【摘要】 各高校目前所執(zhí)行的會計制度是在《事業(yè)單位會計制度》指導(dǎo)下的行業(yè)會計制度,這套制度體系經(jīng)過高校財務(wù)人員十年的實踐,存在的不足逐漸顯露出來,明顯不能適應(yīng)高校發(fā)展進程的需要。文章從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)五個要素入手,分析了高校會計核算在現(xiàn)行制度下的種種不足。

　　【關(guān)鍵詞】 高校會計;收付實現(xiàn)制;權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　《高等學(xué)校會計制度》(試行)第一部分第五條規(guī)定:“高等學(xué)校的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制,但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”?？梢娢覈叩葘W(xué)校的會計基礎(chǔ)采用的是修正的收付實現(xiàn)制。在公辦高等學(xué)校,作為事業(yè)單位,過去政府撥款是其主要的收入來源,教育事業(yè)支出的內(nèi)容相對簡單,收支規(guī)模也比較穩(wěn)定,采用收付實現(xiàn)制既簡單易于理解,也基本上能夠滿足管理上的需要。隨著我國高等教育體制改革的不斷深化,高校的經(jīng)費來源已從國家單一撥款擴展為多方面籌集資金的格局,其支出范圍也在逐步擴大,國家財政對高校的管理模式和管理方法也發(fā)生了變化。因此,目前仍然采用收付實現(xiàn)制作為高校會計核算基礎(chǔ),在日常會計核算中具有很大的弊端。

　　一、資產(chǎn)核算的不足及差異分析

　　(一)固定資產(chǎn)核算的不足及差異

　　根據(jù)《高等學(xué)校會計制度》固定資產(chǎn)是按賬面原值核算,不計提折舊和減值準(zhǔn)備,而是以提取“修購基金”的方式來解決維修與更新資金。然而,修購基金是以事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例進行提取,那么很顯然修購基金不是固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移。

　　這樣處理存在著三點缺陷:一是價值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著時間的推移差額越來越大,以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金,既虛增凈資產(chǎn),又不體現(xiàn)設(shè)備的現(xiàn)有生產(chǎn)能力。二是成本核算不完整。由于固定資產(chǎn)不計提折舊,固定資產(chǎn)損耗不能在成本核算中得以體現(xiàn),這就人為地降低了與收入相應(yīng)的成本支出,導(dǎo)致會計記錄支出不真實、成本不完整。三是不利于加強固定資產(chǎn)日常管理。固定資產(chǎn)在報廢、損毀、丟失時,按原值沖減固定資產(chǎn)和固定基金,不能真實的反映實際損失,難以劃清責(zé)任,這就加大了固定資產(chǎn)日常管理的難度。

　　而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,構(gòu)建的固定資產(chǎn)直接計入“在建工程”或“固定資產(chǎn)”,在使用過程中,根據(jù)“誰受益,誰負(fù)擔(dān)”的原則,依據(jù)其損耗情況,采用不同的折舊方法計提折舊,計入有關(guān)費用支出科目。

　　(二)應(yīng)收款項核算的不足及差異

　　隨著高等學(xué)校走向市場化,開始實行收費教育以來,各高校都存在大量的學(xué)生拖欠學(xué)費的問題,在收付實現(xiàn)制下,多數(shù)高校對此在賬面上毫無反映。據(jù)統(tǒng)計,湖北省高校大學(xué)生欠費金額已超過3億元,這是一筆不能忽視的數(shù)目。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,學(xué)生欠費情況應(yīng)在資產(chǎn)中通過應(yīng)收科目予以反映,在應(yīng)該收到而實際未收到時加以確認(rèn)。

　　另一方面,高校資金規(guī)模龐大,應(yīng)收及暫付款數(shù)額往往也比較大,對高校的資產(chǎn)價值影響很大,一般來說,高等學(xué)校的應(yīng)收及暫付款大多數(shù)最后會形成支出,有一些還會長期掛賬,并不能真正收回,與企業(yè)的應(yīng)收賬款相比,高等學(xué)校的應(yīng)收及暫付款項并不具備作為資產(chǎn)的價值,而按現(xiàn)行的高等學(xué)校會計核算制度的規(guī)定,學(xué)校不能計提壞賬準(zhǔn)備,應(yīng)收及暫存款作為資產(chǎn)更加名不副實。

