在實踐中，土地使用合同主要表現(xiàn)為四種形式：土地出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、土地劃撥合同和土地出租合同。這四種合同中的土地使用人都面臨著土地使用稅和印花稅的繳納問題。本文主要就土地使用合同中涉及到的土地使用稅的稅收風(fēng)險問題進(jìn)行詳細(xì)介紹，并提出控制策略。

　　（一）概念界定

　　1、土地使用權(quán)出讓

　　土地出讓方式是土地使用權(quán)取得者取得用地的一種方式，同時也是土地資產(chǎn)處置的一種方式。出讓的土地使用權(quán)是土地使用者向國家購買的一種財產(chǎn)權(quán)，土地使用者不僅可以占有、使用和取得土地收益，還可以獨(dú)立支配和處置土地使用權(quán)。土地使用權(quán)出讓方式有協(xié)議、招標(biāo)和拍賣三種形式。

　　按照《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》(國土資源部令第11號，》)的解釋，土地公開出讓方式包括招標(biāo)、拍賣和掛牌。 其中招標(biāo)出讓國有土地使用權(quán)是指市、縣人民政府土地行政主管部門(或出讓人)發(fā)布招標(biāo)公告，邀請?zhí)囟ɑ蛘卟惶囟ǖ墓?、法人和其它組織參加國有土地使用權(quán)投標(biāo)，根據(jù)投標(biāo)結(jié)果確定土地使用者的行為。拍賣出讓國有土地使用權(quán)，是指出讓人發(fā)布拍賣公告，由競買人在指定時間、地點進(jìn)行公開競價，根據(jù)出價結(jié)果確定土地使用者的行為。

　　掛牌出讓國有土地使用權(quán)，是指出讓人發(fā)布掛牌公告，按公告規(guī)定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場所掛牌公布，接受競買人的報價申請并更新掛牌價格，根據(jù)掛牌期限截止時的出價結(jié)果確定土地使用者的行為。

　　2、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈送。未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開發(fā)，利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)簽訂轉(zhuǎn)讓合同。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時、土地使用權(quán)出讓合同和登記文件中所載明的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其地上建筑物、其他附著物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定辦理過戶登記。土地使用權(quán)和地上建筑物、其他附著物所有權(quán)分割轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)市、縣人民政府土地管埋部門和房產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，并依法辦理過戶登記。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓須符合上述規(guī)定，否則即為非法轉(zhuǎn)讓。

　　3、土地使用權(quán)劃撥

　　劃撥土地使用權(quán)是土地使用者經(jīng)縣級以上人民政府依法批準(zhǔn)，在繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后所取得的或者無償取得的沒有使用期限限制的國有土地使用權(quán)。

　　1990年5月19日國務(wù)院發(fā)布的《城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十三條第一款：劃撥土地使用權(quán)是指土地使用者通過各種方式依法無償取得的土地使用權(quán)。前款土地使用者應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定繳納土地使用稅，劃撥土地使用權(quán)沒有使用年限的限制。

　　1992年3月8日國家土地管理局《劃撥土地使用權(quán)管理暫行辦法》第二條：劃撥土地使用權(quán)，是指土地使用者通過除出讓土地使用權(quán)以外的其他各種方式依法取得的國有土地使用權(quán)。

　　1994年7月5日《城市房地產(chǎn)管理法》第二十二條：土地使用權(quán)劃撥，是指縣級以上人民政府依法批準(zhǔn)，在土地使用者繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后將該幅土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無償交付給土地使用者使用的行為。

　　《中華人民共和國土地管理法》第54條規(guī)定：“建設(shè)單位使用國有土地，應(yīng)當(dāng)以出讓等有償使用方式取得；但是，下列建設(shè)用地，經(jīng)縣級以上人民政府依法批準(zhǔn)，可以以劃撥方式取得：

　?。ㄒ唬﹪覚C(jī)關(guān)用地和軍事用地；

　?。ǘ┏鞘谢A(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地；

　　（三）國家重點扶持的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施用地；

　　（四）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他用地。”

