在實(shí)踐中，土地使用合同主要表現(xiàn)為四種形式：土地出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、土地劃撥合同和土地出租合同。這四種合同中的土地使用人都面臨著土地使用稅和印花稅的繳納問(wèn)題。本文主要就土地使用合同中涉及到的土地使用稅的稅收風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)介紹，并提出控制策略。

　　（一）概念界定

　　1、土地使用權(quán)出讓

　　土地出讓方式是土地使用權(quán)取得者取得用地的一種方式，同時(shí)也是土地資產(chǎn)處置的一種方式。出讓的土地使用權(quán)是土地使用者向國(guó)家購(gòu)買的一種財(cái)產(chǎn)權(quán)，土地使用者不僅可以占有、使用和取得土地收益，還可以獨(dú)立支配和處置土地使用權(quán)。土地使用權(quán)出讓方式有協(xié)議、招標(biāo)和拍賣三種形式。

　　按照《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)規(guī)定》(國(guó)土資源部令第11號(hào)，》)的解釋，土地公開(kāi)出讓方式包括招標(biāo)、拍賣和掛牌。 其中招標(biāo)出讓國(guó)有土地使用權(quán)是指市、縣人民政府土地行政主管部門(mén)(或出讓人)發(fā)布招標(biāo)公告，邀請(qǐng)?zhí)囟ɑ蛘卟惶囟ǖ墓?、法人和其它組織參加國(guó)有土地使用權(quán)投標(biāo)，根據(jù)投標(biāo)結(jié)果確定土地使用者的行為。拍賣出讓國(guó)有土地使用權(quán)，是指出讓人發(fā)布拍賣公告，由競(jìng)買人在指定時(shí)間、地點(diǎn)進(jìn)行公開(kāi)競(jìng)價(jià)，根據(jù)出價(jià)結(jié)果確定土地使用者的行為。

　　掛牌出讓國(guó)有土地使用權(quán)，是指出讓人發(fā)布掛牌公告，按公告規(guī)定的期限將擬出讓宗地的交易條件在指定的土地交易場(chǎng)所掛牌公布，接受競(jìng)買人的報(bào)價(jià)申請(qǐng)并更新掛牌價(jià)格，根據(jù)掛牌期限截止時(shí)的出價(jià)結(jié)果確定土地使用者的行為。

　　2、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓

　　土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為，包括出售、交換和贈(zèng)送。未按土地使用權(quán)出讓合同規(guī)定的期限和條件投資開(kāi)發(fā)，利用土地的，土地使用權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)當(dāng)簽訂轉(zhuǎn)讓合同。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)、土地使用權(quán)出讓合同和登記文件中所載明的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其地上建筑物、其他附著物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)依照規(guī)定辦理過(guò)戶登記。土地使用權(quán)和地上建筑物、其他附著物所有權(quán)分割轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)市、縣人民政府土地管埋部門(mén)和房產(chǎn)管理部門(mén)批準(zhǔn)，并依法辦理過(guò)戶登記。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓須符合上述規(guī)定，否則即為非法轉(zhuǎn)讓。

　　3、土地使用權(quán)劃撥

　　劃撥土地使用權(quán)是土地使用者經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，在繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后所取得的或者無(wú)償取得的沒(méi)有使用期限限制的國(guó)有土地使用權(quán)。

　　1990年5月19日國(guó)務(wù)院發(fā)布的《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十三條第一款：劃撥土地使用權(quán)是指土地使用者通過(guò)各種方式依法無(wú)償取得的土地使用權(quán)。前款土地使用者應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定繳納土地使用稅，劃撥土地使用權(quán)沒(méi)有使用年限的限制。

　　1992年3月8日國(guó)家土地管理局《劃撥土地使用權(quán)管理暫行辦法》第二條：劃撥土地使用權(quán)，是指土地使用者通過(guò)除出讓土地使用權(quán)以外的其他各種方式依法取得的國(guó)有土地使用權(quán)。

　　1994年7月5日《城市房地產(chǎn)管理法》第二十二條：土地使用權(quán)劃撥，是指縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，在土地使用者繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后將該幅土地交付其使用，或者將土地使用權(quán)無(wú)償交付給土地使用者使用的行為。

　　《中華人民共和國(guó)土地管理法》第54條規(guī)定：“建設(shè)單位使用國(guó)有土地，應(yīng)當(dāng)以出讓等有償使用方式取得；但是，下列建設(shè)用地，經(jīng)縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn)，可以以劃撥方式取得：