　　(三)捐贈資產(chǎn)核算的不足及差異

　　現(xiàn)行制度下,對于接受捐贈的會計處理,因捐贈物的不同,有不同的規(guī)定: 1.接受捐贈物為固定資產(chǎn)時,按同類資產(chǎn)的市場價格,借記各類支出科目,貸記“其他收入”科目。同時借記“固定資產(chǎn)”,貸記“固定基金&rdquo14732.接受捐贈物為無形資產(chǎn)時,借記“無形資產(chǎn)”, 貸記“事業(yè)基金——一般基金&rdquo14733.接受捐贈物為未限定用途的財物時,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他收入”。固定基金和事業(yè)基金屬于凈資產(chǎn),而其他收入是高等學(xué)校的一種收入。同是接受捐贈,有些作為增加凈資產(chǎn)處理,有些作為收入處理,顯然有違一致性和可比性原則。筆者認(rèn)為,高等學(xué)校接受未限定用途的財物,實質(zhì)上也增加了高等學(xué)校的凈資產(chǎn),不能作為一種收入處理,不能參與結(jié)余分配。

　　在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,接受捐贈的財產(chǎn)一方面導(dǎo)致相應(yīng)財產(chǎn)的增加,另一方面導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。

　　二、負(fù)債核算的不足及差異分析

　　對負(fù)債核算時,最主要的問題是負(fù)債的少計問題。一般單位在披露財務(wù)信息時總是傾向于多計資產(chǎn)、少計負(fù)債,以達(dá)到“粉飾”財務(wù)狀況的目的。

　　(一)借入款項核算的不足及差異

　　根據(jù)《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定,高校在資產(chǎn)負(fù)債表中設(shè)立“借入款項”科目來核算各種借款。這些年來,由于我國高等教育從精英教育進入到大眾化教育階段,高校紛紛擴大規(guī)模,把精力放在大搞基礎(chǔ)建設(shè)上,造成了沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)。2004年,審計署對中央部門直屬的18所高校2003年度財務(wù)收支情況進行審計,發(fā)現(xiàn),至2004年末,18所高校債務(wù)總額72.75億元,比2002年末增長45%,其中基本建設(shè)形成的債務(wù)占82%。其實,除了這18所高校,我國許多公辦高校債臺高筑,形成巨額負(fù)債。

　　在收付實現(xiàn)制原則下,在支付貸款利息之前,高校往往對這一部分利息債務(wù)不予確認(rèn),這部分債務(wù)就成為隱性債務(wù),在高校的會計賬簿和報表中得不到反映,只有在實際支付利息時才作為支出在賬面上反映。這種處理方式不利于體現(xiàn)高等學(xué)校真實的負(fù)債情況。學(xué)校如果不能正確估計自己的財務(wù)狀況和償還貸款的能力,往往會造成盲目貸款、盲目開支,以至于陷入經(jīng)濟危機中。

　　而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,只要發(fā)生了向銀行償還利息的這種義務(wù)關(guān)系,這些利息費用就應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,在賬面上反映出來。

　　(二)應(yīng)付款項核算的不足及差異

　　高校資金龐大,經(jīng)常出現(xiàn)跨期酬金業(yè)務(wù),對于應(yīng)由本期負(fù)擔(dān),但尚未發(fā)放的職工工資、津貼等薪酬在收付實現(xiàn)制下,往往也不予以反映,這一部分負(fù)債就成為“隱性負(fù)債”,在當(dāng)期沒有進行確認(rèn)和反映。

　　而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,只要承擔(dān)了經(jīng)濟義務(wù),這些隱性的負(fù)債就應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,在賬面上反映出來。

