管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)會(huì)計(jì)的內(nèi)部管理系統(tǒng)，主要為企業(yè)內(nèi)部管理服務(wù)，是通過利用財(cái)務(wù)、非財(cái)務(wù)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動(dòng)，在單位預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和評價(jià)等方面發(fā)揮重要作用的管理活動(dòng)。本文以煤炭生產(chǎn)企業(yè)H煤業(yè)公司為案例，提出成本按性態(tài)分類的基本假設(shè)，運(yùn)用“本-量-利”數(shù)量化模型對企業(yè)實(shí)際數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，采用降低成本、優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、提高生產(chǎn)設(shè)備（資產(chǎn)）利用率等方式對企業(yè)進(jìn)行試算平衡，提出處置洗選資產(chǎn)去杠桿、降成本，或選擇債務(wù)重組的方式去杠桿、降成本的建議，為管理決策提供可靠的依據(jù)。以此提升企業(yè)運(yùn)行的效率，增加企業(yè)利潤空間。

一、分析工具的應(yīng)用背景

(一）H煤業(yè)基本情況

H煤業(yè)系某集團(tuán)公司控股子公司，煤種為氣煤和長焰煤。截至2017年底，礦井保有儲(chǔ)量19,975萬噸，可采儲(chǔ)量8,866萬噸。公司2011年2月28日開工建設(shè)， 2014年3月4日取得了山西省煤炭工業(yè)廳礦井兼并重組整合項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的批復(fù)。同期建設(shè)120萬噸/年洗煤廠一座，建設(shè)9.31公里煤炭外運(yùn)公路一條。

（二）本案例分析工具的運(yùn)用背景

2020年初新冠病毒肆虐，給我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成了巨大的障礙，由于市場需求在疫情期間持續(xù)低迷，以及因疫情防控的任務(wù)要求，導(dǎo)致煤炭生產(chǎn)及銷售大幅度下降，煤炭企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益也是一降再降，促使從集團(tuán)公司到下屬煤業(yè)公司更加關(guān)注管理會(huì)計(jì)的運(yùn)用。

隨著我國“供給側(cè)”改革的不斷深入，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營決策中的重要性日益凸顯，而管理會(huì)計(jì)工具是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目的的具體手段，恰當(dāng)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)工具運(yùn)用，可以從根本上了解成本及成本動(dòng)因，進(jìn)而采取相應(yīng)措施管控成本，最終能夠達(dá)成加強(qiáng)企業(yè)營運(yùn)管理，提高營運(yùn)管理效率和質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)營運(yùn)目標(biāo)。

成本—數(shù)量—利潤分析（CVP），簡稱本量利分析，是研究企業(yè)成本、業(yè)務(wù)量和利潤之間關(guān)系的一種數(shù)學(xué)方法。該方法以數(shù)量化的模型：營業(yè)利潤 = 銷售收入 - 變動(dòng)成本 - 固定成本 =（單價(jià) - 單位變動(dòng)成本）× 銷量 - 固定成本 清晰地表達(dá)了利潤、銷量、單價(jià)、單位變動(dòng)成本和固定成本這五個(gè)變量之間的數(shù)量關(guān)系。使管理人員清晰地了解企業(yè)的獲利情況，從而幫助管理者在生產(chǎn)規(guī)模、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和成本等方面做出合理的決策。

為積極應(yīng)對全球疫情導(dǎo)致金融走勢大幅波動(dòng)，經(jīng)濟(jì)下行壓力持續(xù)增大的影響，集團(tuán)公司抽選樣本單位，布置了測試任務(wù)并進(jìn)行經(jīng)營壓力測試。H煤業(yè)公司根據(jù)當(dāng)前市場形勢，結(jié)合自身實(shí)際，分析市場供求關(guān)系和價(jià)格變化對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響程度，預(yù)測企業(yè)基本情況，保質(zhì)保量的完成了工作任務(wù)，并取得了較好的分析結(jié)論，提出了較高質(zhì)量的應(yīng)對措施和改進(jìn)意見。

