【摘要】本文通過對新準(zhǔn)則中職工薪酬的會計核算和賬務(wù)處理方式變化問題進行探討，分析了新準(zhǔn)則積極的社會作用，并結(jié)合企業(yè)核算實務(wù)，指出新準(zhǔn)則存在的不足，提出了明確而具體的改進措施。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)會計準(zhǔn)則；職工薪酬；核算辦法

　　職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。2007年開始在上市公司施行的新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)全面核算職工薪酬費用，按照受益對象攤?cè)氤杀?。這對于加強企業(yè)成本核算，全面反映成本信息、完善成本補償制度、保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展具有重要作用。

　　一、新準(zhǔn)則中職工薪酬核算的幾點變化

　　(一)核算內(nèi)容方面內(nèi)涵增加

　　較以往“工資”的定義相比，新準(zhǔn)則對有關(guān)職工薪酬內(nèi)容和范圍的界定更加明確，且內(nèi)涵大為擴展，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括了以往福利費和期間費用中的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類社會保險(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等)，還新增了辭退福利等職工薪酬形式。準(zhǔn)則中的定義涵蓋了企業(yè)職工薪酬的各種形式，不僅有直接的，還有間接的；有貨幣性的，還有非貨幣性的；有顯性的，還有隱性的，囊括了幾乎所有與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)的費用。

　　(二) 核算原則更加嚴格

　　《企業(yè)會計制度》規(guī)定：除了工資津貼和福利費按受益對象計入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費用外，職工薪酬的其他部分全部計入當(dāng)期費用。新準(zhǔn)則對各類職工薪酬的會計處理進行了統(tǒng)一，明確規(guī)定職工薪酬除因解除與職工的勞務(wù)關(guān)系給予的補償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象進行分配，沒有受益對象的方才確認為當(dāng)期費用，即應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)成本或開發(fā)無形資產(chǎn)成本。除上述之外的其他職工薪酬，計入當(dāng)期損益。

　　(三)確認計量方面更加明確

　　職工薪酬的核算離不開確認和計量，新準(zhǔn)則規(guī)定，在職工薪酬的確認方面，要從貨幣性的薪酬、非貨幣性的薪酬和辭退福利等不同形式的薪酬入手計量。

　　1.對于貨幣性的薪酬，在確定應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)當(dāng)計入成本費用的職工薪酬金額時，企業(yè)需區(qū)分以下情況：

　?。?）關(guān)于具有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬。國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的項目，應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提，包括以下薪酬項目：一是“五險一金”，即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應(yīng)按照國務(wù)院、所在地政府或年金計劃規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，計量應(yīng)付職工薪酬義務(wù)和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。二是應(yīng)向工會部門繳納的工會經(jīng)費。企業(yè)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額2%的計提標(biāo)準(zhǔn)計量應(yīng)付職工薪酬（工會經(jīng)費）義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。三是職工的教育經(jīng)費。企業(yè)應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額1.5%的計提標(biāo)準(zhǔn)計量應(yīng)付職工薪酬（職工教育經(jīng)費）義務(wù)金額和應(yīng)相應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。從業(yè)人員技術(shù)要求高、培訓(xùn)任務(wù)重、經(jīng)濟效益好的企業(yè)，可根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，按照職工工資總額2.5%的計提標(biāo)準(zhǔn)計量應(yīng)計入成本費用的職工教育經(jīng)費。

　　（2）關(guān)于沒有明確計提標(biāo)準(zhǔn)的職工薪酬。對于國家（包括省、自治區(qū)、直轄市人民政府）相關(guān)法律、法規(guī)沒有明確規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的職工薪酬，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬和應(yīng)計入成本費用的薪酬金額。

　　2. 對于非貨幣性的薪酬，應(yīng)分別不同情況處理：

　?。?）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利。企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利的，根據(jù)受益對象，按照產(chǎn)品的公允價值和相關(guān)稅費，一方面計入成本費用，同時確認為應(yīng)付職工薪酬；另一方面沖減應(yīng)付職工薪酬，并確認為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理與正常商品銷售相同。

　?。?）企業(yè)以外購商品發(fā)放給職工作為福利。企業(yè)以外購的商品作為非貨幣性福利提供給職工的，應(yīng)該按照該商品的公允價值和相關(guān)稅費，計入相關(guān)的成本費用，同時確認應(yīng)付職工薪酬金額。