　　（二）稅收風(fēng)險

　　土地使用合同中的稅收風(fēng)險主要體現(xiàn)為兩方面：一方面是企業(yè)拿到土地后的土地使用稅的繳納時間，即土地使用稅的納稅義務(wù)時間是以辦理土地使用權(quán)證的時間為主？還是以土地交付使用的時間為主？還是以土投標(biāo)合同、土地轉(zhuǎn)讓合同簽定的時間為主？另一方面是土地使用稅納稅主體的判斷，即土地使用稅的納稅主體或納稅義務(wù)人是土地的實際使用人還是土地的實際擁有人？這兩方面的稅收風(fēng)險如何識別的關(guān)鍵是要根據(jù)稅收法律，針對不同的客觀情況明確土地使用稅的納稅義務(wù)時間和納稅義務(wù)人。具體分述如下：

　　1、稅收風(fēng)險一：土地合同中沒有明確土地交付使用的具體時間而使企業(yè)增加土地使用稅的風(fēng)險。

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ”基于此規(guī)定，如果合同中沒有寫明土地交付使用時間，則會使企業(yè)多繳納土地使用稅的風(fēng)險。因為合同約定交付土地的時間一定在合同簽定的時間之后，如果在合同中未約定土地交付使用的時間，則企業(yè)繳納土地使用稅的時間是土地轉(zhuǎn)讓或出讓合同簽訂的次月，其繳納土地使用稅的時間比在合同中約定土地交付使用的時間更前，使企業(yè)提前繳納土地使用稅的時間，這必然會使企業(yè)提前增加稅收負(fù)擔(dān)。

　　案例：某企業(yè)土地使用合同中未明確土地交付使用時間而多繳納土地使用稅的涉稅分析

　?。?）案情介紹

　　安徽阜陽某房地產(chǎn)公司從土地儲備中心索取的一張2億的發(fā)票，在財務(wù)上的賬務(wù)處理是：借：無行資產(chǎn)——土地，貸：銀行存款。由于沒有具體的土地，只好沒有辦理土地使用權(quán)證書，直到2011年12月份才把土地交給房地產(chǎn)企業(yè)使用，該房地產(chǎn)企業(yè)直到2012年3月份才辦理了土地使用權(quán)證書。2012年5月份，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)稽查局抽到該房地產(chǎn)公司進(jìn)行檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)公司2010年11月份買的該土地，沒有繳納土地使用稅，要求該房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)繳2010年12月份以來的土地使用稅，并要求罰款并繳納滯納金，該房地產(chǎn)公司的老板和財務(wù)經(jīng)理百思不得其解，請問當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局的認(rèn)定結(jié)論是否正確。

　　2、涉稅風(fēng)險分析

　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ”基于此規(guī)定，如果合同中沒有寫明土地交付時間，則會引起多交土地使用稅的風(fēng)險。

　　至于本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)在與當(dāng)?shù)赝恋貎渲行暮炗喌耐恋剞D(zhuǎn)讓合同中，沒有寫明土地交付使用的時間，根據(jù)財稅[2006]186號文件第二條的規(guī)定，本房地產(chǎn)企業(yè)必須從2010年簽訂合同的時間11月的次月12月開始申報繳納土地使用稅。

　　《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號）第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。”第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 ”

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財稅[2006]162號）第二條規(guī)定：“對土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。”，根據(jù)以上政策文件規(guī)定，該公司與政府簽訂的土地出讓合同應(yīng)該按價款的萬分之五貼花。根據(jù)以上政策規(guī)定，本案例中的房地公司沒有按規(guī)定的期限辦理納稅申報，則必須承擔(dān)補(bǔ)繳2010年12月份以來的土地使用稅，罰款和繳納滯納金。

