國家稅務(wù)總局近日發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）（以下簡稱《通知》），明確了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問題，縮小了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱《企業(yè)會計準(zhǔn)則》）的差異。在會計實務(wù)中如何認(rèn)識并正確處理兩者的關(guān)系，是一個非?，F(xiàn)實的問題。

　　一、《通知》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)的規(guī)定

　?。ㄒ唬┦杖氲拇_認(rèn)原則

　　《通知》規(guī)定，除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。在新會計準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會計確認(rèn)、計量、報告的基礎(chǔ)，實質(zhì)重于形式是會計信息質(zhì)量要求的基本特征之一。

　?。ǘ╀N售收入的確認(rèn)條件

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的銷售收入確認(rèn)條件中還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。

　?。ㄈ╀N售收入的確認(rèn)時間

　　《通知》明確符合收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實現(xiàn)時間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入；銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費方式委托代銷的，在收到代銷清單時確認(rèn)收入。

　　《通知》還明確了售后回購、以舊換新、商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓和退回的所得稅處理，與新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定基本一致。其中，《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中對于售后回購的通常處理方式是：采用售后回購方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，回購價格大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。只在有確鑿證據(jù)表明滿足收入確認(rèn)條件時，才對銷售的商品按售價確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。

　　有關(guān)銷售折讓和退回的確認(rèn)時間，《通知》規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入；而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。

　　（四）勞務(wù)收入的確認(rèn)

　　《通知》規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：收入的金額能夠可靠地計量；交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算?！锻ㄖ愤€進(jìn)一步明確了企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定方法（已完工作的測量；已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；發(fā)生成本占總成本的比例）和勞務(wù)收入、勞務(wù)成本的計算方法?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中確認(rèn)勞務(wù)收入時，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。

　　《通知》還具體明確了對安裝費、服務(wù)費、會員費等8項特殊勞務(wù)收入的確認(rèn)條件、確認(rèn)時間，如收費涉及幾項活動的，預(yù)收的款項應(yīng)合理分配給每項活動，分別確認(rèn)收入；申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認(rèn)收入；申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　?。ㄎ澹?ldquo;買一贈一”銷售收入確認(rèn)

　　《通知》最后特別提到，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入；《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中并沒有對此類業(yè)務(wù)進(jìn)行特別規(guī)范。

　　二、《通知》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)的差異分析

　　（一）收入確認(rèn)原則的分析

　　《企業(yè)所得稅實施條例》第九條明確“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。”《通知》又明確了收入確認(rèn)時的實質(zhì)重于形式原則，反映了稅法在遵從權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的基礎(chǔ)上，還應(yīng)依據(jù)交易事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)確認(rèn)收入，體現(xiàn)了稅法與會計處理趨于一致，表明稅收征管在遵守經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)上，開始試圖從企業(yè)的角度考慮稅收收入問題。這可以從明確銷售收入和勞務(wù)收入的確認(rèn)條件中得以證實。稅法在確認(rèn)應(yīng)稅收入時，也開始注重“風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移”、“風(fēng)險控制權(quán)”、“收入金額的確認(rèn)”以及“成本可靠計量”等因素。之前的企業(yè)所得稅計稅收入是銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式（直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷和分期收款、預(yù)收貨款等）不同分別確認(rèn)的，沒有考慮收入風(fēng)險與報酬轉(zhuǎn)移等實質(zhì)性問題。

　?。ǘ┦杖氪_認(rèn)條件的分析

　　在確認(rèn)銷售收入和勞務(wù)收入時，《通知》均未考慮“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，筆者認(rèn)為可以從兩個角度考慮：

