[摘要]2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。本文對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期收款銷(xiāo)售方式的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異進(jìn)行比較分析，并對(duì)其存在的不足提出了自己的看法。

　　[關(guān)鍵詞]分期收款銷(xiāo)售；會(huì)計(jì)處理；納稅影響

　　一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入界定的差異

　　2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。并于2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行?！?a title="企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（2006）" target="_blank" href="http://www.odtgfuq.cn/new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例對(duì)“收入”都作出了界定。2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”；2007年3月16日中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)公布的《企業(yè)所得稅法》第六條明確：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額”。顯然，《稅法》與《準(zhǔn)則》對(duì)“收入”的確認(rèn)是不同的。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　(一)對(duì)收入總額的確認(rèn)不同

　　《稅法》不僅包括企業(yè)的基本收入(日?；顒?dòng)形成)。還涵蓋各種利得，這些都作收入處理。

　　(二)確認(rèn)條件不同

　　《準(zhǔn)則》只對(duì)“日?；顒?dòng)”形成的收入作收入處理，其他利益來(lái)源或作所有者權(quán)益，或直接作利得計(jì)入損益。且必須符合以下5個(gè)條件才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。而《稅法》則沒(méi)有這些限制條件。

　　(三)在特定條件下，確認(rèn)收入的方式與時(shí)點(diǎn)也存在差異

　　如采用售后回購(gòu)方式銷(xiāo)售時(shí)，《企業(yè)準(zhǔn)則》認(rèn)為具有融資性質(zhì)不確認(rèn)收入，而《稅法》上確認(rèn)收入。

　　二、分期收款銷(xiāo)售在會(huì)計(jì)與稅法上的處理差異

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》明確：“合同或協(xié)議明確規(guī)定銷(xiāo)售商品需要延期收取價(jià)款，實(shí)質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的定價(jià)款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價(jià)值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其現(xiàn)價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的攤銷(xiāo)金額，沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用。”而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五二四條(一)款明確：“以分期收款方式銷(xiāo)售商品的?？梢园凑蘸贤s定的購(gòu)買(mǎi)人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)。”二者對(duì)收入確認(rèn)明顯存在時(shí)間上的差異，這種差異不但影響企業(yè)的納稅時(shí)點(diǎn)，而且最終在納稅總額上也存在不同。這主要是由二者在確認(rèn)上的差異造成的?！稖?zhǔn)則》考慮了資金時(shí)間價(jià)值，而稅法僅以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

　　(一)分期收款銷(xiāo)售方式下收入確認(rèn)在《會(huì)計(jì)》處理上的特點(diǎn)

　　1 以合同或協(xié)議約定的金額在某一時(shí)點(diǎn)上的現(xiàn)值作為收入確認(rèn)。

　　2 差額作融資收益處理。

　　例如：2005年1月1日，×公司采取分期收款方式向光華公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備。合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2 000萬(wàn)元。分5次每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1 560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1 600萬(wàn)元。假定公司發(fā)出商品時(shí)開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明增益稅歉340萬(wàn)元。并于當(dāng)天收到增值稅額。則該公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的商品銷(xiāo)售收入為1 600萬(wàn)元。那么。合同價(jià)與確認(rèn)收入之差額400萬(wàn)元形成的融資收益如何處理呢?按《準(zhǔn)則》第14號(hào)規(guī)定顯然應(yīng)在今后5個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)按實(shí)際利率×攤余成本沖減壓財(cái)務(wù)費(fèi)用。其計(jì)算過(guò)程和會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)求實(shí)際利率r

　　由400×(P/A,r,5)+340=1 600+340=1 940  得400×(P/A,r,5)=1600。(P/A,r,5)=4；查表知(P/A,7％,5)=4.100 2，(P/A,8％,5)=3，992 7。

　　用插值所得：r：7％+(4.100 2-4)/(4.100 2-3.992 7)×(8％-7％)=7.93％。

　　(2)求財(cái)務(wù)費(fèi)用人攤額(見(jiàn)表1)

　　(3)公司會(huì)計(jì)處理如下：

　　1)2005.1.1確認(rèn)銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款一光華公司 20 000 000

　　　　銀行存款 3400000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 16 000 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)4 000 000

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益4 000 000

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15600000

　　　　貸：庫(kù)存商品 15 600 000

　　2)2005.12.31收取貨款時(shí)

　　借：銀行存款 4000000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 4 000 000

　　同時(shí)：

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1 268 800

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 268800

　　3)2006.12.31—2009.12.31每期末收取貸款及融資

　　費(fèi)用財(cái)務(wù)處理與2)類(lèi)似，不再重述。財(cái)務(wù)費(fèi)用沖銷(xiāo)額見(jiàn)計(jì)算表。

　　(二)分期收款銷(xiāo)售下收入確認(rèn)在《企業(yè)所得稅法》上處理的特點(diǎn)

　　不計(jì)算現(xiàn)值，也不計(jì)算融資費(fèi)用，而是以合同或協(xié)議約定的收款時(shí)間確認(rèn)收入，即約定的收現(xiàn)時(shí)點(diǎn)的價(jià)值于實(shí)現(xiàn)時(shí)作收入處理。上例中在計(jì)算申報(bào)所得稅時(shí)按每年確認(rèn)400萬(wàn)元收入即可。