　?。?）企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用。將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益原則，將住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)的成本或當(dāng)期損益，同時確認為應(yīng)付職工薪酬。

　　（4）企業(yè)租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用。租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將每月應(yīng)付的租金計入相關(guān)的成本或當(dāng)期損益，同時確認為應(yīng)付職工薪酬。

　?。?）難以認定受益對象的非貨幣性福利。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當(dāng)期損益和應(yīng)付職工薪酬。

　　3.辭退福利。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確定辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。

　　4.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。對職工以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值計量。除授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付外，授予日一般不進行會計處理。授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中，獲得批準(zhǔn)是指企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款和條件已達成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機構(gòu)的批準(zhǔn)。

　　等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)負債表日企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的負債的公允價值重新計量，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時確認應(yīng)付職工薪酬。

　　在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)最新取得的可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計，修正預(yù)計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算截止當(dāng)期累計應(yīng)確認的成本費用金額，減去前期累計已確認金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認的成本費用金額，同時確認應(yīng)付職工薪酬。在可行權(quán)日，最終預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量應(yīng)當(dāng)與實際可行權(quán)數(shù)量一致。

　　在可行權(quán)日之后，企業(yè)不再調(diào)整等待期內(nèi)確認的成本費用，應(yīng)付職工薪酬的公允價值變動計入當(dāng)期損益( 公允價值變動損益) ?？尚袡?quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

　　職工薪酬確認和計量的流程如圖1所示：

　　二、新準(zhǔn)則會計核算的賬務(wù)處理

　　為了核算應(yīng)付給職工的薪酬，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”總賬戶，進行總分類核算。在總賬戶下分別設(shè)置“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等明細賬戶進行明細核算。

　?。ㄒ唬┐_認應(yīng)付職工薪酬

　　1.工資、福利費、保險費。

　　根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象：

　　借：生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本（生產(chǎn)部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發(fā)支出（研發(fā)人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——工資

　　　　　　　　　　　　——職工福利

　　　　　　　　　　　　——社會保險費

　　2.非貨幣性福利

　?。?）企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工：

　　借：生產(chǎn)成本、制造費用（生產(chǎn)部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發(fā)支出（研發(fā)人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　?。?）無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用，按每期應(yīng)提折舊：

　　借：生產(chǎn)成本、制造費用（生產(chǎn)部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發(fā)支出（研發(fā)人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　同時：

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：累計折舊

　?。?）租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用，按每期應(yīng)付租金：

　　借：生產(chǎn)成本、制造費用（生產(chǎn)部門人員）

　　　　在建工程（在建工程人員）

　　　　研發(fā)支出（研發(fā)人員）

　　　　管理費用（管理部門人員）

　　　　銷售費用（銷售部門人員）

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　3.辭退福利

　　因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償

　　借：管理費用

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

　　（二）發(fā)放職工薪酬

　　1.向職工支付工資、獎金、津貼等。

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金

　　2.企業(yè)從應(yīng)付職工薪酬中扣還的各種款項（代墊的醫(yī)藥費、代扣水電費、個人所得稅等）。

　　借：應(yīng)付職工薪酬——工資

　　　　貸：其他應(yīng)收款（內(nèi)部）

　　　　　　其他應(yīng)付款（外部）

　　　　　　應(yīng)交稅費——個人所得稅

　　3.企業(yè)支付職工福利費，支付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費用于工會活動和職工培訓(xùn)，或按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費或住房公積金。

　　借：應(yīng)付職工薪酬——職工福利

　　　　　　　　　　——工會經(jīng)費

　　　　　　　　　　——職工教育經(jīng)費

　　　　　　　　　　——社會保險費

　　　　　　　　　　——住房公積金

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金

　　4.企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工薪酬發(fā)給職工。

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

　　同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　5.支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金。

　　借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利

　　　　貸：銀行存款

　　6. 企業(yè)因解除與職工的勞動關(guān)系給予職工的補償。

　　借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利

　　　　貸：銀行存款、庫存現(xiàn)金等

　　從以上的賬務(wù)處理可以看出，新準(zhǔn)則規(guī)范了企業(yè)和職工建立在雇傭關(guān)系上的各種支付關(guān)系；將為職工支付的各類社會保險費用，按職工提供服務(wù)的受益對象，計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認為當(dāng)期費用，有別于以往的全部費用化處理方式；企業(yè)應(yīng)支付給職工的工資、福利費等，不再設(shè)置“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”科目，按照國家有關(guān)規(guī)定繳納社會保險費和住房公積金，也不在“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)交款”賬戶核算，均通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算；并且提供了對于辭退補償?shù)葮I(yè)務(wù)的會計處理原則和方法。