　?。ㄒ唬﹪?guó)家機(jī)關(guān)用地和軍事用地；

　　（二）城市基礎(chǔ)設(shè)施用地和公益事業(yè)用地；

　?。ㄈ﹪?guó)家重點(diǎn)扶持的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施用地；

　?。ㄋ模┓?、行政法規(guī)規(guī)定的其他用地。”

　　（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)

　　土地使用合同中的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為兩方面：一方面是企業(yè)拿到土地后的土地使用稅的繳納時(shí)間，即土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間是以辦理土地使用權(quán)證的時(shí)間為主？還是以土地交付使用的時(shí)間為主？還是以土投標(biāo)合同、土地轉(zhuǎn)讓合同簽定的時(shí)間為主？另一方面是土地使用稅納稅主體的判斷，即土地使用稅的納稅主體或納稅義務(wù)人是土地的實(shí)際使用人還是土地的實(shí)際擁有人？這兩方面的稅收風(fēng)險(xiǎn)如何識(shí)別的關(guān)鍵是要根據(jù)稅收法律，針對(duì)不同的客觀情況明確土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間和納稅義務(wù)人。具體分述如下：

　　1、稅收風(fēng)險(xiǎn)一：土地合同中沒(méi)有明確土地交付使用的具體時(shí)間而使企業(yè)增加土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）第二條規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ”基于此規(guī)定，如果合同中沒(méi)有寫(xiě)明土地交付使用時(shí)間，則會(huì)使企業(yè)多繳納土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)楹贤s定交付土地的時(shí)間一定在合同簽定的時(shí)間之后，如果在合同中未約定土地交付使用的時(shí)間，則企業(yè)繳納土地使用稅的時(shí)間是土地轉(zhuǎn)讓或出讓合同簽訂的次月，其繳納土地使用稅的時(shí)間比在合同中約定土地交付使用的時(shí)間更前，使企業(yè)提前繳納土地使用稅的時(shí)間，這必然會(huì)使企業(yè)提前增加稅收負(fù)擔(dān)。

　　案例：某企業(yè)土地使用合同中未明確土地交付使用時(shí)間而多繳納土地使用稅的涉稅分析

　?。?）案情介紹

　　安徽阜陽(yáng)某房地產(chǎn)公司從土地儲(chǔ)備中心索取的一張2億的發(fā)票，在財(cái)務(wù)上的賬務(wù)處理是：借：無(wú)行資產(chǎn)——土地，貸：銀行存款。由于沒(méi)有具體的土地，只好沒(méi)有辦理土地使用權(quán)證書(shū)，直到2011年12月份才把土地交給房地產(chǎn)企業(yè)使用，該房地產(chǎn)企業(yè)直到2012年3月份才辦理了土地使用權(quán)證書(shū)。2012年5月份，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)稽查局抽到該房地產(chǎn)公司進(jìn)行檢查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該房地產(chǎn)公司2010年11月份買的該土地，沒(méi)有繳納土地使用稅，要求該房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)繳2010年12月份以來(lái)的土地使用稅，并要求罰款并繳納滯納金，該房地產(chǎn)公司的老板和財(cái)務(wù)經(jīng)理百思不得其解，請(qǐng)問(wèn)當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局的認(rèn)定結(jié)論是否正確。

　　2、涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）第二條規(guī)定：“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。 ”基于此規(guī)定，如果合同中沒(méi)有寫(xiě)明土地交付時(shí)間，則會(huì)引起多交土地使用稅的風(fēng)險(xiǎn)。

　　至于本案例中的房地產(chǎn)企業(yè)在與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心簽訂的土地轉(zhuǎn)讓合同中，沒(méi)有寫(xiě)明土地交付使用的時(shí)間，根據(jù)財(cái)稅[2006]186號(hào)文件第二條的規(guī)定，本房地產(chǎn)企業(yè)必須從2010年簽訂合同的時(shí)間11月的次月12月開(kāi)始申報(bào)繳納土地使用稅。

　　《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（中華人民共和國(guó)主席令第49號(hào)）第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款。”第六十四條第二款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。 ”

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知》（財(cái)稅[2006]162號(hào)）第二條規(guī)定：“對(duì)土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)征收印花稅。”，根據(jù)以上政策文件規(guī)定，該公司與政府簽訂的土地出讓合同應(yīng)該按價(jià)款的萬(wàn)分之五貼花。根據(jù)以上政策規(guī)定，本案例中的房地公司沒(méi)有按規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，則必須承擔(dān)補(bǔ)繳2010年12月份以來(lái)的土地使用稅，罰款和繳納滯納金。

