《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》案例分析

來源: 秦文嬌編輯： 2009/11/06 14:42:04　　字體：大小

　　財政部發(fā)布的新準(zhǔn)則對股份支付有了明確的規(guī)范，體現(xiàn)在新增《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》文件上，新準(zhǔn)則的內(nèi)容和實際操作中的財稅差異值得上市公司關(guān)注。

　　我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和制度均未對股份支付有明確的規(guī)范，只是對股權(quán)激勵的范圍在2005年11月中國證監(jiān)會“關(guān)于就《上市公司股權(quán)激勵規(guī)范意見》(試行)公開征求意見的通知”（以下簡稱“舊制度”）等一些相關(guān)規(guī)定中有零星分散的說明，而2006年財政部發(fā)布的新準(zhǔn)則彌補了這一缺陷，新增了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）。

　　1．計量屬性不同

　　舊制度：按實際成本計量。

　　新準(zhǔn)則：以授予的權(quán)益工具或承擔(dān)債務(wù)性工具的公允價值計量。

　　2．計量范圍不同

　　舊制度：企業(yè)以各種形式對高管人員實施的獎勵。

　　新準(zhǔn)則：企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

　　3．會計處理不同

　　舊制度：只是對高管層激勵方面做了一些粗略的規(guī)定。

　　新準(zhǔn)則：股份支付分為權(quán)益結(jié)算支付、現(xiàn)金結(jié)算支付兩種；核算過程包括了授予日、等待日、行權(quán)日的處理。詳見表1：

　　財稅差異

　　1．從范圍分析

　　新準(zhǔn)則明確規(guī)定，股份支付屬于職工薪酬的內(nèi)容，是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的報酬。

　　新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定：工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

　　即新稅法及其實施條例尚未明確規(guī)定權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算等股份支付作為職工薪酬的具體內(nèi)容。

　　2．從確認(rèn)時間分析

　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，由于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　新準(zhǔn)則在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，無論權(quán)益結(jié)算或者現(xiàn)金結(jié)算股份支付，都依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按公允價值計提了成本和費用，但這并未實際支付，不得在稅前扣除，需作納稅調(diào)增處理，而實際行權(quán)時，則視同發(fā)放工資薪金，應(yīng)據(jù)實扣除，作納稅調(diào)減處理。

　　但是，對企業(yè)職工的股份支付屬于企業(yè)工資薪金支出的一部分，其納稅調(diào)整不應(yīng)獨立進(jìn)行，而應(yīng)納入當(dāng)年度全部工資薪金總額進(jìn)行綜合調(diào)整。

　　【案例1】

　　權(quán)益結(jié)算股份支付會計處理與納稅調(diào)整

　　金鵬公司股東大會批準(zhǔn)了一項股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定：2008年1月1日，公司的40名銷售人員必須為公司服務(wù)三年，才能在期滿時以每股5元的價格購買本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允價值估計為15元，公司的股票面值為1元。

　　在第一年，1名銷售人員離開了公司，公司預(yù)計三年中銷售人員的離開比例將達(dá)到10％，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×（1-10％）=36（人）；

　　第二年，銷售人員中有2名離開了公司，公司估計銷售人員離開的比例將達(dá)到15％，即實際行權(quán)人數(shù)估計為40×（1-15%）=34（人）；

　　第三年，又有1名銷售人員離開，實際行權(quán)人數(shù)為36（40-1-2-1）人。

　　案例解析

　　1.2008年1月1日為授予日不做賬務(wù)處理。

　　2.2008年12月31日，當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售人員費用：36×100×15×1／3=18000（元）

　　借：銷售費用 18000

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 18000

　　納稅調(diào)整：會計上權(quán)益結(jié)算股份在資產(chǎn)負(fù)債表日將應(yīng)付職工薪酬作為一項成本費用處理，但并未實際發(fā)生，稅法上不允許扣除。年終申報所得稅時，應(yīng)納稅調(diào)增18000元。

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，以上財稅差異屬于可抵扣暫行性差異，假設(shè)企業(yè)所得稅稅率按25％，所得稅會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 4500 (18000×25％)

　　　　貸：所得稅費用 4500

　　3.2009年12月31日

　　借：銷售費用 16000（34×100×15×2／3-18000）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 16000

　　納稅調(diào)整：年終申報所得稅時，納稅調(diào)增16000元。所得稅會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 4000(16000×25％)

　　　　貸：所得稅費用 4000

　　4.2010年l2月31日

　　借：銷售費用 20000（36×100×15-34000）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積 20000

　　納稅調(diào)整：年終申報所得稅時，納稅調(diào)增20000元。所得稅會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 5000 (20000×25％)

　　　　貸：所得稅費用 5000

　　5.假設(shè)全部36名銷售人員都在2011年12月31日行權(quán)：

　　借：銀行存款 18000（36×5×100）

　　　　資本公積——其他資本公積 54000

　　　　貸：股本 3600

　　　　　　資本公積——資本溢價 68400

　　納稅調(diào)整：職工行權(quán)時，視同發(fā)放工資薪金，允許據(jù)實扣除。調(diào)減應(yīng)納稅所得額18000元。前期確認(rèn)的可抵扣暫時性差異在本期全部轉(zhuǎn)回：

　　借：所得稅費用 13500

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)——權(quán)益結(jié)算的股份支付 13500

　　【案例2】

　　現(xiàn)金結(jié)算股份支付會計處理與納稅調(diào)整

　　2008年1月1日，實達(dá)公司對其200名中層以上管理人員每人授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2008年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)三年，即可自2010年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2012年12月31日之前行使完畢。實達(dá)公司估計，該增值權(quán)在負(fù)債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出額如表2：

　　第一年有20名管理人員離開，公司估計三年中還將有l(wèi)5名管理人員離開；第二年又有10名管理人員離開公司，公司估計還將有10名管理人員離開；第三年又有15名管理人員離開。第三年末，假定有70人行使股票增值權(quán)，取得了現(xiàn)金。2011年12月31日(第四年末)，有50人行使了股票增值權(quán)。2012年12月31日(第五年末)，剩余35人全部行使了股票增值權(quán)。

　　案例解析

　　1.費用和資本公積計算過程如表3：

　　2.會計及稅務(wù)處理：

　　(1)2008年1月1日：授予日不做處理。

　　(2)2008年12月31日

　　借：管理費用55000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付 55000

　　納稅調(diào)整：計提的工資薪金并非實際發(fā)生額，不得稅前扣除，納稅調(diào)增55000元。

　　(3)2009年12月31日

　　借：管理費用 73000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付73000

　　納稅調(diào)整：計提的工資薪金并非實際發(fā)生額，不得稅前扣除，納稅調(diào)增73000元。