　?。?）稅收風(fēng)險控制策略

　　如果該房地產(chǎn)公司能提前做好稅收籌劃，在2011年11月與當(dāng)?shù)赝恋貎渲行暮炗喭恋剞D(zhuǎn)讓合同時，就能夠考慮到當(dāng)?shù)赝恋貎渲行臒o法交付土地的客觀實踐情況，在當(dāng)時的土地轉(zhuǎn)讓合同中寫清楚預(yù)計政府能夠提供土地交付使用的時間，假使為2012年4月，則根據(jù)財稅[2006]186號文件第二條的規(guī)定，該房地產(chǎn)公司繳納土地使用稅的時間為2012年5月份，就可以規(guī)避當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局作出的以上補(bǔ)稅、罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)險。因此，要稅務(wù)籌劃沒風(fēng)險，必須要從合同簽訂入手。

　　2、稅收風(fēng)險二：對土地使用稅的納稅主體不清晰而產(chǎn)生的稅收風(fēng)險。

　　《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第483號）第二條第一款規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人。”第二款規(guī)定：“前款所稱單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。”如：某總公司擁有一幢辦公樓，其中將一層寫字樓無償給分公司使用。由于辦公樓土地使用權(quán)明確為總公司，不存在土地權(quán)屬人不明確或者共有的情況，所以應(yīng)由總公司全部繳納土地使用稅，而非由總公司、分公司按照各自使用的面積分別繳納土地使用稅。

　　《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號）第四條的規(guī)定：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。”

　　基于以上政策規(guī)定，土地使用稅的納稅義務(wù)人實質(zhì)是土地使用權(quán)的擁有單位或個人，而不一定是土地使用權(quán)的使用人。

　　在法理學(xué)上，土地使用人有四種：通過土地出讓而使用土地；通過土地轉(zhuǎn)讓使用土地；通過國家無償劃撥使用土地和通過土地出租使用土地。前三種情形的土地使用人一定是土地使用權(quán)擁有人，因為前三種情形的土地使用權(quán)人一定要依據(jù)國家相關(guān)法律辦理土地使用權(quán)證，擁有土地使用權(quán)證的人或單位一定是擁有土地使用權(quán)的人或單位。最后一種情形的土地使用人有兩個：出租人是第一土地使用權(quán)的土地使用人，承租人是第二土地使用權(quán)的土地使用人，根據(jù)國稅地字[1988]15號的規(guī)定，出租人和承租人根本不存在土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛問題，基于此分析，出租土地的土地使用稅納稅義務(wù)人是出租人而不是承租人。而稅收實踐征管中，許多企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在土地使用稅的征管過程中，對土地使用稅的納稅義務(wù)人判斷不清晰而使企業(yè)要么多繳納土地使用稅，要么少繳納稅。

　　案例：江蘇蘇州金雞湖酒店集團(tuán)土地使用稅的涉稅分析

　　（1）案情介紹

　　江蘇蘇州金雞湖酒店集團(tuán)2009年1月1日，租用蘇州市土地儲備中心的一塊土地從事建設(shè)高檔高爾夫球館，期限是20年，每年給蘇州市土地儲備中心繳納一筆數(shù)目不小的租金，從2009年1月1日到2011年12月31 日期間，該酒店沒有申報該從土地儲備中心租用建設(shè)高檔高爾夫球館的土地繳納土地使用稅，2012年8月份，蘇州市稅務(wù)局要求該企業(yè)繳納從2009年以來的土地使用稅，企業(yè)認(rèn)為該土地是從市土地儲備中心租來的，每年也繳納不小數(shù)目的租金，不應(yīng)該繳納土地事業(yè)稅，要繳納也應(yīng)該由土地儲備中心去繳納，而稅務(wù)局認(rèn)為，該金雞湖酒店集團(tuán)是該土地的實際使用人，是土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)繳納土地使用稅，請問稅務(wù)局的觀點正確嗎？請進(jìn)行涉稅分析。

　?。?）涉稅分析

　　《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第483號）第二條第一款規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人。”《國家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號）第四條的規(guī)定：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。”