二、H煤業(yè)本量利分析的基本假設(shè)及分析

基本的本量利分析模型是基于一定的假設(shè)條件，只有在假設(shè)條件成立的情況下，分析結(jié)果才具有普適性和通用性。

（一）成本按性態(tài)分類的假設(shè)

做好變動(dòng)成本、固定成本性態(tài)分類工作，明確成本壓減方向。

1.成本費(fèi)用項(xiàng)目的范圍。成本費(fèi)用項(xiàng)目包含本企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的所有成本費(fèi)用項(xiàng)目，即直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、稅金及附加、營業(yè)外支出等。

2.按照本企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用項(xiàng)目核算的科目明細(xì)，根據(jù)成本費(fèi)用是否隨產(chǎn)量或銷量變化而變化，并參照集團(tuán)公司下發(fā)的《成本性態(tài)分析表》，完成成本性態(tài)分析工作，將全部成本區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本兩部分，有關(guān)的成本性態(tài)模型可以建立。

同時(shí)除卻按照國家相關(guān)法律法規(guī)必不可少的稅費(fèi)成本支出項(xiàng)目類別外，成本按性態(tài)分類為約束性固定成本、酌量性固定成本、技術(shù)性變動(dòng)成本、酌量性變動(dòng)成本四類，結(jié)合集團(tuán)文件指導(dǎo)分為剛性、可適度控制和可大力控制三種類型劃分，以便為降低成本提供依據(jù)和參考。

（二）相關(guān)范圍及線性假設(shè)

根據(jù)核定產(chǎn)能、生產(chǎn)部門預(yù)算及銷售部門與客戶合同簽訂情況，能夠確定在一年內(nèi)，產(chǎn)量總是處于一定的范圍之內(nèi)（即，年最高產(chǎn)量為300萬噸），在這個(gè)范圍內(nèi)，產(chǎn)（銷）總是在保持成本水平和單價(jià)水平不變所能允許的范圍內(nèi)變化的，于是固定成本總額的不變性和變動(dòng)成本總額的正比例變動(dòng)性都將存在，成本函數(shù)表現(xiàn)為y=a+bx；同時(shí)，在相關(guān)范圍內(nèi)，單價(jià)也不因銷售量的變化而改變，使得銷售收入也表現(xiàn)為直線方程y=px。即在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，成本與銷售收入分別表現(xiàn)為一條直線。

（三）產(chǎn)銷平衡和品種結(jié)構(gòu)穩(wěn)定的假設(shè)

本案例企業(yè)只生產(chǎn)一種動(dòng)力煤，品種結(jié)構(gòu)單一穩(wěn)定。根據(jù)市場銷售部門與客戶簽訂銷售合同的情況以銷定產(chǎn)，故產(chǎn)銷平衡。這一假設(shè)使得在進(jìn)行本量利分析時(shí)將“產(chǎn)量”與“銷量”合二為一，簡化了決策分析過程。

（四）變動(dòng)成本法的假設(shè)

本案例企業(yè)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)核算的科目明細(xì)，并參照集團(tuán)公司下發(fā)的《成本性態(tài)分析表》區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本，故產(chǎn)品成本是按變動(dòng)成本計(jì)算的，即產(chǎn)品成本中只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，而所有的固定成本（包括固定生產(chǎn)成本在內(nèi)），均作為期間成本處理。此假設(shè)成立不僅能使成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系更為明晰，更重要的是，有利于企業(yè)做出合理的管理決策。

（五）目標(biāo)利潤假設(shè)

因?yàn)楸景咐髽I(yè)為虧損企業(yè)，本量利分析的目的是達(dá)到盈虧平衡，所以目標(biāo)利潤為營業(yè)利潤=0的假設(shè)成立。

三、案例具體分析結(jié)論及建議

本案例本量利分析分為三級(jí)分析，測試表由集團(tuán)公司提供參考指標(biāo)，第二級(jí)和第三級(jí)的產(chǎn)銷量、售價(jià)條件均比一級(jí)分析更為苛刻，同時(shí)由于篇幅有限，只做一級(jí)分析。

