固定資產(chǎn)的棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務(wù)所規(guī)定的支出，如核電站、油氣資產(chǎn)等的棄置和恢復環(huán)境義務(wù)等。棄置費用會計處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔環(huán)境恢復義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，應考慮預計棄置費用因素。預計棄置費用金額與現(xiàn)值相比通常相差比較大，需要考慮貨幣的時間價值，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。

　　一、固定資產(chǎn)棄置費用會計處理存在的問題

　　2009年版的注冊會計師考試輔導教材對棄置費用的會計處理介紹了具體的方法，即對于這些特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認相關(guān)的預計負債；在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率法計算確定的利息費用在發(fā)生時計入財務(wù)費用。教材例題如下：

　　乙公司經(jīng)國家批準20×7年1月1日建造完成核電站核反應堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預計使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定，該核反應堆將會對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應在該項設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對其造成的污染進行整治，預計發(fā)生棄置費用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。乙公司與棄置費用有關(guān)的賬務(wù)處理如下（分錄單位：萬元）：

　　（1）20×7年1月1日，棄置費用的現(xiàn)值=250000×（P／F，10%，40）=250000×0.0221=5525（萬元）

　　固定資產(chǎn)成本=2500000+5525=2505525（萬元）

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　2505525

　　　　貸：在建工程　　　　　　　2500000

　　　　　　預計負債　　　　　　　　　5525

　?。?）第1年應負擔的利息費用=5525×10%=552.5（萬元）

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　　552.5

　　　　貸：預計負債　　　　　　　　　552.5

　　以后年度，企業(yè)應當按照實際利率法計算確定每年財務(wù)費用。

　　第二年增加的利息計人財務(wù)費用和預計負債=（5524+552）×10%=608（萬元）

　　第二年該項預計負債余額=5524+552+608=6684（萬元）

　　如上述例題所示，目前對于固定資產(chǎn)會計準則的規(guī)定是，采用實際利率法對固定資產(chǎn)的棄置費用按年進行分攤，并將分攤金額計入財務(wù)費用。根據(jù)準則相關(guān)規(guī)定，所謂財務(wù)費用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的見金折扣等。從財務(wù)費用的內(nèi)涵中可以看出，首先，棄置費用折算為現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本考慮的是貨幣的時間價值，而并非是企業(yè)的一種籌資行為，只是將企業(yè)未來需要支付的大量費用分攤到固定資產(chǎn)的可使用年限中，故不符合財務(wù)費用的內(nèi)涵。其次，考慮到與國際會計準則的趨同以及等效，將環(huán)境污染治理成本進行產(chǎn)權(quán)化，歸集到固定資產(chǎn)成本中，即在屬性上已將其歸結(jié)為生產(chǎn)性費用，與特殊行業(yè)的特定用途相一致。這一處理方法存在的問題主要包括以下兩個方面：

　　（1）預計棄置費用折現(xiàn)率的選擇。在初始確認預計棄置費用時，應將預計棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本并采用企業(yè)預期的投資報酬率，而不應采用市場利率或債權(quán)人期望的投資報酬率，原因在于預計棄置義務(wù)是企業(yè)的一種推定義務(wù)而不是當期的法定義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，預計負債應當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。對于預計棄置費用，折現(xiàn)率的選擇是確定現(xiàn)時義務(wù)的關(guān)鍵。而現(xiàn)行會計準則中沒有關(guān)于預計棄置費用折現(xiàn)率的相關(guān)規(guī)定，給實際會計處理帶來一定的難度。

　?。?）預計棄置費用的終值和現(xiàn)值之差不應計入“財務(wù)費用”。從《企業(yè)會計準則第14號——收入》可知，分期付款外購固定資產(chǎn)相當于當期從銷貨方借入資金后即把購貨款支付給銷貨方，然后每期按銷貨方的預期報酬率還本付息，所以在分期付款外購固定資產(chǎn)的情況下，未來付款額的終值和現(xiàn)值之間的差額要作為籌資費用記入“在建工程”或者“財務(wù)費用”科目中，而預計棄置義務(wù)的履行發(fā)生在未來，因此預計負債的終值和現(xiàn)值之間的差額不應計入“財務(wù)費用”科目，而應在各期通過實際利率法攤銷計人相關(guān)成本費用科目，即“管理費用”、“制造費用”等科目。

　　二、固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的完善建議

　　企業(yè)在恢復環(huán)境過程中所發(fā)生的成本相當大，在某些情況下甚至會超過其建造和安裝成本。而且廢棄成本將會在多年后發(fā)生?？紤]通貨膨脹等因素的影響，將來發(fā)生的成本可能比預計的成本高?！镀髽I(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》已對企業(yè)廢棄成本的確認作出了相關(guān)規(guī)定，但實際操作時仍存在許多困難。對此，筆者提出以下建議：（1）棄置費用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國際會計準則的規(guī)定，制定單獨的相關(guān)會計準則，而不僅僅是在相關(guān)的準則中簡單提及，可借鑒SFAS143的相關(guān)做法，通過專門的準則來對相關(guān)概念界定、各指標的核算和具體賬務(wù)處理以及披露要求進行明確規(guī)定。（2）棄置費用可以首先按照現(xiàn)階段的物價水平進行預計，然后考慮貨幣的時間價值計算投入使用時間時固定資產(chǎn)棄置費用的現(xiàn)值及資源枯竭時的經(jīng)濟利益流出總量予以確認。（3）擴大資產(chǎn)棄置費用政策的適用范圍。對可能會在未來資產(chǎn)報廢時履行法定或推定環(huán)境義務(wù)的行業(yè)都應適用，這樣才能真正培養(yǎng)企業(yè)的環(huán)保意識。