　　（3）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略

　　如果該房地產(chǎn)公司能提前做好稅收籌劃，在2011年11月與當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同時(shí)，就能夠考慮到當(dāng)?shù)赝恋貎?chǔ)備中心無(wú)法交付土地的客觀實(shí)踐情況，在當(dāng)時(shí)的土地轉(zhuǎn)讓合同中寫(xiě)清楚預(yù)計(jì)政府能夠提供土地交付使用的時(shí)間，假使為2012年4月，則根據(jù)財(cái)稅[2006]186號(hào)文件第二條的規(guī)定，該房地產(chǎn)公司繳納土地使用稅的時(shí)間為2012年5月份，就可以規(guī)避當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局作出的以上補(bǔ)稅、罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，要稅務(wù)籌劃沒(méi)風(fēng)險(xiǎn)，必須要從合同簽訂入手。

　　2、稅收風(fēng)險(xiǎn)二：對(duì)土地使用稅的納稅主體不清晰而產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第483號(hào)）第二條第一款規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人。”第二款規(guī)定：“前款所稱單位，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)以及其他單位；所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。”如：某總公司擁有一幢辦公樓，其中將一層寫(xiě)字樓無(wú)償給分公司使用。由于辦公樓土地使用權(quán)明確為總公司，不存在土地權(quán)屬人不明確或者共有的情況，所以應(yīng)由總公司全部繳納土地使用稅，而非由總公司、分公司按照各自使用的面積分別繳納土地使用稅。

　　《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字[1988]15號(hào)）第四條的規(guī)定：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。”

　　基于以上政策規(guī)定，土地使用稅的納稅義務(wù)人實(shí)質(zhì)是土地使用權(quán)的擁有單位或個(gè)人，而不一定是土地使用權(quán)的使用人。

　　在法理學(xué)上，土地使用人有四種：通過(guò)土地出讓而使用土地；通過(guò)土地轉(zhuǎn)讓使用土地；通過(guò)國(guó)家無(wú)償劃撥使用土地和通過(guò)土地出租使用土地。前三種情形的土地使用人一定是土地使用權(quán)擁有人，因?yàn)榍叭N情形的土地使用權(quán)人一定要依據(jù)國(guó)家相關(guān)法律辦理土地使用權(quán)證，擁有土地使用權(quán)證的人或單位一定是擁有土地使用權(quán)的人或單位。最后一種情形的土地使用人有兩個(gè)：出租人是第一土地使用權(quán)的土地使用人，承租人是第二土地使用權(quán)的土地使用人，根據(jù)國(guó)稅地字[1988]15號(hào)的規(guī)定，出租人和承租人根本不存在土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛問(wèn)題，基于此分析，出租土地的土地使用稅納稅義務(wù)人是出租人而不是承租人。而稅收實(shí)踐征管中，許多企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法人員在土地使用稅的征管過(guò)程中，對(duì)土地使用稅的納稅義務(wù)人判斷不清晰而使企業(yè)要么多繳納土地使用稅，要么少繳納稅。

　　案例：江蘇蘇州金雞湖酒店集團(tuán)土地使用稅的涉稅分析

　?。?）案情介紹

　　江蘇蘇州金雞湖酒店集團(tuán)2009年1月1日，租用蘇州市土地儲(chǔ)備中心的一塊土地從事建設(shè)高檔高爾夫球館，期限是20年，每年給蘇州市土地儲(chǔ)備中心繳納一筆數(shù)目不小的租金，從2009年1月1日到2011年12月31 日期間，該酒店沒(méi)有申報(bào)該從土地儲(chǔ)備中心租用建設(shè)高檔高爾夫球館的土地繳納土地使用稅，2012年8月份，蘇州市稅務(wù)局要求該企業(yè)繳納從2009年以來(lái)的土地使用稅，企業(yè)認(rèn)為該土地是從市土地儲(chǔ)備中心租來(lái)的，每年也繳納不小數(shù)目的租金，不應(yīng)該繳納土地事業(yè)稅，要繳納也應(yīng)該由土地儲(chǔ)備中心去繳納，而稅務(wù)局認(rèn)為，該金雞湖酒店集團(tuán)是該土地的實(shí)際使用人，是土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)繳納土地使用稅，請(qǐng)問(wèn)稅務(wù)局的觀點(diǎn)正確嗎？請(qǐng)進(jìn)行涉稅分析。

