【摘要】政府事業(yè)單位會(huì)計(jì)是雙重的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，即以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔，時(shí)輔以修正的收付實(shí)現(xiàn)制及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，輔以少量的以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法。本文就核算基礎(chǔ)的角度出發(fā)，闡釋現(xiàn)在政府與企事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的一些不足并提出相應(yīng)的解決辦法。

　　眾所周知，政府事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)單位會(huì)計(jì)有很大的差別。政府事業(yè)單位會(huì)計(jì)是雙重的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，即以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔，時(shí)輔以修正的收付實(shí)現(xiàn)制及修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。而企業(yè)會(huì)計(jì)制度則是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，輔以少量的以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法。本文就核算基礎(chǔ)的角度出發(fā)，闡釋現(xiàn)在政府與企事業(yè)單位會(huì)計(jì)存在的一些不足并提出相應(yīng)的解決辦法。

　　根據(jù)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)的核算方式主要有：

　　1．購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)：

　　借：事業(yè)支出

　　　　貸：銀行存款/零余額賬戶用款額度

　　同時(shí),

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　貸：固定基金

　　2．轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的清理費(fèi)用

　　借：專用基金—修購(gòu)基金

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　固定資產(chǎn)的殘料和變價(jià)收入

　　借：銀行存款

　　　　貸：專用基金—修購(gòu)基金

　　同時(shí)，

　　借：固定基金

　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　從會(huì)計(jì)核算方式上我們可以很清楚的看出，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)，在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的當(dāng)時(shí)，就確認(rèn)支出。因?yàn)樾枰粋€(gè)科目平衡固定資產(chǎn)科目，所以設(shè)計(jì)了固定基金這樣一個(gè)科目。

　　這樣的會(huì)計(jì)核算的優(yōu)點(diǎn)是：可以正確的反映事業(yè)單位資金的使用情況，從而加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位資金流動(dòng)的管理，掌握事業(yè)單位現(xiàn)有的現(xiàn)金資源。但是同時(shí)我們也要看到他們的疏漏之處：事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒(méi)有說(shuō)明對(duì)事業(yè)單位固定資產(chǎn)折舊的處理。這樣就產(chǎn)生了以收付實(shí)現(xiàn)制為主導(dǎo)的現(xiàn)行制度和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為指導(dǎo)的跨期攤提費(fèi)用的制度的沖突。這是實(shí)際價(jià)值和賬面價(jià)值的沖突。作為企業(yè)在用的固定資產(chǎn)，我們不僅僅要關(guān)心我們購(gòu)置該項(xiàng)固定資產(chǎn)所耗費(fèi)的資金，同時(shí)還要關(guān)心在某一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)點(diǎn)上固定資產(chǎn)的攤余價(jià)值，這對(duì)于固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估以及事業(yè)單位隨時(shí)把握固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值有非常重要的作用。會(huì)計(jì)制度是為信息使用者服務(wù)的，既然信息使用者提出了這樣的要求，我們就需要對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度有所完善，從而彌補(bǔ)這點(diǎn)不足。

　　改善方法一：

　　新增累計(jì)折舊科目，作為固定資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目。

　　在購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)：

　　借：事業(yè)支出

　　　　貸：銀行存款

　　同時(shí)，

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　貸：固定基金

　　在每月月末對(duì)固定資產(chǎn)折舊：

　　借：固定基金

　　　　貸：累計(jì)折舊

　　在轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)時(shí)，發(fā)生的清理費(fèi)用：

　　借：專用基金—修購(gòu)基金

　　　　貸：銀行存款

　　發(fā)生的殘料及變價(jià)收入：

　　借：銀行存款

　　　　貸：專用基金――修購(gòu)基金

　　同時(shí)，借：固定基金

　　　　　　　累計(jì)折舊

　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)

　　通過(guò)以上會(huì)計(jì)核算，我們可以知道，固定資產(chǎn)科目反應(yīng)購(gòu)置固定資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)的歷史成本；累計(jì)折舊科目反應(yīng)固定資產(chǎn)累積計(jì)提的折舊費(fèi)用；固定基金科目反映固定資產(chǎn)的攤余成本。這樣解決了固定資產(chǎn)既要滿足政府與事業(yè)單位對(duì)于資金流向按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行管理的要求，又滿足的事業(yè)單位的管理者對(duì)于固定資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)攤余價(jià)值信息的需要。在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的時(shí)候，可以同時(shí)列示固定資產(chǎn)與累計(jì)折舊兩個(gè)科目的余額，將累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的遞減項(xiàng)目。這樣就解決了固定資產(chǎn)價(jià)值在會(huì)計(jì)報(bào)表列示時(shí)的資產(chǎn)使用后期的資產(chǎn)虛增問(wèn)題（即實(shí)際價(jià)值遠(yuǎn)小于賬面價(jià)值）。但是讀者或許發(fā)現(xiàn)，這沒(méi)有辦法解決固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)時(shí)支出虛增的問(wèn)題。而這恰好是事業(yè)單位會(huì)計(jì)的特殊之處。因?yàn)槭聵I(yè)單位會(huì)計(jì)的最基礎(chǔ)的核算方式是收付實(shí)現(xiàn)制，因?yàn)槠渑c政府的密切關(guān)系，它關(guān)系到國(guó)家預(yù)算計(jì)劃的制定與實(shí)施，必須按照實(shí)際使用的金額對(duì)事業(yè)單位的支出進(jìn)行核算，從而對(duì)國(guó)家的預(yù)算計(jì)劃進(jìn)行考核與控制。所以就支出而言，事業(yè)單位并非盈利性組織，進(jìn)行的事業(yè)活動(dòng)大多有公共服務(wù)的性質(zhì)，不需要進(jìn)行成本核算來(lái)計(jì)算為提供某種服務(wù)而耗費(fèi)的經(jīng)濟(jì)資源，從而計(jì)算盈虧。因此，事業(yè)單位對(duì)支出的處理沒(méi)有跨期攤提的要求，在此不構(gòu)成矛盾。

