資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。顯然，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法允許未來(lái)抵稅的資產(chǎn)價(jià)值，即未來(lái)不需要納稅的資產(chǎn)價(jià)值。可用以下公式表示：“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)＝未來(lái)可稅前列支的金額=成本一以前或現(xiàn)在已稅前列支的金額”。具體確認(rèn)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：一是資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，則資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。二是資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。通常在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的不同，可能造成計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異。負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按稅法規(guī)定可予抵扣的金額，“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值一未來(lái)可稅前列支的金額”。具體確認(rèn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)區(qū)分不同情況進(jìn)行處理：一是負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。一般負(fù)債的確認(rèn)和清償并不影響所得稅的計(jì)算，如短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，該負(fù)債引發(fā)的費(fèi)用不允許抵扣未來(lái)的應(yīng)納稅所得，即“計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值”。二是負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不等。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，如某項(xiàng)負(fù)債引發(fā)的收入當(dāng)前構(gòu)成部分納稅所得，則負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值就會(huì)出現(xiàn)不等。

　　一、公允價(jià)值下所得稅核算暫時(shí)性差異分析

　　(一)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。該差異與適用稅率之積，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。其表現(xiàn)形式一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，二是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(二)可抵扣暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異與適用稅率之積，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。其表現(xiàn)形式一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，二是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(三)公允價(jià)值下所得稅暫時(shí)性差異雖然導(dǎo)致所得稅暫時(shí)性差異的原因很多，但本文只論及由公允價(jià)值所造成的所得稅暫時(shí)性差異。一是資產(chǎn)的賬面價(jià)值不等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則對(duì)交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)引入公允價(jià)值予以計(jì)量，就會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不等于其計(jì)稅基礎(chǔ)的情況。當(dāng)期末公允價(jià)值大于其資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，一方面調(diào)增相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，另一方面確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。由于稅法按收入費(fèi)用觀計(jì)量收益，不確認(rèn)這類資產(chǎn)在持有期間的收益，于是會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅暫時(shí)性差異。但如果當(dāng)期末公允價(jià)值小于其資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)則產(chǎn)生應(yīng)抵扣暫時(shí)性差異。二是負(fù)債的賬面價(jià)值不等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用的時(shí)間和金額與稅法規(guī)定的時(shí)間和金額不同時(shí)，兩者就會(huì)產(chǎn)生差異。如按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的交易性金融負(fù)債的會(huì)計(jì)攤余成本小于稅法攤余成本，就會(huì)造成賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而構(gòu)成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。還有，劃分為其他金融負(fù)債的流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，新公允價(jià)值低于原公允價(jià)值的調(diào)整部分，均類似于交易性金融負(fù)債。

　　二、公允價(jià)值下企業(yè)資產(chǎn)合并暫時(shí)性差異分析

　　(一)企業(yè)合并準(zhǔn)則中公允價(jià)值運(yùn)用的體現(xiàn)

　　新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，很大部分是直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值或現(xiàn)值計(jì)量，并對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量及披露做了規(guī)范。而企業(yè)資產(chǎn)合并重組是現(xiàn)階段企業(yè)的一項(xiàng)重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且其中涉及到公允價(jià)值的計(jì)量和判斷，所引致的所得稅核算中的暫時(shí)勝差異也特別突出。企業(yè)合并準(zhǔn)則要求，非同—控制下的企業(yè)合并，其成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。其中發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開(kāi)市場(chǎng)、有明確市價(jià)可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價(jià)作為確定其公允價(jià)值的依據(jù)，同時(shí)應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；發(fā)行的權(quán)益性證券不存在公開(kāi)市場(chǎng)、沒(méi)有明確市價(jià)可供遵循的，應(yīng)考慮以購(gòu)買方或被購(gòu)買方公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價(jià)值。

