[摘要] 本文結(jié)合2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中公允價值計量屬性的引入對資產(chǎn)減值會計信息質(zhì)量的影響進(jìn)行了分析探討。

　　[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值 會計信息質(zhì)量

　　一、資產(chǎn)減值與公允價值

　　1.資產(chǎn)與資產(chǎn)減值

　　資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。因此，資產(chǎn)減值的實質(zhì)就是由于各種因素所導(dǎo)致的資產(chǎn)取得時的價值評價曲線與企業(yè)資產(chǎn)的真實價值在特定時點上產(chǎn)生的差距。從會計學(xué)角度看,資產(chǎn)減值是分別運用投入價值基礎(chǔ)和產(chǎn)出價值基礎(chǔ)這兩種計量屬性,對同一資產(chǎn)進(jìn)行計量所產(chǎn)生的差異。

　　2.資產(chǎn)的公允價值

　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。新準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用時，應(yīng)當(dāng)按照銷售協(xié)議價格、市場價格和以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的順序來估計公允價值減去處置費用后的凈額。

　　二、資產(chǎn)減值的會計目標(biāo)和信息質(zhì)量特征

　　1.資產(chǎn)減值的會計目標(biāo)

　　會計信息的可靠性要求是與生俱來的。然而，隨著證券市場日益擴(kuò)大化和規(guī)范化，信息使用者需要更多的關(guān)于現(xiàn)金流的數(shù)量、時間和不確定性的信息，資本市場對相關(guān)性的要求越來越高。因此，資產(chǎn)減值會計一方面是受托者為了履行其受托責(zé)任，如實報告其資產(chǎn)的經(jīng)營成果和保值增值情況；另一方面更重要的是給利益相關(guān)人提供各種時空條件下資產(chǎn)的真實價值的決策相關(guān)信息。

　　2.資產(chǎn)減值的會計信息質(zhì)量特征

　　會計信息質(zhì)量要求就是對企業(yè)財務(wù)報告中所提供會計信息質(zhì)量的基本要求。新準(zhǔn)則把可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性作為會計信息的首要質(zhì)量要求?？煽啃砸髸嬓畔⒁鎸嵖煽亢蛢?nèi)容完整，相關(guān)性則要求會計信息要與財務(wù)報告使用者的決策相關(guān)，具有預(yù)測和反饋價值。對于資產(chǎn)減值會計來說，最重要的信息質(zhì)量特征就是相關(guān)性和可靠性，即對資產(chǎn)在特定時點上有關(guān)未來現(xiàn)金流的數(shù)量、時間和風(fēng)險等信息進(jìn)行客觀如實地反映。

　　三、公允價值計量對資產(chǎn)減值會計信息質(zhì)量的影響

　　CAS NO.8《資產(chǎn)減值》第六條規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來先進(jìn)流量的現(xiàn)值倆者之間較高者確定。第七條規(guī)定：資產(chǎn)的公允價值減去處置費用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。從準(zhǔn)則的規(guī)定來看，公允價值指的是企業(yè)資產(chǎn)的公平市場價值，而現(xiàn)值應(yīng)該是以特定主體價值為計量目的的現(xiàn)值。

　　1.以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)減值計量的適用范圍

　　公允價值計量屬性的引入無疑在很大程度上會提高資產(chǎn)減值會計信息的決策相關(guān)性，給投資者提供資產(chǎn)在特定時空條件下以銷售協(xié)議價格、市場價格和可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的層級結(jié)構(gòu)估計（減去處置費用）的資產(chǎn)可收回金額的相關(guān)會計信息。

　　但是準(zhǔn)則對資產(chǎn)可收回金額的估計的規(guī)定過于籠統(tǒng)，沒有明確劃分不同性質(zhì)的資產(chǎn)所使用的計量屬性。在特定時點上，企業(yè)資產(chǎn)按照其經(jīng)濟(jì)利益的實現(xiàn)方式可以劃分為兩類，一類是待出售和處置或者持有的目的就是為了出售并且有公平市場價值的資產(chǎn)，如可交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)及投資性房地產(chǎn)等；另一類是基于持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，通過持續(xù)使用來實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，這類資產(chǎn)的價值在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營管理水平，如企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備和產(chǎn)房等固定資產(chǎn)，這類資產(chǎn)即使有公平的市場價格，但由于這類資產(chǎn)在正常經(jīng)營條件下是不會被出售或處置的，因此，其相應(yīng)的市場價格與其特定主體價值的計量是無關(guān)的，其價值取決于其未來所能實現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益的折現(xiàn)值。即同一生產(chǎn)設(shè)備在不同企業(yè)的不同經(jīng)營管理水平下其特定主體價值是不一樣的。