（一）以本年1-5月份實(shí)際發(fā)生預(yù)測全年銷量和單價(jià)并進(jìn)行分析

H煤業(yè)公司具備加工洗選精煤的生產(chǎn)能力，目前的生產(chǎn)安排為原煤生產(chǎn)總量的40%直接銷售，原煤生產(chǎn)總量的60%進(jìn)入洗選工藝，洗出率平均為60%。

結(jié)論：

1.以本年預(yù)測數(shù)100萬噸/年產(chǎn)量的情況下，原煤生產(chǎn)部分虧損8,031.63萬元，洗精煤生產(chǎn)部分虧損12,321.41萬元，合計(jì)虧損20,353.04萬元。單獨(dú)測算，原煤生產(chǎn)部分盈虧平衡的試算平衡數(shù)為435萬噸/年；洗精煤生產(chǎn)部分盈虧平衡的試算平衡數(shù)為473萬噸/年。

2.以取大法總產(chǎn)量在473萬噸/年的情況下，原煤生產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)盈利929.32萬元，洗精煤生產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)盈利98.15萬元，合計(jì)盈利1,027.47萬元，不符合盈虧平衡預(yù)測思路，故應(yīng)進(jìn)行實(shí)際盈虧平衡數(shù)測算。

3.經(jīng)過多次測算，只有在總產(chǎn)量達(dá)到456萬噸/年時(shí)，原煤生產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)盈利520.91萬元，洗精煤生產(chǎn)部分虧損467.89萬元，合計(jì)利潤額為53.02萬元，基本達(dá)到試算平衡。但是其設(shè)計(jì)最高產(chǎn)能為300萬噸/年，不可能實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，隨著產(chǎn)量加大，超過最高產(chǎn)能相關(guān)范圍假設(shè)就不再成立，所以應(yīng)該考慮增加產(chǎn)量、降低單位變動(dòng)成本和固定成本來測算試算平衡數(shù)。

（二）以全年預(yù)測單價(jià)為基礎(chǔ)，采取增加產(chǎn)量、降低成本的方式進(jìn)行分析

根據(jù)全年銷售大合同，預(yù)測全年平均單位售價(jià)可以基本保持。結(jié)合國家下半年增產(chǎn)保供政策及本企業(yè)建造時(shí)設(shè)計(jì)產(chǎn)能，H煤業(yè)預(yù)計(jì)增產(chǎn)后本年可達(dá)到200萬噸總產(chǎn)銷量。故以200萬噸/年總產(chǎn)銷量為基礎(chǔ)，與生產(chǎn)托管單位進(jìn)行托管費(fèi)用談判及其他成本部門協(xié)商溝通，在對成本支出明細(xì)深入研究探討的基礎(chǔ)上擬采取降低成本措施包括：

1.原煤，變動(dòng)噸煤單位成本降低1.02元，主要為：材料費(fèi)下降35.20萬元，單位成本下降0.44元；制造費(fèi)用修理費(fèi)下降23.20萬元，單位成本下降0.29元；管理費(fèi)用其他下降23.20萬元，單位成本下降0.29元。

固定成本下降248萬元，主要為：制造費(fèi)用其他下降50萬元，管理費(fèi)用水電費(fèi)下降30萬元，職工薪酬下降20萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用下降48萬元，掘進(jìn)費(fèi)用下降100萬元。

2.洗精煤，變動(dòng)噸煤單位成本降低2.10元，主要為：材料費(fèi)下降59萬元，單位成本下降0.82元；洗煤廠電費(fèi)下降18萬元，單位成本下降0.25元；制造費(fèi)用修理費(fèi)下降44萬元，單位成本下降0.62元；洗煤材料下降5.80萬元，單位成本下降0.08元；管理費(fèi)用其他下降24萬元，單位成本下降0.33元。

固定成本下降312萬元，主要為：制造費(fèi)用其他下降80萬元，管理費(fèi)用水電費(fèi)下降30萬元，職工薪酬下降30萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用下降72萬元，掘進(jìn)費(fèi)用下降100萬元。

結(jié)論：

1.在增產(chǎn)達(dá)200萬噸/年、降低單位變動(dòng)成本、固定成本后，原煤虧損5,299.63萬元，洗精煤虧損8,528.57萬元，合計(jì)虧損13,828.20萬元。測算得出原煤生產(chǎn)部分的盈虧平衡數(shù)為167萬噸，折合年總產(chǎn)量為418萬噸；洗精煤生產(chǎn)部分盈虧平衡數(shù)為163萬噸，折合年總產(chǎn)量為453萬噸。

