摘要：新頒布的會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法同樣存在諸多差異，在企業(yè)所得稅問題上表現(xiàn)尤為突出。由于差異產(chǎn)生的原因在于二者的目的、原則等的不同，因而很難使二者達(dá)到和諧一致，差異的協(xié)調(diào)顯得非常必要。本文從收入實現(xiàn)確認(rèn)、投資收益確認(rèn)方面對比了新會計準(zhǔn)則與稅法在所得稅問題上的主要差異，分析了差異產(chǎn)生的原因，并提出幾點協(xié)調(diào)建議。

　　關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則與稅法差異；企業(yè)所得稅；差異協(xié)調(diào)

　　目前對現(xiàn)行會計制度和稅法差異的研究已經(jīng)較為成熟，對如何解決差異的問題也有一些探討。新會計準(zhǔn)則頒布后，我們需要再次來審視新會計準(zhǔn)則和稅法的差異問題，并對下一步如何協(xié)調(diào)二者做出一些設(shè)想。本文簡單對與所得稅相關(guān)的一些差異進(jìn)行列舉分析。

　　一、新會計準(zhǔn)則與稅法的主要差異

　　概括地說，新會計準(zhǔn)則和稅法的主要差異仍在于收入和投資收益實現(xiàn)的確認(rèn)以及費用扣減時間，可扣減性上的不同。

　　(一)收入實現(xiàn)確認(rèn)差異

　　收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，分別看下它們在確認(rèn)上的會計、稅法規(guī)定差異

　　1、銷售商品形成的收入

　　企業(yè)銷售商品時，新準(zhǔn)則規(guī)定同時符合五個條件才確認(rèn)收入：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。

　　而稅法對銷售收入確認(rèn)的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當(dāng)天確認(rèn)。由此可見，新準(zhǔn)則對收入實現(xiàn)的確認(rèn)注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)條件”；而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。舉個比較典型的例子，按照會計的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，售后回租實質(zhì)上是一項融資行為，但在稅法中不承認(rèn)這種融資，而視為銷售，租入兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認(rèn)條件，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，不管會計上是否確認(rèn)收入，都要同時計算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。

　　新準(zhǔn)則在計量時采用公允價值模式，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較大，應(yīng)按公允價值計量。這是稅法所不允許的，稅法遵循確定性原則，盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計稅依據(jù)的情形。

　　2、提供勞務(wù)收入

　　新會計準(zhǔn)則對于跨年度的勞務(wù)收入的確認(rèn)根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計分兩種情況區(qū)別處理，而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計的標(biāo)準(zhǔn)是同時滿足四個條件：收入的金額能夠可靠計量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定；交易中己發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計量。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計，應(yīng)采用完工百分比法確認(rèn)勞務(wù)收入：勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：(1)己發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償，應(yīng)按己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)收入：并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；(2)己發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計不能夠得到補償?shù)?，?yīng)當(dāng)將己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計八當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

　　稅法對勞務(wù)收入的確認(rèn)卻沒有這么多出于謹(jǐn)慎性的考慮，只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入。

　　不過，新準(zhǔn)則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；銷售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計稅規(guī)定是一致的，全部收入將計征增值稅。

　　3、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入

　　讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入和現(xiàn)金股利收入。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，利息和使用費收入的確認(rèn)原則為同時滿足兩個條件：(1)與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)：(2)收入的金額能夠可靠地計量。

　　稅法對利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種。對前兩種均作為計稅收入，但對國債利息收入免征企業(yè)所得稅。

　　(二)投資收益確認(rèn)差異

　　1、內(nèi)容上的差異

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間的持有收益和處置收益都確認(rèn)為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權(quán)投資所得(持有收益)和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得(處置收益)。股權(quán)投資所得指從被投資企業(yè)稅后累積為未配利潤和累積盈余公積中分回的股息、紅利性所得，包括現(xiàn)金股利和股票股利；股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得又稱資本利得，是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除投資成本后的余額。由于股權(quán)投資所得是被投資企業(yè)稅后利潤分配來的，已在被投資企業(yè)征過所得稅，稅法規(guī)定僅對投資企業(yè)和被投資企業(yè)稅率差的部分進(jìn)行補稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不存在重復(fù)征稅的問題，應(yīng)全額計入應(yīng)稅所得。

　　2、計算上的差異

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資和非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。公允價值的再次使用，又導(dǎo)致了會計準(zhǔn)則和稅法的差異。新準(zhǔn)則取消了權(quán)益法下股權(quán)投資差額的核算，一定程度上減少了二者的差異。權(quán)益法下，初始投資成本大干投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，小于的情況下差額計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。稅法對初始計量時計入當(dāng)期損益的部分不予承認(rèn)，對投資成本一律按照付出資產(chǎn)的賬面價值計量。新準(zhǔn)則簡化了權(quán)益法的核算，處置長期股權(quán)投資時，賬面價值與實際取得價款的差額計八當(dāng)期損益。由于會計準(zhǔn)則和稅法對初始成本的認(rèn)定有差異，賬面價值可能不同，從而影響處置收益。

　　3、確認(rèn)時間的差異

　　采用權(quán)益法核算時，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。稅法規(guī)定不論企業(yè)會計對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實現(xiàn)。因此，投資收益的計稅時間既不同于權(quán)益法，也不同于成本法，而是介于兩者之間，比權(quán)益法的確認(rèn)時間要晚，但一般早于成本法。