　　那么土地使用權(quán)出租時，土地使用權(quán)到底是歸出租人還是承租人擁有呢？本人認(rèn)為：土地使用權(quán)仍應(yīng)歸出租人擁有。理由有以下幾點：

　　第一，是否擁有該地的土地使用權(quán)，可以看其是否擁有該地的土地使用權(quán)證，土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓和劃撥時，都要辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，接受方是土地使用權(quán)人，而土地使用權(quán)出租時，不辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)，僅到土管部門辦理出租登記手續(xù)。

　　第二，土地使用權(quán)出租，雙方簽訂的是租賃合同，承租人向出租人支付的是租金，根據(jù)會計制度和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人支付的租金應(yīng)記入有關(guān)費(fèi)用，而不記入“無形資產(chǎn)”，而土地使用權(quán)是一項無形資產(chǎn)，該單位不擁有此項無形資產(chǎn)，即不擁有該地的土地使用權(quán)。

　　第三，根據(jù)國稅地字[1988]15號文的規(guī)定，土地實際使用人與擁有土地使用權(quán)的單位或個人本來就是兩個不同的概念，象這種土地使用權(quán)出租的情況，出租人很明顯是擁有土地使用權(quán)的單位或個人(法律規(guī)定，擁有土地使用權(quán)的單位或個人才能出租土地使用權(quán))，而承租人是土地的實際使用人。

　?。?）分析結(jié)論

　　根據(jù)以上分析，對租用土地儲備中心的土地，土地儲備中心是出租人，是土地的實際擁有人，是土地使用稅的納稅義務(wù)人。因此，稅務(wù)局的觀點是錯的。

　　（三）稅收風(fēng)險控制策略

　　1、關(guān)于土地使用稅的納稅義務(wù)時間問題，一定要通過合同進(jìn)行管控，從合同簽定入手。即企業(yè)通過出讓、轉(zhuǎn)讓和國家無償劃撥土地時，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財稅〔2006〕186號）第二條的規(guī)定，必須在土地出讓合同、轉(zhuǎn)讓合同中和國家無償劃撥土地合同中，明確寫清楚土地交付使用的時間，可以使企業(yè)少繳納土地使用稅。

　　2、有關(guān)土地使用稅的納稅義務(wù)人問題，應(yīng)分情況進(jìn)行處理，具體如下：

　?。?）通過土地轉(zhuǎn)讓、出讓和國家無償劃撥而得到土地的使用單位或個人，由于擁有土地使用權(quán)證書，一定是土地使用人，當(dāng)然是土地使用稅的納稅義務(wù)人。

　?。?）通過承租國有土地而得到土地使用的單位或個人，出租人很明顯是擁有土地使用權(quán)的單位或個人(法律規(guī)定，擁有土地使用權(quán)的單位或個人才能出租土地使用權(quán))，而承租人是土地的實際使用人。即過承租國有土地而得到土地使用的單位或個人，出租人才是土地使用稅的納稅義務(wù)人。

　?。?）通過承租集體土地而得到土地使用的單位或個人，土地使用稅的納稅義務(wù)人因土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)是否辦理而不同。

　　根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕56號）的規(guī)定：“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的。由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”根據(jù)以上規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人即承租方按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。已辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由土地使用權(quán)的擁有人即土地使用證的持有者——出租方為土地使用稅的納稅義務(wù)人。

　?。?）關(guān)于無償使用土地的土地使用稅的納稅義務(wù)人分為兩種情況：《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定〉的通知》（國稅地字[1989]140號）第一條規(guī)定：關(guān)于對免稅單位與納稅單位之間無償使用的土地應(yīng)否征稅問題，對免稅單位無償使用納稅單位的土地(如公安、海關(guān)等單位使用鐵路、民航等單位的土地)，免征土地使用稅；對納稅單位無償使用免稅單位的土地，納稅單位應(yīng)照章繳納土地使用稅。”