2.以取大法總產(chǎn)量453萬噸/年的情況下，原煤生產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)盈利929.32萬元，洗精煤生產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)盈利86.69萬元，合計(jì)盈利1,016.01萬元，不符合盈虧平衡預(yù)測思路，故應(yīng)進(jìn)行實(shí)際盈虧平衡數(shù)測算。

3.在增產(chǎn)達(dá)到200萬噸/年的基礎(chǔ)上降低單位變動(dòng)成本、固定成本后，H煤業(yè)試算平衡產(chǎn)量為437萬噸/年，原煤生產(chǎn)部分實(shí)現(xiàn)盈利490.75萬元，洗精煤生產(chǎn)部分虧損458.15萬元，合計(jì)盈利32.60萬元，符合盈虧試算平衡。但是437萬噸/年的產(chǎn)量已經(jīng)超過今年預(yù)測增產(chǎn)后產(chǎn)量200萬噸/年，所以仍然無法實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，隨著產(chǎn)量加大，超過300萬噸/年時(shí)相關(guān)范圍假設(shè)就不再成立，所以單純的依靠降低成本的方法無法達(dá)到試算平衡，必須考慮調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方式。

（三）以全年預(yù)測單價(jià)及增產(chǎn)后最大產(chǎn)量200萬噸為基礎(chǔ)降低成本并進(jìn)行產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整方式進(jìn)行分析

結(jié)論：

1.在產(chǎn)銷量達(dá)到最大200萬噸、降低單位變動(dòng)成本和固定成本，不斷加大（從40%——100%）原煤銷售量，原煤生產(chǎn)部分逐漸從虧損5,299.63萬元轉(zhuǎn)為盈利2,029.97萬元；同時(shí)減少洗精煤的生產(chǎn)量（從100%——0）導(dǎo)致洗精煤生產(chǎn)部分虧損額從8,528.57萬元增加到15,339.05萬元，這是因?yàn)橄淳荷a(chǎn)存在固定成本的原因。但是，兩部分生產(chǎn)合計(jì)虧損額從13,828.20萬元（40%出售，60%洗選）降低為虧損13,309.08萬元（100%出售，0洗選），總減虧額為519.12萬元。由此，可認(rèn)為加大原煤直接出售比重，可以實(shí)現(xiàn)原煤生產(chǎn)部分盈利，結(jié)合縮小或停止洗精煤生產(chǎn)規(guī)模，可使虧損總額最小化。但是，洗精煤生產(chǎn)可以逐步減少直至停止，仍然不能到盈虧平衡，所以應(yīng)結(jié)合降低固定成本中最大占比的財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行試算平衡。

（四）以增產(chǎn)、降成本、降低洗精煤生產(chǎn)比例，結(jié)合降低（減除）財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析

本公司的財(cái)務(wù)費(fèi)用（利息）總額達(dá)到13,000萬元，其中:原煤生產(chǎn)分?jǐn)?,200萬元，洗精煤生產(chǎn)分?jǐn)?,800萬元，主要原因是籌備期過長，不能及時(shí)投產(chǎn)收回投資，導(dǎo)致借款本金不斷加大及相應(yīng)的借款利息不斷增長所致，大額的財(cái)務(wù)費(fèi)用（貸款利息）已經(jīng)成為H煤業(yè)經(jīng)營虧損的重要成本動(dòng)因。

在變動(dòng)成本、其他固定成本降低的基礎(chǔ)上，減除全部財(cái)務(wù)費(fèi)用，即原煤生產(chǎn)共降低固定成本5,400萬元（含財(cái)務(wù)費(fèi)用5,200萬元），洗精煤生產(chǎn)共降低固定成本8,040萬元（含財(cái)務(wù)費(fèi)用7,800萬元），同時(shí)降低洗精煤生產(chǎn)比例的基礎(chǔ)上進(jìn)行試算平衡。