　　三、對新準(zhǔn)則相關(guān)會計核算辦法的幾點思考及建議

　　新準(zhǔn)則的發(fā)布對我國企業(yè)職工薪酬核算方面的問題起到了積極的指導(dǎo)作用，但是企業(yè)在具體實施時可能仍會存在一些問題，筆者認為可對該準(zhǔn)則進行一些補充和完善，在此作如下建議：

　?。ㄒ唬┙ㄗh進一步明確和統(tǒng)一職工福利費的使用范圍和會計處理方法

　　新準(zhǔn)則對有關(guān)職工薪酬內(nèi)容和范圍的界定更加明確，且內(nèi)涵大為擴展，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎金、津貼和補貼，也包括了職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類社會保險(包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險等)。職工福利費主要用于企業(yè)職工的醫(yī)藥費、醫(yī)療機構(gòu)人員的工資、醫(yī)務(wù)經(jīng)費、職工因工負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助等等項目。筆者認為，其中的職工醫(yī)藥費應(yīng)取消。因為職工薪酬中已經(jīng)包括了醫(yī)療保險費，醫(yī)療保險費是由職工、單位和國家按照一定的繳費比例，三方共同出資而形成的只能于醫(yī)療補償?shù)谋ｋU費。當(dāng)參保職工因病就診時，可以從中獲得部分或全部的報銷。也就是說，職工的醫(yī)藥費在就診時已經(jīng)報銷，在福利費的使用范圍中應(yīng)取消該項；將非獨立法人和非對外營利的職工醫(yī)院、浴室和食堂餐飲(包括自制餐飲和外包餐飲)等后勤單元的收支凈額在此項中列支；會計處理中職工福利費按實際列支，年末清算結(jié)零。對于首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的職工福利費期初余額，可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》調(diào)整留存收益。

　　（二）建議進一步細化非貨幣性福利的計價方法

　　實際工作中，非貨幣性福利涉及的情況多種多樣，界定非貨幣性福利的計價方法應(yīng)充分考慮實務(wù)的可操作性、統(tǒng)一性和靈活性。

　?。ㄈ┙ㄗh增加新型職工薪酬的會計處理規(guī)范

　　如帶薪休假作為一種新型的職工薪酬形式已逐步在企業(yè)中運用。帶薪休假可分為非累積的帶薪休假和累積的帶薪休假。對于非累積的帶薪休假(如產(chǎn)假等)，由于權(quán)利和義務(wù)不能結(jié)轉(zhuǎn)到下期，故會計上可不作處理。而對于可累積的帶薪休假，由于權(quán)利和義務(wù)可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期，如果有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能因職工放棄帶薪休假而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，則應(yīng)確認為負債，計入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費用。

　?。ㄋ模┙ㄗh對將辭退補償作為預(yù)計負債的做法加以嚴格定義和限制

　　避免其成為企業(yè)盈余管理的工具。除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能因解除與職工的勞動關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預(yù)計負債計入當(dāng)期損益。“確鑿證據(jù)”可定義為企業(yè)與職工代表大會或工會組織已達成正式的不可撤銷的解除職工勞動關(guān)系計劃或協(xié)議。對于首次執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)的辭退補償，可根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》調(diào)整留存收益。

　?。ㄎ澹┙ㄗh增加對企業(yè)預(yù)計支付待退休和退養(yǎng)人員薪酬的會計確認和計量

　　由于我國企業(yè)用工形式的多樣性和歷史性，企業(yè)(尤其是國有企業(yè))存在一定數(shù)量的待退休和退養(yǎng)人員，因此十分有必要增加對企業(yè)預(yù)計支付待退休和退養(yǎng)人員等職工薪酬的會計確認和計量。此項待退休和退養(yǎng)人員職工薪酬計劃的會計處理類似于《國際會計準(zhǔn)則第19號——退休金費用》和《國際會計準(zhǔn)則第26號——退休福利計劃的會計和報告》中所規(guī)范的內(nèi)容，可采用設(shè)定受益計劃。若企業(yè)已提取專項現(xiàn)金款項，可作為一項基金，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》進行單獨核算。

　　【主要參考文獻】

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