　　(二)企業(yè)吸收合并暫時(shí)性差異

　　在吸收合并中，由于被交易資產(chǎn)、負(fù)債交易價(jià)格與賬面值存在差異，對(duì)主并方來(lái)說(shuō)可能存在暫時(shí)性差異。以發(fā)行股票方式合并為例，若采用權(quán)益結(jié)合法處理該項(xiàng)合并事項(xiàng)，由于主并方對(duì)合并資產(chǎn)、負(fù)債均按被并企業(yè)賬面價(jià)值，因而不存在暫時(shí)性差異；若采用購(gòu)買法進(jìn)行合并處理，被并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按評(píng)估確定的公允價(jià)值入賬，而如果該項(xiàng)合并符合投資業(yè)務(wù)中免稅收購(gòu)的規(guī)定，則應(yīng)以合并業(yè)務(wù)發(fā)生前被并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，此時(shí)將出現(xiàn)暫時(shí)性差異；若該項(xiàng)合并不屬于免稅業(yè)務(wù)，在合并過(guò)程中已計(jì)征各項(xiàng)資產(chǎn)增值的相關(guān)稅收，則公允價(jià)值亦為其計(jì)稅基礎(chǔ)，此時(shí)不存在暫時(shí)性差異。

　　(三)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓暫時(shí)性差異

　　企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓企業(yè)不需要解散而將其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部(包括所有資產(chǎn)和負(fù)債)或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)，以換取接受企業(yè)的股權(quán)，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)向股份公司配購(gòu)股票。按照國(guó)稅發(fā)(2000)118號(hào)文件規(guī)定，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券、其他資產(chǎn)不高于所支付的股權(quán)的票面價(jià)值(或股本的賬面價(jià)值)20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)于符合上述條款的免稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值將成為轉(zhuǎn)讓后資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，如果采用評(píng)估價(jià)值進(jìn)行該轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，則將形成暫時(shí)性差異；對(duì)于不符合上述條款的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失，此時(shí)如果按照公允價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，則賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為公允價(jià)值，不存在暫時(shí)性差異。

　　(四)企業(yè)整體資產(chǎn)置換暫時(shí)性差異

　　企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全部或其獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行整體交換，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不解散。如果企業(yè)之間的資產(chǎn)置換滿足交易補(bǔ)價(jià)(雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額)的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于25％，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，此時(shí)，無(wú)論對(duì)置換資產(chǎn)按何種價(jià)格入賬，置換資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能是置換前的賬面價(jià)值，按新準(zhǔn)則的規(guī)定采用公允價(jià)值入賬，勢(shì)必產(chǎn)生暫時(shí)性差異；如果交易補(bǔ)價(jià)高于公允價(jià)值的25％，則置換雙方都將按照公允價(jià)值入賬，并確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，此時(shí)將不形成暫時(shí)性差異。

　　三、金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)及其處置暫時(shí)性差異分析

　　(一)金融工具確認(rèn)與計(jì)量中公允價(jià)值的運(yùn)用

　　公允價(jià)值在金融資產(chǎn)中的運(yùn)用，是公允價(jià)值運(yùn)用最突出的方面。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，有四項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范了金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露，分別是：金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具列報(bào)。這四項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)目前企業(yè)涉及到的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理提供了完整的指引。從上述四項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測(cè)試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。

　　(二)金融工具確認(rèn)與計(jì)量暫時(shí)性差異

　　當(dāng)企業(yè)將某項(xiàng)金融資產(chǎn)分類為可供出售的金融資產(chǎn)時(shí)，其初始計(jì)量金額通常與稅法規(guī)定可予稅前抵扣的金額相同；后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)上采用公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額形成的利得或損失(除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外)直接計(jì)入所有者權(quán)益，該項(xiàng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；稅法通常在企業(yè)轉(zhuǎn)讓或處置該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，準(zhǔn)予在稅前扣除其投資成本。即可供出售的金融資產(chǎn)后續(xù)按公允價(jià)值計(jì)量，期末該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為公允價(jià)值，而計(jì)稅基礎(chǔ)為初始成本，兩者差異為暫時(shí)性差異，該差異未來(lái)將增加或減少稅款的支付，因此，在符合確認(rèn)條件時(shí)該項(xiàng)暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失直接計(jì)入所有者權(quán)益，由此產(chǎn)生的遞延所得稅也應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)企業(yè)出售該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，原持有期間與所有者權(quán)益相關(guān)的該項(xiàng)金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失也從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，則原確認(rèn)的遞延所得稅是轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤(rùn)表的投資收益項(xiàng)目還是所得稅費(fèi)用項(xiàng)目，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)總額及所得稅費(fèi)用將產(chǎn)生不同影響。