　?。?）涉稅分析

　　《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第483號(hào)）第二條第一款規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人。”《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字[1988]15號(hào)）第四條的規(guī)定：“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅；土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。”

　　那么土地使用權(quán)出租時(shí)，土地使用權(quán)到底是歸出租人還是承租人擁有呢？本人認(rèn)為：土地使用權(quán)仍應(yīng)歸出租人擁有。理由有以下幾點(diǎn)：

　　第一，是否擁有該地的土地使用權(quán)，可以看其是否擁有該地的土地使用權(quán)證，土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓和劃撥時(shí)，都要辦理土地使用權(quán)過(guò)戶手續(xù)，接受方是土地使用權(quán)人，而土地使用權(quán)出租時(shí)，不辦理土地使用權(quán)過(guò)戶手續(xù)，僅到土管部門(mén)辦理出租登記手續(xù)。

　　第二，土地使用權(quán)出租，雙方簽訂的是租賃合同，承租人向出租人支付的是租金，根據(jù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人支付的租金應(yīng)記入有關(guān)費(fèi)用，而不記入“無(wú)形資產(chǎn)”，而土地使用權(quán)是一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，該單位不擁有此項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，即不擁有該地的土地使用權(quán)。

　　第三，根據(jù)國(guó)稅地字[1988]15號(hào)文的規(guī)定，土地實(shí)際使用人與擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人本來(lái)就是兩個(gè)不同的概念，象這種土地使用權(quán)出租的情況，出租人很明顯是擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人(法律規(guī)定，擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人才能出租土地使用權(quán))，而承租人是土地的實(shí)際使用人。

　　（3）分析結(jié)論

　　根據(jù)以上分析，對(duì)租用土地儲(chǔ)備中心的土地，土地儲(chǔ)備中心是出租人，是土地的實(shí)際擁有人，是土地使用稅的納稅義務(wù)人。因此，稅務(wù)局的觀點(diǎn)是錯(cuò)的。

　　（三）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制策略

　　1、關(guān)于土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間問(wèn)題，一定要通過(guò)合同進(jìn)行管控，從合同簽定入手。即企業(yè)通過(guò)出讓、轉(zhuǎn)讓和國(guó)家無(wú)償劃撥土地時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（ 財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）第二條的規(guī)定，必須在土地出讓合同、轉(zhuǎn)讓合同中和國(guó)家無(wú)償劃撥土地合同中，明確寫(xiě)清楚土地交付使用的時(shí)間，可以使企業(yè)少繳納土地使用稅。

　　2、有關(guān)土地使用稅的納稅義務(wù)人問(wèn)題，應(yīng)分情況進(jìn)行處理，具體如下：

　?。?）通過(guò)土地轉(zhuǎn)讓、出讓和國(guó)家無(wú)償劃撥而得到土地的使用單位或個(gè)人，由于擁有土地使用權(quán)證書(shū)，一定是土地使用人，當(dāng)然是土地使用稅的納稅義務(wù)人。

　?。?）通過(guò)承租國(guó)有土地而得到土地使用的單位或個(gè)人，出租人很明顯是擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人(法律規(guī)定，擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人才能出租土地使用權(quán))，而承租人是土地的實(shí)際使用人。即過(guò)承租國(guó)有土地而得到土地使用的單位或個(gè)人，出租人才是土地使用稅的納稅義務(wù)人。

　?。?）通過(guò)承租集體土地而得到土地使用的單位或個(gè)人，土地使用稅的納稅義務(wù)人因土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)是否辦理而不同。

　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕56號(hào)）的規(guī)定：“在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的。由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”根據(jù)以上規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)實(shí)際使用應(yīng)稅集體所有建設(shè)用地、但未辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由實(shí)際使用集體土地的單位和個(gè)人即承租方按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。已辦理土地使用權(quán)流轉(zhuǎn)手續(xù)的，由土地使用權(quán)的擁有人即土地使用證的持有者——出租方為土地使用稅的納稅義務(wù)人。

　?。?）關(guān)于無(wú)償使用土地的土地使用稅的納稅義務(wù)人分為兩種情況：《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅地字[1989]140號(hào)）第一條規(guī)定：關(guān)于對(duì)免稅單位與納稅單位之間無(wú)償使用的土地應(yīng)否征稅問(wèn)題，對(duì)免稅單位無(wú)償使用納稅單位的土地(如公安、海關(guān)等單位使用鐵路、民航等單位的土地)，免征土地使用稅；對(duì)納稅單位無(wú)償使用免稅單位的土地，納稅單位應(yīng)照章繳納土地使用稅。”