新準則中的建造合同準則與原先的核算方式大為不同。據此，隨著工程的進行，建造企業(yè)預計將要發(fā)生的成本可能大于合同約定的收入。為了能夠公允地反映企業(yè)資產的真實性，需要對建造合同的預計損失進行確認和計量。

　　一、預計損失相關理論基礎

　　建造合同預計損失，實質上是建造企業(yè)的存貨跌價準備。因為建造企業(yè)正在建造的資產，類似于工業(yè)企業(yè)的在產品，性質上屬于建造企業(yè)的存貨，期末應當按照存貨準則中關于期末計提減值準備的要求，對其進行減值測試。

　　一是建造合同減值跡象的判斷。當建造合同的預計總成本超過合同總收入時，表明建造合同發(fā)生了減值。由于合同收入是建造企業(yè)與客戶簽訂合同中最初商定的合同金額，在合同存續(xù)期間除了合同變更、索賠、獎勵等形成收入外一般不會增加，為此，減值測試的關鍵是合理估計完成工程所需發(fā)生的成本。合同成本包括從合同簽訂至合同完成所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。因訂立合同而發(fā)生的有關差旅費、投標費等有關費用以及在施工期間發(fā)生的期間費用，不計入建造合同成本。當耗用的材料費用、人工費用以及機械使用費用預計上升時，通常表明合同成本升高，此時建造企業(yè)需要對建造合同進行減值測試。

　　二是建造合同減值測試。如果有確鑿的證據表明建造合同存在減值跡象時，應當進行減值測試，估計建造合同完工成本，并與合同收入進行比較，如果預計的合同成本大于合同收入，則需要對預計的建造合同損失進行確認。

　　三是資產組的認定。對于資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流人為依據。同時，在認定資產組時應當考慮企業(yè)管理生產經營活動的方式和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。對于資產組的認定很重要，因為當有跡象表明一項資產可能發(fā)生減值時，企業(yè)應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。然而，企業(yè)并不一定能夠對所有單項資產的可收回金額進行估計。此時，就應以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。另外，在對商譽及總部資產進行減值測試時，也會涉及資產組的認定。

　　四是建造合同預計損失的計量。確認預計損失時，應先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發(fā)生的工程成本相配比后，確認為當期的工程毛利或虧損，然后再用預計總合同成本減去合同收入得出的預計總虧損扣除已確認的累計工程毛利或虧損，計人“資產減值損失”賬戶。具體的計算公式：預計建造合同損失=(預計總合同成本-合同收入)×(1-完工百分比)。

　　二、預計損失賬務處理例析

　　[例]萬科建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為400萬元的建造合同，工程已于2007年1月1日開工，2009年12月31日完工。假定萬科建筑公司該建造合同能夠可靠地估計，該公司采用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定該項合同的完工進度。建筑工程的相關資料詳見表1。

　　(1)2006年賬務處理如下：

　　登記實際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——合同成本 900000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 900000

　　登記已結算的合同價款

　　借：應收賬款 800000

　　　　貸：工程結算 800000

　　登記實際收到的合同價款

　　借：銀行存款 600000

　　　　貸：應收賬款 600000

　　確認計量當年的合同收入和費用

　　完工百分比=900000/(900000+2100000)=30％

　　合同收入=4000000×30％=1200000(元)

　　合同費用=3000000×30％=900000(元)

　　借：主營業(yè)務成本 900000

　　　　工程施工——毛利 300000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 1200000

　　(2)2007年賬務處理如下：登記實際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——合同成本 1468000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 1468000登記已結算的合同價款

　　借：應收賬款 1400000

　　　　貸：工程結算 1400000登記實際收到的合同價款

　　借：銀行存款 1300000

　　　　貸：應收賬款 1300000

　　確認計量當年的合同收入和費用完工百分比=2368000/(2368000+1932000)=55.07％

　　合同收入=4000000×55.07％-1200000=1002800(元)

　　合同費用=4300000×55.07％-900000=1468010(元)

　　借：主營業(yè)務成本 1468010

　　　　貸：主營業(yè)務收入 1002800

　　　　　　工程施工——毛利 465210

　　需要確認建造合同預計損失

　　合同預計損失=(4300000-4000000)×(1-55.07％)=134790

　　借：資產減值損失 134790

　　　　貸：存貨跌價準備——預計損失準備 134790

　　在建造合同確認過預計損失之后，對以后年度的收入和費月并沒有影響。

　　(3)2008年賬務處理如下

　　登記實際發(fā)生的合同成本

　　借：工程施工——同成本 1832000

　　　　貸：原材料、應付職工薪酬等 1832000

　　登記已結算的合同價款

　　借：應收賬款 1800000

　　　　貸：工程結算 1800000

　　登記實際收到的合同價款

　　借：銀行存款 2100000

　　　　貸：應收賬款 2100000

　　確認計量當年的合同收入和費用

　　完工百分比=100％

　　合同收入=4000000×100％-2202800=1797200(元)

　　合同費用=4200000×100％-2368010=1831990(元)

　　借：主營業(yè)務成本 1831990

　　　　貸：主營業(yè)務收入 1797200

　　　　　　工程施工——毛利 34790

　　合同完工將“存貨跌價準備”相關余額沖減“主營業(yè)務成本”

　　借：存貨跌價準備——預計損失準備134790

　　　　貸：主營業(yè)務成本 134790

　　將“工程施工”科目余額與“工程結算”科目余額對沖

　　借：工程結算 4000000

　　　　貸：工程施工 4000000

　　三、預計損失轉回的相關思考

　　在對預計損失進行確認后，如果以后期間預計合同總成本小于合同收入，表明之前確認的建造合同減值現在已不需要，此時需要考慮能否將確認的預計損失轉回。存貨準則中規(guī)定，如果以前減記存貨價值的影響因素已經消失，則減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備的金額內轉回。建造合同預計損失實質上也是建造企業(yè)的存貨跌價準備，按照以上規(guī)定理應可以轉回。但是筆者認為，建造合同預計損失不應予以轉回，原因在于：第一，在對建造合同收入進行確認時涉及大量的估計，完工百分比法需要依賴會計人員的主觀估計，這使得確認的收入和費用具有極大的不確定性。同時，預計損失的確認有賴于對未來完工成本的估計，其中涉及很大的主觀性，如果允許轉回預計的損失，極易造成會計信息的失真；第二，存貨準則規(guī)定的轉回條件是比較苛刻的，相關影響因素較難以判斷。這對會計人員的業(yè)務素質要求極高，而在當前我國會計人員素質參差不齊的現狀下，轉回建造合同預計損失的可操作性并不強。