　　那么，會(huì)計(jì)準(zhǔn)確規(guī)定確認(rèn)收入的改變會(huì)對(duì)納稅造成什么影響呢?仍以上例為例。假定企業(yè)沒(méi)有其他業(yè)務(wù)，也不考慮其他費(fèi)用、利得的影響，則2005年12月31日應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)是1668800元。應(yīng)納稅所得額應(yīng)為(4000000-15 600 000)÷5=880000元。二者相差788800元。按現(xiàn)行稅法25％計(jì)算出時(shí)間性差異為197200元，應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債處理；2006年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入為(應(yīng)為沖減費(fèi)用。暫定為收入)1 052 200元，稅法確認(rèn)的利潤(rùn)是880000元，二者相差1 72 200元，稅額相差43 050元作遞延所得稅負(fù)債處理。而隨著時(shí)間的推移，到了2007年末。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為-818 500元。與稅法上確認(rèn)的所得880 000元。相差61 500元正好與前兩年相反應(yīng)作遞延所得稅負(fù)債的減損。以后年度與此相似，不再?gòu)?fù)述。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下分期發(fā)出商品銷(xiāo)售確認(rèn)對(duì)納稅的影響

　　(一)計(jì)算更加復(fù)雜，增加了財(cái)務(wù)人員的工作量

　　原準(zhǔn)則按合同或協(xié)議約定的收款時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，發(fā)出時(shí)以“分期收款發(fā)出商品”核算不確認(rèn)收入，待取得實(shí)際收款時(shí)按約定價(jià)款計(jì)入收入。如上例中，2005.1.1只需作會(huì)計(jì)分錄“借：分期收款發(fā)出商品15 600000，貸：庫(kù)存商品”；每年年末，“借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)468000，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入400 000，貸：應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)68 000”，比現(xiàn)會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單且便于理解。

　　(二)所得稅核算更加繁瑣

　　從上例可以發(fā)現(xiàn)，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下。分期收款發(fā)出商品方式下的收入與稅法上的規(guī)定自期初即存在差異，且每個(gè)納稅期都要作納稅調(diào)整。逐步?jīng)_減遞延所得稅負(fù)債。假如企業(yè)會(huì)計(jì)人員中途因故變更。則有可能在連續(xù)出現(xiàn)分期收款方式銷(xiāo)售情況下因計(jì)算失誤造成多計(jì)稅款或少計(jì)稅款的情況。

　　(三)會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異，也給稅收征管提出了更高的要求

　　在新準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)確認(rèn)收益的提前以及考慮資金時(shí)間價(jià)值造成的與稅法確認(rèn)收益不同，要求企業(yè)必須采用債務(wù)法核算所得稅，同時(shí)必須要求稅務(wù)人員隨時(shí)掌握企業(yè)已作調(diào)整尚未轉(zhuǎn)的所得稅負(fù)債，避免稅收流失。

　　四、對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款發(fā)出商品確認(rèn)收入的認(rèn)識(shí)

　　(一)新準(zhǔn)則下對(duì)此種方式下收入的確認(rèn)存在觀(guān)念的不足

　　從財(cái)務(wù)的角度看，考慮資金時(shí)間價(jià)值總的來(lái)說(shuō)是正確的，但必須在發(fā)出商品之初就必須確認(rèn)收入。如果我們把眼光放到未來(lái)收款的某一個(gè)時(shí)點(diǎn)，那么該時(shí)點(diǎn)上的價(jià)值就是收款額或應(yīng)收金額，而且并不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則。

　　(二)新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)容易造成人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)

　　如前面列舉的第一年收入已確認(rèn)1 600萬(wàn)元，與稅法的差異又不納稅。假如購(gòu)銷(xiāo)雙方有一定關(guān)聯(lián)，而交易又是公允的。在銷(xiāo)售方給購(gòu)買(mǎi)方商品一段時(shí)間后，購(gòu)買(mǎi)方以資金出現(xiàn)困難等借口采用某種方式將產(chǎn)品交換回原銷(xiāo)售公司。則有可能原確認(rèn)的收益超過(guò)實(shí)際收益。

　　(三)收入的提前確認(rèn)可能造成稅收流失

　　若企業(yè)前3年對(duì)已確認(rèn)的收入與稅法差異作了納稅調(diào)整。而后2年因某種原因忽略了差異的轉(zhuǎn)回，則實(shí)質(zhì)上對(duì)未轉(zhuǎn)回的部分會(huì)造成少計(jì)企業(yè)所得稅的情況發(fā)生。

　　總之，新準(zhǔn)則應(yīng)在符合實(shí)際的情況下對(duì)特殊方式銷(xiāo)售商品制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法，并規(guī)定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以列示，盡量在符合財(cái)務(wù)報(bào)告使用者要求的前提下簡(jiǎn)化核算，以符合現(xiàn)階段財(cái)務(wù)人員及各方管理之需要，盡快適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)改革的要求。