　　一是從企業(yè)會計準(zhǔn)則的角度分析。企業(yè)在確認(rèn)收入時，如果不需要考慮經(jīng)濟(jì)利益是否能夠流入企業(yè)就確認(rèn)收入，企業(yè)管理當(dāng)局很有可能借此進(jìn)行盈余管理，將不符合條件的收入予以確認(rèn)，虛增稅前利潤。會計準(zhǔn)則中定義發(fā)生的可能性超過50%才認(rèn)定為“很可能”，50%的比例需要人為判斷，可操控性較大。因此，企業(yè)在確定銷售價款收回的可能性時，應(yīng)當(dāng)結(jié)合此前與對方交易的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變動等方面取得的信息和外部信息進(jìn)行分析；在確定提供勞務(wù)收入總額是否能夠收回時，應(yīng)該結(jié)合接受勞務(wù)方的信譽(yù)、以前的經(jīng)驗以及雙方就結(jié)算方式的期限達(dá)成的合同或協(xié)議條款等因素，進(jìn)行綜合分析、判斷。

　　二是從稅法的角度分析。經(jīng)濟(jì)利益是否能流入企業(yè)，屬于企業(yè)自身的經(jīng)營風(fēng)險。稅法認(rèn)為企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤來補(bǔ)償，國家不享有企業(yè)的所有利潤，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，以此避免企業(yè)利用這種已知的風(fēng)險進(jìn)行盈余管理、調(diào)整稅前利潤，影響財政收入的實現(xiàn)。它與企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、公允價值變動損益等在計算應(yīng)納稅所得額時不允許扣除是一致的；而且稅法通常也不會考慮繼續(xù)管理權(quán)問題，它也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問題。

　　（三）收入確認(rèn)時間的分析

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《通知》在判斷銷售商品收入是否滿足確認(rèn)條件時，均應(yīng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，在取得商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移憑證或交付實物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。在會計核算中，售后回購業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項融資業(yè)務(wù)，且在發(fā)生形式上的銷售后，企業(yè)一般仍然保留對資產(chǎn)的繼續(xù)管理權(quán)與控制權(quán)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給購貨方，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)收入?！锻ㄖ穼κ酆蠡刭彿绞戒N售商品的，明確按售價確認(rèn)收入，回購商品作購進(jìn)商品處理；但在有證據(jù)表明售后回購不符合收入確認(rèn)條件，才采用會計的“實質(zhì)重于形式”原則，收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價格大于原售價的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費用。在《通知》發(fā)布之前，稅法不承認(rèn)這種融資行為。

　　三、會計實務(wù)如何處理兩者的關(guān)系

　　（一）對收入確認(rèn)的會計處理

　　在企業(yè)會計實務(wù)中，企業(yè)銷售商品后確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán)，當(dāng)預(yù)計購貨方資金周轉(zhuǎn)困難無法收回該債權(quán)時，依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)壞賬損失。根據(jù)稅法規(guī)定，該筆銷售業(yè)務(wù)符合收入確認(rèn)條件，在取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)應(yīng)稅收入，而計提的該項壞賬準(zhǔn)備不允許在稅前扣除。這樣，企業(yè)在沒有實際經(jīng)濟(jì)利益流入的情況下，多繳了稅款。雖然在以后期間，當(dāng)企業(yè)實際發(fā)生壞賬時，可以作為抵扣項沖減當(dāng)期應(yīng)稅所得額，但卻喪失了貨幣時間價值，不利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)使用。

　?。ǘ?ldquo;買一贈一”的會計處理

　　“買一贈一”是目前各種商場促銷的一種基本手段。會計實務(wù)中，多作為視同銷售處理，即對正常銷售的商品按售價做正常商品銷售處理，而贈送的商品計入銷售成本。在開具增值稅發(fā)票時，很多企業(yè)出于稅務(wù)籌劃考慮，將銷售的商品和贈送的商品同時填列、申報納稅，這樣就相當(dāng)于正常銷售的商品是折價售出，同時也可以抵扣贈送商品的進(jìn)項稅額。實務(wù)中也有企業(yè)將“買一贈一”視同捐贈處理，計入營業(yè)外支出，這就造成外購贈品的進(jìn)項稅無法抵扣?！锻ㄖ芬?guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應(yīng)將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項的銷售收入，有利于會計實務(wù)操作的一致性。