2006年2月公布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定當企業(yè)資產的可收回金額低于其賬面價值，應確認為資產減值損失，資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。本文擬通過對企業(yè)利用減值準備進行利潤操縱的現象進行研究，揭示資產減值準備與企業(yè)盈余管理之間的關聯關系，著眼于現行準則下資產減值的新特點來分析現行會計準則的實施對企業(yè)利用減值準備調節(jié)利潤產生的影響。

　　一、現行準則下資產減值的特點

　　資產減值會計準則主要規(guī)范了資產減值跡象的判斷、資產可回收金額的計量、資產減值損失的確認與計量、資產組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理以及有關的披露等內容。在現行企業(yè)會計準則中，不但進一步擴大了資產減值的適用范圍。而且提出了許多新的概念。

　　一是資產減值適用范圍擴大，將資產減值拓展到除特別規(guī)定外的所有資產的減值處理，包括單項資產和資產組，也包括對子公司、聯營公司和合營公司的投資等形式存在的資產。在擴大資產減值適用范圍的同時，對一些特殊的資產如存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得稅資產、融資租賃中出租入未擔保余值、金融工具和未探明石油天然氣礦區(qū)權益的減值，由于其業(yè)務的特殊性，必須與具體會計處理一并說明，故在其他相關準則中進行特別說明。資產減值會計準則適用范圍的擴大，從表面看是內容的延伸，但實質是一種理念的拓展，是對資產本質特性的一種新認知。

　　二是資產減值跡象判斷更加明確。會計準則明確規(guī)定了七種表現作為判斷資產是否已出現減值跡象的依據。該概念的重要意義在于：明確了企業(yè)必須在會計期末對各項資產進行核查，判斷其資產是否有跡象表明可能發(fā)生了減值；同時也明確了如不存在減值跡象，企業(yè)則不用估計資產的可回收金額。另外，準則規(guī)定對于一般資產只有當存在減值跡象時，才有必要估計其可收回金額，還明確規(guī)定了對于企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

　　三是引入公允價值概念?，F行準則根據資產的可收回金額來確定其是否具有減值跡象，估計可收回金額時公允價值減去處置費用往往是首選。對于企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。準則規(guī)定只要有活躍市場且公允價值可以被可靠計量，就應以公允價值為依據來確定商譽的減值損失。一般情況下企業(yè)在資產減值損失確認中一旦使用了公允價值，就不應再使用歷史成本進行賬務處理。由于公允價值在一定程度上有人為判斷影響，因此在目前我國市場機制尚不成熟的情況下，準則對公允價值的使用依然較為謹慎。

　　四是資產減值損失不得轉回。準則規(guī)定資產減值損失一經確認，在以后的會計期間不得轉回。須注意的是，資產減值是個大概念，從存貨跌價、壞賬損失到商譽減值，都屬于資產減值會計的范疇，但在實務中由于重要性差異，處理也有很大區(qū)別。我國會計準則在具體處理規(guī)定上也作了差別性對待。如資產減值準備不得在以后會計期間轉回，主要是針對固定資產減值準備、無形資產減值準備和按成本計量的投資性房地產等長期性資產的減值準備，而應收賬款、存貨等流動資產的減值準備，如確有證據證明該資產的減值因素已經消失，那么原來減值的金額可以被恢復，并要求在原來計提的減值準備金額中轉回，其轉回金額也可以計人當期損益?，F行準則對許多特殊資產的減值都在相關準則中做出了明確規(guī)定，使我國企業(yè)在資產減值的會計處理中更加合理和規(guī)范。

　　二、資產減值規(guī)定對盈余管理影響的評析

　　運用資產減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤的操作手法有兩種。其一，在今年大額計提資產減值準備(使得今年大幅虧損)，明年沖回，從而做出明年扭虧為盈的財務報表，以保住“殼資源”，避免退市。其二，選擇某一年超大額計提，其后幾年緩慢沖回，制造業(yè)績小幅穩(wěn)定攀升的財務報表，能夠在一定程度上平滑利潤。

　　正是出于有效遏制企業(yè)利用資產減值轉回操縱利潤、提高會計信息質量的初衷，現行準則才有了“資產減值損失不得轉回”的強制性規(guī)定?，F行資產減值規(guī)定從兩個方面限制上市公司的利潤操縱。首先，關于資產減值的現行準則明確規(guī)定。對于公司及聯營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、固定資產、無形資產、生產性生物資產、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施的減值損失，一經確認，在以后會計期間，除非處置資產，否則不得沖回。這樣使得資產減值的調節(jié)功能大大降低，限制公司濫用資產減值調節(jié)利潤，企業(yè)在計提各項減值準備時也更加謹慎。另外，對流動資產計提的準備，現行會計準則雖然允許計提和沖回，但對其計提和沖回也進行了嚴格限制。如應收賬款作為一頂金融工具，要求必須有客觀證據表明發(fā)生減值才能計提，減值準備的大額沖回也必須提出證明原計提的減值準備的適當性和資產價值于本期確實大幅回升的充分適當的證據，否則視為調節(jié)利潤而建立的秘密準備，按重大會計差錯來處理。該規(guī)定封死了減值沖回這一上市公司操縱利潤的主通道。