　　因此，如果籠統(tǒng)的運用公允價值（減去處置費用）和現(xiàn)值對資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計并取其高者，不僅會降低會計信息的可靠性，也會降低會計信息的相關(guān)性。在單個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境惡化和經(jīng)營管理水平下降的條件下，企業(yè)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額可能會大于賬面價值，賬面價值可能大于現(xiàn)值，此時，從會計信息的可靠性和相關(guān)性的要求來看，企業(yè)應(yīng)該以現(xiàn)值低于賬面價值的金額來計提資產(chǎn)減值，這正是投資者決策所需要的會計信息。但是，按照準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)完全可以公允價值減去處置費用后的金額大于資產(chǎn)的賬面價值為由不計提減值，而不對現(xiàn)值進(jìn)行估計。而此時，以公允價值為基礎(chǔ)計量的資產(chǎn)價值不僅沒有真實的反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，也損害了會計信息的預(yù)測價值和反饋價值，造成投資者的決策失誤。

　　2.公允價值計量的環(huán)境對會計信息質(zhì)量的影響

　　公允價值的應(yīng)用依賴于公平的交易環(huán)境，而且交易雙方必須是自愿的。但是我國目前的資產(chǎn)信息、價格市場不健全，不能定期、及時地公開各種資產(chǎn)的最新市價， 因此公允價值難以得到合理的確定；我國《公司法》、《證券法》等法規(guī)得不完善，如對上市公司的虛假會計信息沒有明確界定，懲罰力度小，沒有對上市公司會計作假形成強(qiáng)有力的約束，或者過于剛性化的規(guī)定會導(dǎo)致企業(yè)為了保住上市公司自己而濫用公允價值，如以三年連續(xù)虧損作為上市公司暫停上市的依據(jù)之一；同時我國目前的資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu)的獨立性和誠信都不理想，會計人員的專業(yè)職能和道德素質(zhì)也有待提升。因此，如果相關(guān)的應(yīng)用環(huán)境和條件不完善，就反而會給企業(yè)留下很大的操縱空間。

　　以上市公司的關(guān)聯(lián)交易為例。據(jù)中國社會科學(xué)院2007年的研究報告顯示，在發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的上市公司中有60％的公司對發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的關(guān)系、價格、政策等方面不能做出客觀準(zhǔn)確的說明。雖然準(zhǔn)則要求以銷售協(xié)議價格、市場價格和可獲得的最佳信息為基礎(chǔ)的層級結(jié)構(gòu)估計公允價值。而在關(guān)聯(lián)方的銷售協(xié)議價格中，其公平性就成了最大的問題；對于市場價格，一方面是我國還沒有比較完善健全的價格市場，另一方面即使有相應(yīng)的市場價格，但在資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)使用一定時間后，找到與其狀況完全相同的資產(chǎn)及價格是幾乎不可能的，此時必須對市場價格進(jìn)行調(diào)整，但可能連注冊會計師都無法準(zhǔn)確判斷調(diào)整過程是否公允；對于可獲得的最佳信息，在沒有充分的信息機(jī)制的前提下，所獲得的信息本身可能就是不完整的，同時也不保證上市公司能對信息進(jìn)行公允的處理和估計，企業(yè)可能去搜集相應(yīng)的信息以達(dá)到預(yù)定的目的，此時注冊會計師更難判斷信息的完整性和準(zhǔn)確性。

　　四、結(jié)語

　　公允價值作為一種價值觀念，在會計應(yīng)用中引入，可提高會計信息的相關(guān)性，能更真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果，有利于企業(yè)的資本保全。但公允價值的應(yīng)用和發(fā)展也要經(jīng)歷一個曲折發(fā)展的過程，不可能一蹴而就。對于資產(chǎn)減值而言，通過明確規(guī)定公允價值計量所使用的資產(chǎn)類型和范圍會使會計信息更加可靠和相關(guān)；同時隨著公允價值的應(yīng)用環(huán)境的完善，如市場價格體系和相關(guān)配套法律法規(guī)的完善、對中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，會計人員的素質(zhì)的提升，是一個不斷發(fā)展的過程。在目前環(huán)境下，公允價值在實際應(yīng)用中存在各種問題是不可避免的，問題的解決過程也就是公允價值的應(yīng)用不斷完善的過程。

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