　　三、收入和支出核算的不足及差異分析

　　在收付實現(xiàn)制下,確認(rèn)高等學(xué)校收入的主要條件是:確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是款項實際收到與否;確認(rèn)的時間即入賬時間是實際收到款項時;確認(rèn)的數(shù)額是當(dāng)期收到的全部款項,而不是部分款項?？梢娛崭秾崿F(xiàn)制是以貨幣資金的增減直接來確定收入和支出的發(fā)生,而不考慮該項資金的取得和付出的歸屬期間,從而阻斷了收入和支出的配比過程,掩蓋了高校各個時期業(yè)務(wù)的真實情況。

　　在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與上述的內(nèi)容有很大不同:

　　第一,在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上,不再以款項實際收付為標(biāo)準(zhǔn),而以經(jīng)濟權(quán)利的轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)。

　　第二,在確認(rèn)時間上,原則上在交易事項發(fā)生時予以確認(rèn),但若對于收入是否能收到具有較大不確定性的業(yè)務(wù),則應(yīng)按照穩(wěn)健性原則,在款項實際收到時再確認(rèn)收入。這是因為有少數(shù)業(yè)務(wù)的收入具有不確定性,典型的如分期提供服務(wù),類似于企業(yè)的分期收款發(fā)出商品,在交易全部完成后才確認(rèn)收入。

　　第三,在確認(rèn)數(shù)額上,不再是全部款項,而是根據(jù)經(jīng)濟權(quán)利轉(zhuǎn)移的情況而定。比如高校每年九月向?qū)W生收取的學(xué)費,在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,將在其所涵蓋的會計期間中遞延,分期確認(rèn)為收入。

　　(一) 收入核算的不足及差異

　　眾所周知,我國會計年度是每年的1月1日至12月31日,而學(xué)習(xí)年度卻是當(dāng)年的9月1日至次年的8月31日。在收付實現(xiàn)制下,收取的所有學(xué)費將全部確認(rèn)為當(dāng)年九月的收入。但是事實上,學(xué)生上交的這些學(xué)費,涵蓋了從上一會計期間九月到下一會計期間九月整整一年的時間。

　　與此相類似的還有科研事業(yè)收入、附屬單位繳款、其他收入的核算。

　　在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,根據(jù)配比原則的要求,收入和相對應(yīng)的費用在使用期內(nèi)應(yīng)進行配比,從而出現(xiàn)了費用和收入的跨期攤提。

　　(二)支出核算的不足及差異

　　高校的應(yīng)收賬款中除基建借款外,有大部分為墊付款未核銷數(shù),這在實際上已形成了事業(yè)支出。比如:購入的設(shè)備當(dāng)年已投入使用,由于受收付實現(xiàn)制的約束,款項尚未付清不能作為事業(yè)支出。這些一次性投入的設(shè)備可以培養(yǎng)多屆學(xué)生,一般情況下,投入在先,實施培養(yǎng)在后,成本的支出與收回期出現(xiàn)了錯位,從而使得會計記錄不能有效、及時地提供教育成本和生均成本資料。

　　在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,根據(jù)配比原則的要求和成本計算的需要,支出劃分為收益性支出和資本性支出,在各自的受益期、受益對象間進行分配。

　　四、凈資產(chǎn)核算的不足

　　凈資產(chǎn)是各高等學(xué)校收支相抵后的余額, 在上一部分的論述中,已經(jīng)說明了收付實現(xiàn)制下,收入和支出不能正確配比,那么,在此基礎(chǔ)上計算出來的凈資產(chǎn)也必然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求,差異顯而易見。因此,下面將只討論凈資產(chǎn)在收付實現(xiàn)制下核算的不足。