　　雖然資產減值損失不得轉回的規(guī)定是根據我國實際情況做出的，確實具有一定的積極意義，但該規(guī)定在一定程度上違背了公允與真實原則，不能反映企業(yè)資產的實質，而且也無法完全避免上市公司利用資產減值進行利潤操縱的問題。

　　一方面，減值準備不允許轉回降低了資產信息的相關性。資產減值的確認、計提直至轉回是一個完整的資產計價過程，其目的是為了反映資產的真實價值，提供決策有用的會計信息。資產的實質是預期能為企業(yè)帶來經濟利益，當資產的賬面價值高于其可收回金額時，高于部分也就不會給企業(yè)帶來未來經濟利益，就需要將這部分差額通過確認減值，計提減值準備從資產賬面價值中扣減出去。而資產減值損失的轉回可視為對原先會計估計的一種修正，這是為了完善最初計提資產減值準備的目的。因為市場環(huán)境總是在變化，據以確認減值的事實或估計發(fā)生變化，原確認的減值發(fā)生恢復，那么確認減值恢復是自然的。若不允許對已經確認的資產減值損失予以轉回，實質上就是在否認市場環(huán)境因素的變化，就無法反映資產的真實狀況。相當一部分非流動資產即使以后年度可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。這樣的會計核算雖然體現了謹慎性原則，卻是以犧牲信息相關性為代價。為了保證會計信息的可靠性，筆者認為，企業(yè)在存續(xù)期間對不可轉回資產減值準備項目在資產價值恢復時，可以采用將已恢復的價值轉入資本公積的方法來進行處理。這種處理方法既不違反新準則“已計提減值準備不得轉回”的規(guī)定，又在會計信息披露上遵循了可靠性原則。

　　另一方面，禁止資產減值損失轉回的規(guī)定仍不能完全避免上市公司利用資產減值進行利潤操縱的問題。首先，企業(yè)會計準則禁止資產減值損失轉回的規(guī)定主要是針對固定資產、無形資產和長期資產而言，不包括存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、金融資產等。資產減值損失的轉回與不能轉回并存，上市公司就極有可能通過在不能轉回的項目中不計提或少計提、在可以轉回的項目中多計提減值準備的手法，實現對利潤的調整，以達到進行盈余管理的目的。因此，應該加強對流動資產減值準備的審計監(jiān)督，特別要對同等規(guī)模水平的企業(yè)在職業(yè)判斷和估計上的差異進行比較，分析其合理性，及時發(fā)現企業(yè)的人為操縱利潤行為，杜絕企業(yè)利用資產減值進行盈余管理的現象。其次，由于長期資產的價值是隨著資產的使用逐漸被消耗或收回，并以折舊或攤銷的形式予以體現，資產減值確認后，減值資產的折舊和攤銷費用均是以考慮減值準備后資產的賬面價值(不是資產的原值)為基礎來計算，因而企業(yè)可能利用當年計提較多的資產減值準備，使以后年度的折舊額和攤銷額減少，從而導致以后年度利潤增加。再次，資產減值損失轉回雖堵住了利用轉回增加轉回當期利潤的可能，但卻不能堵住利用資產處置提高處置當期利潤的可能。按照相關規(guī)定，資產實際處置變現時，其原已計提的減值準備應同時轉回，抵減處置資產的成本，增加處置收益。處于虧損的上市公司可能對一些待處置的資產在虧損當年大幅度計提減值準備，來年再處置這些資產，通過處置大幅提高處置當年利潤。

　　由此可見，現行會計準則的出臺理論上確實緩解了我國證券市場監(jiān)管的燃眉之急。然而會計準則畢竟只是一個生產會計信息的技術規(guī)范，其本身不能完全消除企業(yè)的盈余管理。再者，隨著中國資本市場的不斷發(fā)展，上市公司盈余管理同會計準則的相互博弈會愈演愈烈，盈余管理手段也會越發(fā)詭異和難以識別。因此，客觀上要求我國會計準則的制定不僅要向國際準則靠攏，更要求有一定的相對前瞻性和控制性，以達到資源合理化配置的最終目的。同時，在準則執(zhí)行環(huán)節(jié)，應提高會計人員的專業(yè)素質和職業(yè)操守，在選擇會計方法時盡可能真實地反映公司的財務狀況。在準則執(zhí)行的監(jiān)督環(huán)節(jié)，應增強外部監(jiān)管者的職業(yè)判斷能力，能準確判斷公司計提減值的動機，并對其盈余管理行為起制約作用。