)”部分,包括傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等,反映了企業(yè)過去的情況;房屋的墻壁是“客戶”和“運(yùn)作過程”部分,表示了企業(yè)現(xiàn)在的實(shí)力;房屋的根基是“更新和發(fā)展”部分,預(yù)示著企業(yè)的未來發(fā)展?jié)摿?企業(yè)的一切是建立在這個(gè)基礎(chǔ)上的。“人力資本”部分處于房屋中心位置,是起決定性作用的因素。但是人力資本也必須與其他資本要素通力合作才能發(fā)揮作用。因此,企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益中,多大比例是人力資源帶來的是很難測(cè)算的。人力資本價(jià)值單獨(dú)計(jì)量十分困難,與其說是計(jì)量,更不如說是估價(jià)。

　　另外,人力資源給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)效益具有極大的不確定性,用貨幣計(jì)量人力資源無法像其他資產(chǎn)那樣表現(xiàn)其變現(xiàn)的能力,實(shí)際生活中為取得人力資源多耗費(fèi)的成本在不同的對(duì)象、不同的企業(yè)之間是缺乏可比性的,人力資本停留于企業(yè)的期限不固定,也不好確定企業(yè)的收益期限;人力資本所有者不僅僅是基于企業(yè)投入成本而獲得的人力資本對(duì)企業(yè)獲利做出貢獻(xiàn),而是以進(jìn)入企業(yè)前所接受的教育和培訓(xùn)、進(jìn)入企業(yè)時(shí)所接受培訓(xùn)和進(jìn)入企業(yè)之后的“干中學(xué)”為其人力資本對(duì)企業(yè)做出貢獻(xiàn)。

　　三、人力資源信息的決策相關(guān)性分析

　　綜上,要找到一個(gè)放之四海而皆準(zhǔn)的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法基本是不可能的,而企業(yè)的人力資源信息具有決策相關(guān)性,有助于投資者了解一個(gè)企業(yè)的創(chuàng)新能力和智力資本情況,借以判斷一個(gè)企業(yè)可能的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和可持續(xù)發(fā)展的能力。

　　第一,企業(yè)人力資源狀況的信息,有助于投資者識(shí)別財(cái)務(wù)資本和人力資本因素在企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造過程中的各自作用,并通過人力資本和財(cái)務(wù)資本之間形成的廣義資本結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)資本內(nèi)部的狹義資本機(jī)構(gòu)來判斷企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。

　　第二,提供關(guān)于特定會(huì)計(jì)主體賦予人力資本所有者的分享企業(yè)收益的信息,向資本市場(chǎng)傳遞公司治理的有關(guān)信息,供投資者據(jù)此辨識(shí)該企業(yè)人力資本和財(cái)務(wù)資本在“監(jiān)督——激勵(lì)框架”下可能的精誠(chéng)合作程度,推斷企業(yè)未來的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

　　第三,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng),有賴于具有創(chuàng)造性智力資本及人力資源的流轉(zhuǎn),人力資源會(huì)計(jì)信息提供可以吸引富有才華、積極性的人力資本對(duì)本企業(yè)進(jìn)行投資,這對(duì)企業(yè)引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、激活存量人力資本及消極財(cái)務(wù)資本將是十分重要的。

　　第四,人力資源會(huì)計(jì)提供的信息,也可以為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理提供決策支持,企業(yè)借助人力資源整合來提高企業(yè)業(yè)績(jī),可以為薪酬委員會(huì)提供對(duì)人力資本進(jìn)行激勵(lì)的第一手資料等。

　　四、人力資源會(huì)計(jì)信息披露

　　通過對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法的綜述和對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量困難及對(duì)人力資源會(huì)計(jì)所能提供信息的決策相關(guān)性的分析,發(fā)現(xiàn):準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)計(jì)量是不可能找到一個(gè)能被廣泛接受的方法的,目前已經(jīng)出現(xiàn)的各種方法都不可能對(duì)人力資源進(jìn)行比較準(zhǔn)確的計(jì)量。

　　既然沒有一個(gè)方法能被廣泛使用,要想準(zhǔn)確反映企業(yè)這方面的內(nèi)容就只能通過信息披露這種方式方法來進(jìn)行,筆者提出以下人力資源會(huì)計(jì)信息披露的思路。

　　一是披露人力資源會(huì)計(jì)信息雙層目的性:為企業(yè)管理層提供決策相關(guān)性信息,為企業(yè)外部相關(guān)利益人提供信息以作為(外部投資人)投資、(上游供應(yīng)商和下游銷售商)合作或(政府部門)監(jiān)管的參考。

　　二是披露的人力資源信息并不在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示,而是采用表外披露的方式。

　　三是披露的人力資源信息不一定精確計(jì)量,而強(qiáng)調(diào)提高信息的可靠性和可驗(yàn)證性,關(guān)鍵具有決策有用性。在這里,提倡近似性、模糊性和最大程度的精確性的復(fù)合和交叉運(yùn)用,因此,披露具有估計(jì)的成分。

　　四是披露的人力資源信息不要求能清晰辨認(rèn)該信息與企業(yè)價(jià)值或競(jìng)爭(zhēng)能力的直接相關(guān)性,但要盡量提供富有價(jià)值的人力資源信息,讓信息使用者依據(jù)自己的理解來判斷人力資源信息與企業(yè)價(jià)值或競(jìng)爭(zhēng)能力之間的相關(guān)性。

　　五是正如前文中提到的,披露的人力資源信息應(yīng)該將生產(chǎn)型人力資源和管理型人力資源進(jìn)行區(qū)分:將管理型人力資源單獨(dú)披露,而生產(chǎn)型人力資源群體披露,這樣做也符合重要性原則與成本效益原則。

