目前，企業(yè)通過長期股權(quán)投資入主上市公司的案例頻頻發(fā)生，如平安收購深發(fā)展、中糧入主蒙牛等等。而在長期股權(quán)投資的成本法核算下，最讓人“鬧心”的就是股利的核算，特別是其中可能包含的清算性股利成分。

　　老黃歷：股利未必是收益

　　按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的第七條的要求，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤，被視作清算性股利，應(yīng)作為投資成本收回。以后年度，被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為長期股權(quán)投資成本的收回。具體可按以下公式計算：

　　應(yīng)沖減初始投資成本的金額＝［投資后至本年末（或本期末）

　　止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益］×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利－應(yīng)沖減初始投資成本的金額 　　

　　【例】淮安公司2008年1月1日以2400萬元的價格購入清河公司3％的股份，購買過程中另支付相關(guān)稅費9萬元。清河公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場價格。淮安公司在取得該部分投資后，未參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資后，清河公司2008年實現(xiàn)的凈利潤為3000萬元，當(dāng)年度實際分派股利為2700萬元。2009年全年清河公司實現(xiàn)的凈利潤為6000萬元，當(dāng)年度實際分派股利為4800萬元。

　　清河公司2008年度分派的利潤屬于對其2007年及以前實現(xiàn)凈利潤的分配。淮安公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益、沖減投資成本的金額及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

　?。?）2008年，當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2007年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，淮安公司按持股比例取得81萬元，應(yīng)沖減投資成本。

　　賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　　貸：長期股權(quán)投資——清河公司 　　　　　　　　　　810000

　　收到現(xiàn)金股利時

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　?。?）2009年應(yīng)沖減投資成本金額＝（2700＋4800－3000）×3％－81＝54（萬元）當(dāng)年度實際分得現(xiàn)金股利＝4800×3％＝144（萬元）應(yīng)確認(rèn)投資收益＝144－54＝90（萬元）

　　賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　1440000

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　900000

　　　　　長期股權(quán)投資——清河公司 　　　　　　　　　 　540000

　　收到現(xiàn)金股利時：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1440000

　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　1440000

　　上述會計處理方法在我國已 經(jīng)通行多年，但實務(wù)操作中一直存在較大爭議：首先，被投資企業(yè)分配的股利或者利潤需要與被投資企業(yè)的歷年盈利情況掛鉤，而事實上如果被投資企業(yè)并非一個上市公司，這些數(shù)據(jù)的取得往往并不及時，給實務(wù)操作帶來很大麻煩，很多會計人員對此鬧心不已。

　　其次，股利未必是收益，同樣是收到的股利，人為地割裂為沖減投資成本的金額和計入投資收益的金額，往往不便于外部信息使用者分析和判斷。

　　最后，在企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上，股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)并不區(qū)分屬于投資前利潤分配的部分，還是投資后利潤分配的部分，會計與稅法差異較大，納稅調(diào)整比較麻煩。

　　新紀(jì)元：股利就應(yīng)該是收益

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]8號）對上述處理進行了修改。修改后的新政策規(guī)定，采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。

　　在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期 股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　回到本文開頭分析的案例，淮安公司每年應(yīng)確認(rèn)投資收益及相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：2008年，雖然當(dāng)年度被投資單位分派的2700萬元利潤屬于對其在2007年及以前期間已實現(xiàn)利潤的分配，淮安公司按持股比例取得81萬元，不需要沖減投資成本，而直接將其計入投資損益。

　　賬務(wù)處理為

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　收到現(xiàn)金股利時

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　2009年，淮安公司當(dāng)年度實際分得現(xiàn)金股利為4800×3％＝144（萬元），同樣不需要區(qū)分其對應(yīng)的利潤來源，一律確認(rèn)為投資收益。

　　新方法的處理事實上是一種合理簡化，也和稅法的處理保持了一致。

　　最后需要說明的是，財政部在發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》時已經(jīng)明確規(guī)定，本解釋中除特別注明應(yīng)予追溯調(diào)整的以外，其他問題自2009年1月1日起施行。該解釋在對成本法下的股利核算政策進行規(guī)定時，并未要求進行追溯處理，實際上是意味著采用未來適用法。如本文開頭敘述的案例，2008年依然采用原方法進行處理，2009年則變更為新方法處理。

　　2008年會計處理為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　810000

　　　貸：長期股權(quán)投資——清河公司 　　　　　　　　　　810000

　　2009年賬務(wù)處理則為：

　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　1440000

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1440000

　　兩個年度收到現(xiàn)金股利時的會計分錄略，其中2008年已經(jīng)沖減的投資成本永遠(yuǎn)也不能恢復(fù)了。