結(jié)論：在變動(dòng)成本、其他固定成本降低的基礎(chǔ)上，減除全部財(cái)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)增加原煤生產(chǎn)直接銷售部分（從40%——100%）盈利情況明細(xì)增長，降低洗精煤生產(chǎn)比例（從60%——0），也有減虧但效果并不顯著，這是由于洗煤生產(chǎn)其他固定成本存在的因素，盈虧合計(jì)公司整體仍然不能做到盈虧平衡。所以應(yīng)在處置洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)后，進(jìn)行分析預(yù)測。

（五）以增產(chǎn)、降成本、處置洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)，結(jié)合降低（減除）財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行分析

注：經(jīng)過測算，產(chǎn)量達(dá)到82萬噸/年并全部出售，即可實(shí)現(xiàn)盈利397.20萬元，故在此基礎(chǔ)上對產(chǎn)量81萬噸/年和80萬噸/年進(jìn)行測算，說明盈虧平衡數(shù)介于81萬噸和82萬噸之間，并與不減除財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)產(chǎn)量為80萬噸（即80萬噸/年產(chǎn)量測算中固定成本包括全部財(cái)務(wù)費(fèi)用13,000萬元）進(jìn)行對比。

結(jié)論：在增產(chǎn)達(dá)到最大產(chǎn)量200萬噸，降低各類變動(dòng)成本、其他固定成本、減除全部財(cái)務(wù)費(fèi)用、處置洗選資產(chǎn)后，本案例企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)7,181.97萬元的營業(yè)利潤額。同時(shí)，經(jīng)過測試，該企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)最低為82萬噸，基于該企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營現(xiàn)狀，會(huì)非常容易達(dá)到，足可以扭虧為盈。

通過H煤業(yè)的分析結(jié)論，提出如下建議：

首先，處置洗選資產(chǎn)去杠桿、降成本。H煤業(yè)洗選生產(chǎn)是虧損環(huán)節(jié)，且依據(jù)其最新財(cái)務(wù)報(bào)告中洗選生產(chǎn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，處置該部分資產(chǎn)，可以獲得較大現(xiàn)金流入量，在清償全部（或部分）財(cái)務(wù)費(fèi)用及本金，減除本企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)后，還可獲得剩余的較大的現(xiàn)金存量。

其次，選擇債務(wù)重組的方式去杠桿、降成本。一是選擇以貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金大量流出企業(yè)，造成資金短缺，從而帶來更大的經(jīng)營困難；二是選擇以存貨資產(chǎn)抵償債務(wù)，雖然沒有現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流出，但間接上會(huì)剪斷貨幣資產(chǎn)的循環(huán)，最終缺乏補(bǔ)充再生產(chǎn)的資金，也會(huì)使得企業(yè)經(jīng)營陷入困境，當(dāng)然，本案例企業(yè)也不具備足額的流動(dòng)資產(chǎn)用以清償；三是選擇以非流動(dòng)資產(chǎn)抵償債務(wù)，因?yàn)橄疵荷a(chǎn)資產(chǎn)體系完整容易轉(zhuǎn)讓，所以最好的選擇應(yīng)該是以洗煤生產(chǎn)資產(chǎn)抵償，相當(dāng)于第一部分建議中的處置，收效甚好；四是可以選擇債轉(zhuǎn)股的方式進(jìn)行債務(wù)重組，將大額的財(cái)務(wù)費(fèi)用以及對應(yīng)的本金轉(zhuǎn)為股本，對債權(quán)人來說，可以降低不良資產(chǎn)及相應(yīng)的壞賬風(fēng)險(xiǎn)，在經(jīng)營改善的情況下，還可以獲得比利息更高的股利和股權(quán)升值回報(bào)；對債務(wù)人來講，可以減少或減除生生不息的利息償付壓力，促進(jìn)資本債務(wù)結(jié)構(gòu)的改善，將主要的精力投入到改善、優(yōu)化生產(chǎn)經(jīng)營等方面。

本量利分析在財(cái)務(wù)管理中的應(yīng)用，通過數(shù)字化、圖形化模型來揭示成本、銷售、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性，提升會(huì)計(jì)預(yù)測及服務(wù)決策能力。

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