　　(一)事業(yè)結(jié)余核算的不足

　　預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的一條重要標(biāo)準(zhǔn)就是預(yù)算結(jié)余情況。按照收付實現(xiàn)制原則,當(dāng)年的預(yù)算結(jié)余就是當(dāng)年實際發(fā)生的收入和支出的差額。據(jù)此原則確認(rèn)的收入只是各個會計期間實際收到的款項,相應(yīng)地,支出也只能按各個會計期間實際付出的款項確認(rèn)。而在高校的日常會計運行中,當(dāng)期實現(xiàn)的收支,并未在當(dāng)期收到或付出款項,或者當(dāng)期收到或付出的款項并非為當(dāng)期成果或費用的情況大量存在。因此,以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)核算出的收支差額即結(jié)余無疑是不準(zhǔn)確的,而由結(jié)余計提的福利基金和結(jié)轉(zhuǎn)的事業(yè)基金也是失真的。并且, 這種核算方式從客觀上會給各個會計主體留下人為調(diào)節(jié)當(dāng)期預(yù)算結(jié)余的空間。

　　(二)專用基金核算的不足

　　高等學(xué)校的專用基金是指按財政部門或上級主管部門有關(guān)規(guī)定提取、設(shè)置的具有專門用途的資金,包括修購基金、職工福利基金、學(xué)生獎貸基金、勤工助學(xué)基金、住房基金、留本基金和其他基金等,它們是高等學(xué)校凈資產(chǎn)的重要組成部分。其中修購基金主要由高等學(xué)校按事業(yè)收入或經(jīng)營收入的一定比例提取,在修繕費和設(shè)備費中列支形成,用于高校固定資產(chǎn)維修和購置。學(xué)生獎貸基金和勤工助學(xué)基金主要按學(xué)生人數(shù)或事業(yè)收入乘以標(biāo)準(zhǔn)和比例提取,在學(xué)生助學(xué)金中列支形成,用于學(xué)生獎勵、勤工助學(xué)、困難補助等。以上三項基金均是通過虛擬的事業(yè)支出設(shè)立,顯然它已經(jīng)不是遵循收付實現(xiàn)制,而因其計提基礎(chǔ)又是收付實現(xiàn)制下當(dāng)期的事業(yè)收入,沒有與相應(yīng)的費用期間掛鉤,嚴(yán)格地說也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則。

　　(三)事業(yè)基金核算的不足

　　高校事業(yè)基金主要來源于結(jié)余分配、提取項目管理費和附屬單位歸還人員工資。如前所述,收付實現(xiàn)制不能正確計量事業(yè)結(jié)余,因而也不能合理確認(rèn)事業(yè)基金。目前,高等學(xué)校附屬單位歸還的人員經(jīng)費直接作為學(xué)?；鹗杖?不利于考核學(xué)校的實際收支規(guī)模。附屬單位與學(xué)校分屬兩個不同的會計主體,獨立的附屬單位一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算,其人員費用計入運行成本。學(xué)校付給附屬單位的人員工資本質(zhì)上是一種墊付資金,在會計上應(yīng)表現(xiàn)為往來形式的現(xiàn)金流出,而以收付實現(xiàn)形式首先確認(rèn)為支出,繼而直接以凈資產(chǎn)形式收回的核算方式是欠合理的。這樣做一方面虛增了當(dāng)年的支出規(guī)模,另一方面在高校資產(chǎn)負(fù)債表中并未體現(xiàn)此項債權(quán),致使此項債權(quán)在未實際回收前一直處于游離狀態(tài),也埋下了產(chǎn)生壞賬的伏筆。

　　(四)固定基金核算的不足

　　固定基金指高校因購入、自制、調(diào)入、融資租入、接受捐贈及盤盈固定資產(chǎn)所形成的基金,是高校凈資產(chǎn)的組成部分。與其對應(yīng)的是高等學(xué)校的固定資產(chǎn),它實際上是“物化”了的基金,一般情況下與其實物形態(tài)有著形影不離、同生同滅的關(guān)系。在收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)上,高等學(xué)校的固定資產(chǎn)取得時作一次性支出處理,不計提折舊,其支出對應(yīng)地形成單位的凈資產(chǎn)——固定基金。這種方式虛增了固定資產(chǎn)報廢之前的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)總量,掩蓋了資產(chǎn)減值的客觀事實。

　　綜上所述,采用收付實現(xiàn)制進行高等學(xué)校會計核算已不能滿足高校日常管理和正確組織會計核算的需要,面臨著不斷深化改革的需要。

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