　　六是披露的人力資源信息包括企業(yè)的所有員工:工人、經(jīng)理和企業(yè)家。

　　七是披露的人力資源信息應(yīng)該充分將生產(chǎn)型人力資源和管理型人力資源區(qū)分開來,并按層次逐步披露。

　　八是披露的人力資源應(yīng)該具有可比性。

　　九是披露的人力資源信息應(yīng)該反映企業(yè)過去人力資源存量、現(xiàn)在人力資源投入以及將來人力資源的計(jì)劃,同時(shí)應(yīng)該披露企業(yè)的人力資源政策。

　　十是披露的人力資源應(yīng)該與行業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)者的趨勢(shì)具有可比性。

　　根據(jù)以上思路,筆者認(rèn)為企業(yè)人力資源信息的披露應(yīng)該包括以下內(nèi)容:

　　企業(yè)擁有的員工總數(shù),分別列示生產(chǎn)型員工的數(shù)目和管理型員工的數(shù)目。

　　員工的平均工資和福利水平,分別列示生產(chǎn)型員工的平均工資、平均福利水平和管理型員工的平均工資、平均福利水平。

　　員工的結(jié)構(gòu)。包括生產(chǎn)型員工和管理型員工的年齡結(jié)構(gòu)、技能結(jié)構(gòu)、學(xué)歷結(jié)構(gòu)和綜合比例。

　　員工的薪酬水平。分別列示生產(chǎn)型員工和管理型員工的平均工資水平以及福利情況、全企業(yè)員工薪酬水平以及福利情況,并在行業(yè)內(nèi)進(jìn)行對(duì)比,這能夠反映企業(yè)在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)水平。

　　員工薪酬水平的增長(zhǎng)趨勢(shì)。分生產(chǎn)型員工和管理型員工分別列示薪酬增長(zhǎng)率,并與行業(yè)的薪酬增長(zhǎng)率進(jìn)行比較,這樣從人力資源角度反映企業(yè)相比同行業(yè)企業(yè)的增長(zhǎng)狀況。

　　企業(yè)員工的薪酬制度和激勵(lì)措施。通過這種信息的披露可以吸引富有才華、積極性的人力資源進(jìn)入企業(yè),這對(duì)企業(yè)引進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、激活存量資本及消極的財(cái)務(wù)資本具有十分重要的意義。

　　員工的培訓(xùn)日程。披露以往進(jìn)行的員工培訓(xùn)、現(xiàn)在培訓(xùn)項(xiàng)目和將來的培訓(xùn)計(jì)劃。企業(yè)內(nèi)部管理者可以此合理配置企業(yè)人力資源,外部使用者可以此部分地預(yù)測(cè)企業(yè)今后的走勢(shì)和競(jìng)爭(zhēng)能力。

　　以上人力資源信息披露的思路和內(nèi)容完全沒有涉及人力資源成本和價(jià)值信息的計(jì)量,這是基于前文對(duì)人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量的困難而提出的,同時(shí)也遵循了人力資源信息的決策有用性。筆者的意見是,由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的波動(dòng)性、企業(yè)雇用制度的靈活性和人力資源的流動(dòng)性,單純追求可驗(yàn)證性和精確性的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量很可能不但不能提供企業(yè)價(jià)值的真實(shí)情況,甚至?xí)`導(dǎo)內(nèi)部管理者和外部相關(guān)利益人的決策。因此,在決策有用性思想的指導(dǎo)下,遵循可靠性和可驗(yàn)證性的原則,列示包括以上七個(gè)部分的人力資源信息,而把分析這些信息是否正確反映企業(yè)價(jià)值或競(jìng)爭(zhēng)能力的任務(wù)交給信息使用者自己,讓他們基于自己的目的和掌握的信息作出判斷。

　　以上的披露方法可以避開人力資源會(huì)計(jì)本身計(jì)量方法的不足,又能向決策者提供充足的相關(guān)信息,列示的七個(gè)部分的信息涵蓋了人力資源的各方面,滿足了信息最重要的特性——決策有用性。采用這種方法還避免了計(jì)量過程中與會(huì)計(jì)信息的可比性原則、重要性原則等原則的沖突,保證了與會(huì)計(jì)原則良好的一致性。

　　結(jié)束語

　　綜合以上內(nèi)容,可以看出,從人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方面已有的研究成果來看,基于人力資本的產(chǎn)權(quán)特性和人力資源價(jià)值創(chuàng)造機(jī)理的分析,根本就不存在一種“放之四海而皆準(zhǔn)”的計(jì)量方法,并且存在著可靠性、完整性、有用性方面的不足或者主觀性成分太多的缺陷。然而,人力資源信息又確實(shí)具有決策相關(guān)性。因此,可以繞過計(jì)量的困難癥結(jié),將人力資源會(huì)計(jì)信息的計(jì)量直接體現(xiàn)在披露這一環(huán)節(jié),并在表外進(jìn)行披露,在提供有用的人力資源信息的基礎(chǔ)上,把對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息與決策相關(guān)性的分析任務(wù)交由信息使用者自己來處理。這雖然與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)做法有所違背,但是也不能否認(rèn),傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息的使用者也不完全基于會(huì)計(jì)報(bào)表的信息作出自己的決策,因此將信息與決策相關(guān)性分析的任務(wù)交給信息使用者自己處理也許能部分解決人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中運(yùn)用的困難,將人力資源會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)運(yùn)用聯(lián)系起來?！?

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