　　二、新會計準(zhǔn)則與稅法差異分析

　　新會計準(zhǔn)則和稅法存在著差異。雖然從細(xì)節(jié)問題上，比如租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計提范圍等，二者可以做到盡可能一致，但要二者完全統(tǒng)一是難以實現(xiàn)的。形成這種差異的原因在于新會計準(zhǔn)則和稅法的目標(biāo)、原則的不同。

　　(一)目標(biāo)不同

　　新會計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。也就是說，會計核算的目標(biāo)在于為會計報表使用者提供決策有用的信息，稅務(wù)部門只是會計報表使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，要確保國家的財政收入。同時它也發(fā)揮一些調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)公平競爭的作用，還要為方便征收管理考慮。

　　(二)原則不同

　　目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。

　　1、會計核算原則與所得稅稅前扣除的5條確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。

　　會計核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費用應(yīng)當(dāng)在同一會計期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除——稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。

　　會計核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)——納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計算應(yīng)稅所得前扣除。

　　2、會計核算的謹(jǐn)慎性原則、實質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)核算中不適用，這是二者在原則上差異的突出體現(xiàn)。

　　會計核算時應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性原則，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負(fù)債或費用，對可能發(fā)生的費用或損失應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計。在這一原則下，企業(yè)新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以計提八項減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將損失很可能發(fā)生的或有事項確認(rèn)為負(fù)債，而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。為防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備和預(yù)計負(fù)債等調(diào)節(jié)利潤、達(dá)到延期納稅甚至避稅目的，確定性原則要求可扣除費用的發(fā)生已經(jīng)是“板上釘釘”的，金額必須是確定的：稅法只承認(rèn)壞賬準(zhǔn)備可以在稅前扣除，并且規(guī)定了5‰的扣除限額，對其余七項準(zhǔn)備不予承認(rèn)；預(yù)計負(fù)債也只能在實際發(fā)生的當(dāng)期予以扣除。會計對收入的確認(rèn)規(guī)定了嚴(yán)格的條件，努力抬高門檻；而稅法卻對收入劃一個盡可能廣闊的范圍，防止漏網(wǎng)之魚。

　　會計核算的實質(zhì)重于形式原則要求重視交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，不拘泥于其法律形式；稅法卻是尊重業(yè)務(wù)實質(zhì)但更看重其法律要件。比如待處理財產(chǎn)損失，會計認(rèn)定其不符合資產(chǎn)定義，要求會計期末必須將其處理完畢，實際凈損失應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定必須經(jīng)企業(yè)申報、稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)后才可在稅前列支。同樣的，會計規(guī)定開辦費要在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次性計入損益，而稅法則要求開辦費分5年攤銷。

　　二者目標(biāo)、原則不同，也就意味著它們從出發(fā)點上就不同，這決定了很難在涉稅問題上走到一塊、達(dá)到二者全面的和諧一致。統(tǒng)一準(zhǔn)則和稅法的構(gòu)想有些遙遠(yuǎn)，但二者的協(xié)調(diào)卻是不可忽視的。

　　三、協(xié)調(diào)的建議

　　協(xié)調(diào)的方法包括對差異如何處理進(jìn)行協(xié)調(diào)，盡量讓差異的會計處理符合會計原則。另外，會計準(zhǔn)則和稅法本身也需要在協(xié)調(diào)上不斷改進(jìn)。

　　1、準(zhǔn)則制度的制定者之間應(yīng)當(dāng)加強溝通，也就是說，財政部和稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)在相關(guān)制度出臺前征詢對方意見，從而避免因為忽視對方規(guī)定而導(dǎo)致不必要的差異。

　　2、在對稅收收入影響不大、對征管妨礙不大的情況下，稅法可以適當(dāng)?shù)刂鲃涌s小與新會計準(zhǔn)則在細(xì)節(jié)上的差異。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)新會計準(zhǔn)則)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》中曾把稅法的租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)、壞賬的計提范圍與會計規(guī)定統(tǒng)一，這是一個很好的開始。特別對于會計處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，稅法需要一方面堅持自身原則，另一方面積極與新會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。

　　3、會計核算應(yīng)當(dāng)為稅收監(jiān)管提供所需要的信息以減少征稅成本，會計準(zhǔn)則可以考慮對此類信息規(guī)定強制披露的要求，這是對準(zhǔn)則進(jìn)一步完善的構(gòu)想。此外，注冊會計師也可以在審計過程中幫稅務(wù)人員把關(guān)，甚至成為納稅人申報的納稅信息的鑒證人。這樣，因差異導(dǎo)致的企業(yè)人為轉(zhuǎn)移、調(diào)節(jié)利潤的逃避納稅行為可以得到有效制止。

　　4、規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務(wù)會計外增加稅務(wù)會計的核算，即按照稅法要求對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計處理，為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用信息，保證應(yīng)納稅款的準(zhǔn)確性。相信這是效益大于成本的。

　　5、在準(zhǔn)則應(yīng)用指南制定過程中，應(yīng)當(dāng)多傾聽作為會計主體的納稅人的意見，對實務(wù)操作中遇到的問題加以重視。所得稅會計是協(xié)調(diào)二者的橋梁，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》對暫時性差異采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行計算，相對現(xiàn)行制度變化較大，對會計人員提出了更高的要求，詳細(xì)具體的準(zhǔn)則應(yīng)用指南是非常必要的。