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一、準(zhǔn)則規(guī)定的成本核算方法
根據(jù)相關(guān)規(guī)定,采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,會(huì)計(jì)處理涉及三個(gè)賬戶,即“應(yīng)收股利”、“投資收益”和“長期股權(quán)投資”,分為兩種情形。
1.被投資單位在投資單位取得投資當(dāng)年宣布分派現(xiàn)金股利或利潤,準(zhǔn)則規(guī)定投資企業(yè)應(yīng)作為投資成本收回,確認(rèn)金額為按照投資比例應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤。借:應(yīng)收股利,貸:長期股權(quán)投資。
2.被投資單位在投資單位取得投資以后年度宣布分派現(xiàn)金股利或利潤,投資企業(yè)可先確定應(yīng)記入“應(yīng)收股利”和“長期股權(quán)投資”科目的金額,然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入“投資收益”科目金額。“應(yīng)收股利”發(fā)生額為投資企業(yè)按比例應(yīng)得部分,“長期股權(quán)投資”發(fā)生額的確定比較復(fù)雜,可列式表示為:“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利–投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益)×投資持股比例–投資企業(yè)已沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí),若計(jì)算結(jié)果為正數(shù),則為本期應(yīng)沖減的投資成本,在“長期股權(quán)投資”科目貸方反映;若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù),則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本,在“長期股權(quán)投資”科目借方反映,但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
例:A公司2007年1月1日,以銀行存款購入C公司10%的股份,并準(zhǔn)備長期持有,采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100 000元,C公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤400 000元。
?。?)2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資—C公司
(2)若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300 000元,則:
應(yīng)收股利=300 000×10%=30 000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+30 000=40 000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400 000×10%=40 000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù),所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)?;颍?ldquo;長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(400 000-400 000)×10%-10 000=-10 000(元),所以應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
?。?)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450 000元,則:
應(yīng)收股利=450 000×10%=45 000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+45 000=55 000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400 000×10%=40 000(元)
累計(jì)沖減投資成本的金額為15 000元(55 000-40 000),因已累積沖減投資成本10 000元,所以本期應(yīng)沖減投資成本5 000元。或:“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(550 000-400 000)×10%-10 000=5 000(元),所以應(yīng)沖減投資成本5 000元。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資—C公司
投資收益
?。?)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元,則:
應(yīng)收股利=360 000×10%=36 000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+36 000=46 000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400 000×10%=40 000(元)
累計(jì)沖減投資成本的金額為6 000元(46 000-40 000),因已累積沖減投資成本10 000元,所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4 000元?;颍?ldquo;長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(460 000-400 000)×10%-10 000=-4 000(元),所以應(yīng)恢復(fù)投資成本4 000元。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
?。?)若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200 000元,則:
應(yīng)收股利=200 000×10%=20 000(元)
應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+20 000=30 000(元)
投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=0+400 000×10%=40 000(元)
因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù),所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。應(yīng)注意的是這里只能恢復(fù)投資成本10 000元?;颍?ldquo;長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=(300 000-400 000)×10%-10 000=-20 000(元),因原沖減的投資成本只有10 000元,所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元,不能盲目代入公式求得恢復(fù)投資成本20 000元。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
二、筆者提出的成本核算方法
1.投資企業(yè)在被投資單位投資當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利時(shí),應(yīng)將該被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利中屬于自己的部分作為投資收回處理。
借:應(yīng)收股利 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例份) (1)
貸:長期股權(quán)投資 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例份)
2.投資企業(yè)在被投資單位投資以后年度宣告分派現(xiàn)金股利時(shí),由于分錄(1)是長期股權(quán)投資借方的最大金額。因此,其賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)收股利 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例) (2)
貸:投資收益 (上年實(shí)現(xiàn)稅后利潤×持股比例)
借或貸:長期股權(quán)投資 (差額調(diào)整)
分錄(2)中,如果長期股權(quán)投資在貸方,或者在借方但是其借方金額小于分錄(1)中的金額,則賬務(wù)處理正確;如果長期股權(quán)投資在借方,并且其借方金額大于分錄(1)中的金額,則賬務(wù)處理應(yīng)調(diào)整為:
借:應(yīng)收股利 (宣告的現(xiàn)金股利×持股比例) (3)
長期股權(quán)投資 (分錄(1)中的長期股權(quán)投資金額
貸:投資收益 (差異調(diào)整)
運(yùn)用以上方法,接上例,解析如下:
?。?)2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按投資持股比例計(jì)算的份額應(yīng)沖減投資成本。會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資—C公司
說明:本次會(huì)計(jì)處理不僅體現(xiàn)了投資以前產(chǎn)生的股利應(yīng)該沖減投資成本,同時(shí)還說明了投資以后年度收回(沖減)投資成本的最大金額是10 000元。
(2)若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300 000元,則:
應(yīng)收股利=300 000×10%=30 000(元)
投資收益=400 000×10%=40 000(元)
因此,會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
說明:由于借方長期股權(quán)投資10 000元,沒有超過取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤而沖減的長期股權(quán)投資成本,因此,上述賬務(wù)處理正確。
?。?)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450 000元,則:
應(yīng)收股利=450 000×10%=45 000(元)
投資收益=400 000×10%=40 000(元)
因此,會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
貸:長期股權(quán)投資—C公司
投資收益
說明:由于長期股權(quán)投資在貸方,不可能出現(xiàn)沖減取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤而沖減的長期股權(quán)投資成本,因此,上述賬務(wù)處理正確。
(4)若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元,則:
應(yīng)收股利=360 000×10%=36 000(元)
投資收益=400 000×10%=40 000(元)
會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
說明:由于借方的長期股權(quán)投資4 000元沒有超過取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤而沖減的長期股權(quán)投資成本10 000元,因此,上述賬務(wù)處理正確。
?。?)若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200 000元,則:
應(yīng)收股利=200 000×10%=20 000(元)
投資收益=400 000×10%=40 000(元)
因此,會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
說明:由于借方長期股權(quán)投資20 000元已經(jīng)超過取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤而沖減的長期股權(quán)投資成本10 000元,因此,上述賬務(wù)處理需要進(jìn)一步調(diào)整。具體如下:
應(yīng)收股利=200 000×10%=20 000(元)
長期股權(quán)投資=10 000(元)
差額=20 000+10 000=30 000元,計(jì)入投資收益,具體賬務(wù)處理如下:
借:應(yīng)收股利
長期股權(quán)投資—C公司
貸:投資收益
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