　　改善方法二：

　　登記固定資產(chǎn)的備查帳。

　　按照固定資產(chǎn)卡片的固定資產(chǎn)編號(hào)在被查帳中統(tǒng)一對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行攤銷(xiāo)和計(jì)算，但不反映到賬面上去。這樣可以滿足內(nèi)部管理者對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了解的需求。但是無(wú)法滿足外部信息使用者比如社會(huì)監(jiān)督機(jī)關(guān)，政府機(jī)關(guān)對(duì)于信息的需求。

　　無(wú)形資產(chǎn)：

　　事業(yè)單位會(huì)計(jì)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的處理分為進(jìn)行成本核算與不進(jìn)行成本核算兩種情況。分別對(duì)應(yīng)事業(yè)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)信息的不同要求。

　　其中，進(jìn)行成本核算的無(wú)形資產(chǎn)處理方法與企業(yè)會(huì)計(jì)的大致相同，其會(huì)計(jì)核算方式如下：

　　1．購(gòu)入時(shí)：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)

　　　　貸：銀行存款

　　2．每月攤銷(xiāo)時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)

　　3．轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他收入

　　借：事業(yè)支出

　　　　貸：無(wú)行資產(chǎn)

　　唯一不同的地方就在于，它是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)科目進(jìn)行直接攤銷(xiāo)而不是專設(shè)累計(jì)攤銷(xiāo)科目進(jìn)行攤銷(xiāo)。這樣會(huì)有一個(gè)缺點(diǎn)，就是在無(wú)形資產(chǎn)列報(bào)的時(shí)候，沒(méi)有辦法反映無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本。這樣，其列報(bào)金額就無(wú)法區(qū)分無(wú)形資產(chǎn)的原始成本和攤余成本，從而無(wú)法了解無(wú)形資產(chǎn)的使用狀況，是否馬上就要到期了等等。所以建議此處采用企業(yè)會(huì)計(jì)的做法。

　　在攤銷(xiāo)時(shí)：

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

　　轉(zhuǎn)讓時(shí)

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他收入

　　同時(shí)，

　　借：累計(jì)攤銷(xiāo)

　　　　經(jīng)營(yíng)支出

　　　　貸：無(wú)行資產(chǎn)。

　　這樣不僅僅可以反映無(wú)形資產(chǎn)的歷史成本，攤銷(xiāo)費(fèi)用。而且可以與后來(lái)介紹的事業(yè)單位的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)算結(jié)合起來(lái)，形成統(tǒng)一的整體。而不像原有會(huì)計(jì)制度那樣將事業(yè)活動(dòng)用無(wú)形資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)用無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)按照不同的會(huì)計(jì)核算方法分開(kāi)核算，打破了會(huì)計(jì)核算口徑一致性的原則。

　　如果不進(jìn)行成本核算，無(wú)形資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式是，

　　1．借：無(wú)行資產(chǎn)

　　　　　 貸：銀行存款

　　同時(shí)確認(rèn)支出，

　　借：事業(yè)支出

　　　　貸：無(wú)行資產(chǎn)

　　2．轉(zhuǎn)讓時(shí)

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他收入

　　這種會(huì)計(jì)處理方式在購(gòu)入時(shí)直接就將無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值完全攤銷(xiāo)完畢，在本期沒(méi)有余額。使得無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值虛減。為了滿足管理者對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)歷史成本信息及每期攤銷(xiāo)金額的信息要求。我們可以參照固定資產(chǎn)的處理模式，新設(shè)一個(gè)叫做累計(jì)攤銷(xiāo)的科目，作為無(wú)形資產(chǎn)的抵減項(xiàng)目，累計(jì)紀(jì)錄無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額，同時(shí)增加一個(gè)基金類科目，暫且命名為無(wú)行基金，具體會(huì)計(jì)分錄如下：

　　1．購(gòu)入時(shí)

　　借：事業(yè)支出—無(wú)形資產(chǎn)

　　　　貸：銀行存款

　　同時(shí)，

　　借：無(wú)行資產(chǎn)

　　　　貸：無(wú)行基金

　　2．?dāng)備N(xiāo)時(shí)

　　借：無(wú)行基金

　　　　貸：累計(jì)攤銷(xiāo)

　　3．轉(zhuǎn)讓時(shí)

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他收入

　　同時(shí)

　　借：累計(jì)攤銷(xiāo)

　　　　無(wú)行基金

　　　　貸：無(wú)行資產(chǎn)

　　采用這種方法，在資產(chǎn)列報(bào)時(shí)，和固定資產(chǎn)一樣，以無(wú)形資產(chǎn)科目反應(yīng)該資產(chǎn)的歷史成本。以累計(jì)攤銷(xiāo)科目反映無(wú)形資產(chǎn)的累積攤銷(xiāo)額，作為無(wú)形資產(chǎn)的抵減項(xiàng)。其差額作為無(wú)形資產(chǎn)凈值。它可以很好地處理管理者對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)歷史成本，攤余成本的要求，有利于管理決策。

　　參考文獻(xiàn)：

　　［1］事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.

　?。?］事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）.

　　［3］王慶成.政府與企事業(yè)單位會(huì)計(jì)（第二版）.中國(guó)人民大學(xué)出版社.